| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 27 février 2018, 16LY00460

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 pour un montant de 80 216 euros.

Par un jugement n° 1302195 du 14 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 9 février 2016, M. C..., représentée par Me B..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 14 décembre 2015 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- c'est à tort que le tribunal a posé comme postulat que les titres cédés constituaient un élément d'actif non affecté par nature à l'exercice de l'activité non commerciale exercée alors même qu'il n'a pas cessé son activité de kinésithérapeute et que les titres ne pouvaient être cédés qu'à un professionnel exerçant la même spécialité ;

- les biens professionnels par nature ne peuvent faire partie du patrimoine privé ;

- la circonstance qu'il a cessé d'exercer son activité professionnelle dans la clinique dont il a dû conserver les titres du fait de l'impossibilité de son successeur de lui en racheter l'intégralité en 2004, n'ôtait pas leur caractère professionnel aux titres conservés et demeurés inscrits sur le tableau des immobilisations et des amortissements ;

- le prix des actions cédées en 2004 ne constitue pas un prix de marché à partir duquel pourrait être calculée une plus-value ;

- il doit bénéficier de l'exonération sur la plus-value de cession de ses droits sociaux qui présente un caractère professionnel conformément aux dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, quand bien même l'activité aurait été transférée géographiquement ;

- à supposer cette plus value imposable, la base imposable doit être déterminée en retenant comme prix d'acquisition la valeur vénale des titres au jour du transfert dans le patrimoine privé du contribuable ;

- l'administration devait prendre en compte la valeur nominale des titres correspondant à leur prix de souscription ou d'acquisition par le contribuable et non le prix de cession consenti en 2004 ;

- s'il s'agit de contester l'exonération sollicitée par le contribuable, les contributions sociales ne sont pas exigibles ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 14 octobre 2016, M. C...conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Il soutient, en outre, que :

- en retenant le caractère obligatoire de la détention des titres, le tribunal administratif de Grenoble a commis une erreur de droit ;

- en l'espèce les actions cédées étaient utiles à l'activité de M. C... dès lors qu'aucun praticien ne peut exercer au sein de la clinique sans en être actionnaire ; la détention du capital étant indispensable à l'exercice professionnel, la possibilité d'exercer au sein de cette clinique, du fait de la détention des titres et jusqu'à leur cession, lui restait donc acquise ;

- l'utilité doit être appréciée à la date d'acquisition des titres ;

- le prix de cession enregistré en 2004 est inférieur à la valeur de marché réelle des titres ;

- l'administration supporte la charge de la preuve de la sous-évaluation dont elle entend se prévaloir ;

- l'évolution de la situation de la clinique du Ter, appréhendée à partir des capitaux propres, ne justifie pas l'écart de valorisation retenu ; en 2004, lors du transfert des titres dans son patrimoine privé, la valeur unitaire de l'action étaient de 3 371,72 euros, soit une valeur vénale totale de 286 596 euros pour les 85 actions cédées en 2007 ;

- subsidiairement, la cour retiendra la valeur d'inscription des titres à l'actif qui correspond à leur valeur d'acquisition, soit 104 885 euros ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses écritures ;

Le ministre expose, en outre, que :

- le contribuable ne justifie pas de l'utilité des actions cédées pour l'exercice de sa profession ;

- la valeur retenue est celle résultant de l'opération de cession intervenue en 2004 que l'administration n'a pas remise en cause : l'administration n'a procédé à aucune évaluation des titres ;

- le contribuable ne justifie pas, par la production de documents probants, d'une valeur différente des titres cédés de celle retenue par l'administration fiscale ;

- la valeur retenue par le contribuable ne prend pas en compte l'activité et les spécificités de la SA clinique du Ter et des actions ainsi que des retraitements à opérer ; la valeur unitaire des actions à retenir pour 2004 ne peut se baser sur la cession de 2007 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D..., première conseillère,

- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public.

1. Considérant que dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts dont M. A...C...avait estimé pouvoir bénéficier dans sa déclaration de la plus-value réalisée au titre de l'année 2007 à l'occasion de la cession des titres qu'il détenait au capital d'une clinique située en Bretagne au sein de laquelle il avait exercé son activité de kinésithérapeute ; que l'administration, rappelant au contribuable que l'exonération dont il revendiquait le bénéfice ne s'appliquait que dans le cadre d'une plus-value professionnelle, et qu'en l'espèce la plus value réalisée sur des titres entrés dans son patrimoine privé était imposable, lui a notifié le 12 juin 2009 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2007 ; qu'en réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a confirmé le principe de la taxation de la plus value par lettre du 7 septembre 2009, tout en réduisant le montant d'une somme de 85 000 euros correspondant à la valeur des titres en 2004 ; que le conciliateur fiscal a également confirmé tant le principe de la taxation de la plus-value que les modalités de calcul retenues ; qu'après rejet de sa réclamation, M. C... a soumis le litige au tribunal administratif de Grenoble qui, par jugement du 14 décembre 2015 a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; que, par la présente requête, M. C... relève appel de ce jugement ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le caractère privé de la plus-value de cession litigieuse :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts rendu applicable aux bénéfices non commerciaux en vertu de l'article 93 quater du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a) aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans (...) 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. 6. Pour l'application du présent article les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. " ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa version applicable à l'espèce : " I. - Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel./ L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité./ II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour: 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : (...) b) 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; 2° Une partie de leur montant (...) lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 euros et inférieures à 126 000 euros, pour les entreprises mentionnées au b du 1°. Pour l'application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant : (...) b) Pour les entreprises mentionnées au b du 1°, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 36 000 euros. (...) IV. - Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. (...) " ; que pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dégagé une plus-value a été affecté à l'une des activités professionnelles visées à cet article et que celle-ci a été exercée pendant cinq ans avant la cession ;

4. Considérant que les parts de sociétés détenues par un contribuable peuvent présenter un caractère professionnel lorsqu'elles présentent un intérêt ou une utilité pour l'exercice de son activité professionnelle ; que s'agissant d'un professionnel exerçant dans le domaine médical ou paramédical, l'acquisition de parts sociales de la société exploitant la clinique dans laquelle il exerce son activité professionnelle et qui lui permettent d'exercer une influence sur la société émettrice des titres et d'en assurer le contrôle présentent un caractère professionnel justifiant leur inscription à l'actif ;

5. Considérant qu'en vertu des dispositions du I de l'article 93 et de l'article 99 du code général des impôts, le contribuable doit, lorsqu'il entend inclure dans la base de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les gains et pertes afférents à la détention d'un élément d'actif non affecté par nature à l'exercice de son activité non commerciale, de justifier d'une part, que cet actif est inscrit au registre des immobilisations professionnelles et d'autre part que cette détention est utile à l'exercice de son activité ; que les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée et exerçant leur activité à titre individuel doivent distinguer à l'intérieur de leur patrimoine les biens formant l'actif professionnel des biens faisant partie de leur patrimoine privé ; que cette distinction entraîne en cas de cession des biens, l'application du régime des plus-values professionnelles pour les éléments de l'actif professionnel et du régime des plus-values privées pour les biens relevant du patrimoine privé ;

6. Considérant que dans le cas des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, doivent être distinguées trois catégories de biens, ceux affectés par nature à l'exercice de la profession qui font nécessairement partie de l'actif professionnel qu'ils soient ou non inscrits sur le registre des immobilisations, ceux utilisés pour l'exercice de la profession sans y être affectés par nature qui peuvent, au choix du contribuable, être affectés à l'actif par l'inscription au registre des immobilisations, ou maintenus dans le patrimoine privé, et enfin ceux non utilisés pour les besoins de l'activité, qui ne peuvent dès lors faire partie de l'actif professionnel, quand bien mêmes ils seraient inscrit au registre des immobilisations ;

7. Considérant qu'une immobilisation est considérée comme affectée par nature à l'exercice d'une activité professionnelle lorsqu'elle ne peut être utilisée que dans le cadre d'une activité professionnelle et, en aucun cas, pour un autre usage ; que pour être affectés par nature à l'exercice de l'activité professionnelle, les éléments d'actifs doivent non seulement être effectivement utilisés pour l'exploitation, mais aussi être affectés exclusivement à l'activité professionnelle du contribuable ; que figurent dans cette catégorie notamment les parts ou actions d'une société exploitant une clinique détenues par les membres des professions médicales et paramédicales exerçant à titre indépendant, lorsqu'il est établi que l'acquisition de ces titres constitue, en vertu des règles fixées par les statuts ou le règlement intérieur de la clinique, une condition nécessaire à l'exercice de la profession médicale au sein de l'établissement ;

8. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ;

9. Considérant que remettre en cause du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies précité du code général des impôts relatif aux plus-values professionnelles, l'administration a considéré que les titres cédés relevaient du patrimoine privé de M. C... ; que, celui-ci conteste cette appréciation en soutenant que les titres cédés figuraient dans son patrimoine professionnel et étaient inscrits sur le registre des immobilisations ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion du transfert de son activité professionnelle à Publier en Haute-Savoie, M. C... qui exerçait jusqu'alors son activité de kinésithérapeute au sein de la clinique du Ter en Bretagne a cédé le 1er décembre 2004 à son successeur, 20 des 105 parts qu'il détenait dans le capital de cette clinique pour un montant de 20 000 euros, la détention de ces parts constituant une condition pour exercer son activité professionnelle au sein de cette clinique ; que M. C... a, par la suite, cédé le 12 septembre 2007, les 85 actions de la SA clinique du Ter restant en sa possession moyennant un prix de 353 482 euros, réalisant à cette occasion une plus value de cession que l'administration a regardée comme ne présentant pas un caractère professionnel au motif que les titres cédés en 2007 avaient été de fait transférés dans son patrimoine privé à l'occasion de la cessation de son activité de kinésithérapeute au sein de la clinique du Ter en décembre 2004 ; que si M. C...se prévaut de l'inscription de ces titres au registre des immobilisations et de la circonstance qu'il a poursuivi une activité professionnelle de kinésithérapeute au sein d'une autre structure, ces circonstances sont sans incidence sur la réalité du transfert effectif dans son patrimoine privé des titres conservés du fait de sa cessation d'activité au sein de la clinique du Ter, la détention des parts dans cette société n'étant plus nécessaire à l'exercice de son activité professionnelle de kinésithérapeute ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a dénié à la plus value de cession réalisée en 2007 le caractère professionnel revendiqué et, par voie de conséquence, le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts et l'a imposé à l'impôt sur le revenu de M.C... ;

En ce qui concerne les termes du calcul de la plus-value de cession litigieuse :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. " ; que selon l'article 151 sexies du même code : " II. - La plus-value réalisée (...) dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale, est calculée, si les titres ont figuré pendant une partie du temps écoulé depuis leur acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150-0 A à 150-0 E, pour la partie du gain net correspondant à cette période. " ;

12. Considérant qu'aux termes du II de l'article 74-0 E ter de l'annexe II du code général des impôts : " II.-Lorsque les titres ou droits cédés ont été (...) considérés comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession en application des dispositions des articles 93 ou 151 nonies du code général des impôts ou inscrits à l'actif d'une entreprise, puis sont revenus dans le patrimoine privé du contribuable, le gain net imposable suivant les règles des articles 150-0 A à 150-0 E du même code est déterminé par la différence entre le prix effectif de cession et la valeur réelle des titres au jour de leur retrait du patrimoine professionnel du contribuable. La valeur réelle mentionnée à l'alinéa précédent s'entend soit de la valeur des titres lors de leur retrait de l'actif d'une entreprise, soit de la valeur des titres à la date à laquelle ils cessent d'être considérés comme des éléments de l'actif professionnel en application de l'article 93 ou du I de l'article 151 nonies précités. " ;

13. Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " (...) 6. Pour l'application du présent article, les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. (...) " ;

14. Considérant que la valeur vénale réelle de titres non cotés en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui résultant du jeu de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue ; que cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant, à la même époque, sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance ; que, toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif par capitalisation des bénéfices ou d'une fraction du chiffre d'affaires annuel, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes ;

15. Considérant que pour déterminer la plus value imposable réalisée en 2007 l'administration s'est référée à la dernière transaction réalisée par M. C... sur des titres qu'il détenait au sein la clinique du Ter, à savoir celle réalisée le 1er décembre 2004 lors de sa cessation d'activité dans cette clinique et du transfert des titres conservés dans son patrimoine privé ; que l'administration a ainsi considéré que la valeur vénale des titres cédés en 2007 était égale au prix de cession enregistré en décembre 2004, au motif que la valeur réelle des titres s'entend, en application des dispositions précitées de l'article 74-0 E ter de l'annexe II au code général des impôts, soit de la valeur des titres lors de leur retrait de l'actif de l'entreprise, soit de la valeur des titres à la date à laquelle ils cessent d'être considérés comme des éléments de l'actif professionnel en application de l'article 93 ou du I . de l'article 151 nonies du code général des impôts ; qu'à titre subsidiaire, M. C... conteste la valeur vénale des titres retenue par l'administration en faisant valoir que le prix de cession des titres enregistré le 1er décembre 2004 n'était pas un prix de marché et que s'agissant d'un prix de convenance fixé pour tenir compte des capacités financières limitées de son successeur, il ne peut être considéré comme conforme à la valeur réelle des titres à la date de cession ; que toutefois, il n'établit pas le caractère de convenance du prix des titres enregistré lors de la transaction réalisée en 2004, les faibles capacités financières de son successeur à cette date ne pouvant justifier que le nombre limité de titres cédés et non le caractère de convenance du prix de cession ; qu'en outre, l'appelant ne conteste pas sérieusement la méthode retenue par l'administration ni ne démontre que le chiffre obtenu ne serait pas aussi proche que possible de celui résultant du jeu de l'offre et de la demande à la date à laquelle les titres ont été transférés dans son patrimoine privé ; que l'appelant ne peut pas davantage se prévaloir de la valeur nominale des titres à la date de leur souscription, date à laquelle ils sont entrés dans son patrimoine professionnel, en application des dispositions de 150-0 D du code général des impôts, et de la règle du premier acheté, premier cédé, prévue au 6. de l'article 39 duodecies du code général des impôts, dès lors que la valeur des titres à la date de leur entrée dans son patrimoine privé a été révélée par la transaction du 1er décembre 2004 ; que, par suite, l'administration a pu, à bon droit retenir cette valeur pour déterminer la plus-value imposable entre les mains de M. C... lors de la cession de ses titres en 2007 ;

16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 janvier 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme D..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 27 février 2018.

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N° 16LY00460