| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 22 mai 2018, 16LY00789

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C... B...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et, d'autre part, la décharge des amendes fiscales qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 et 2007.

Par un jugement n° 1202077, 1301165 du 29 décembre 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 mars 2016 et le 9 octobre 2017, M. B..., représenté par Me D..., demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 29 décembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal n'a pas statué sur l'ensemble des moyens dont il était saisi :

* il n'a pas répondu de façon suffisante au moyen tiré du déroulement de la vérification de comptabilité de la société Sofibel dans les locaux de l'administration ;

* le tribunal administratif n'a pas répondu à un moyen relatif à l'année d'imposition erronée retenue par le service ;

* le tribunal n'a pas répondu à un moyen relatif à l'opposabilité de la cession aux tiers et à l'administration fiscale ;

* le tribunal n'a pas répondu à un moyen relatif aux effets de la fusion conséquente à la cession des titres et qui corroborait la réalité de la cession de titres ;

* le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 1 500 A du code général des impôts auraient dû être appliquées ;

* le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré du caractère disproportionné du cumul des sanctions prévues aux articles 1729 et 1736 du code général des impôts ;

- le tribunal, qui n'a jamais fait référence aux pièces et s'est aligné sur la position retenue par le service vérificateur, et n'a ni fait référence ni analysé l'ensemble des normes européennes qu'il invoquait et qui étaient applicables, a insuffisamment motivé son jugement ;

- la procédure d'ESFP diligentée à son encontre n'a pas débuté au cours de l'année 2009 mais bien antérieurement comme en atteste la proposition de rectification du 31 octobre 2008 ;

- le recours à la procédure de contrôle sur pièces n'était pas approprié, le vérificateur s'étant en réalité livré à un ESFP ;

- M. E..., radié du barreau, ne pouvait valablement suivre les opérations de contrôle de la société Pase venant aux droits de la société Sofibel ;

- il n'a jamais présenté M. E... comme étant son avocat et n'avait pas connaissance de sa radiation professionnelle ;

- les articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ont été méconnus, la vérification de comptabilité de la société Sofibel ne s'étant pas déroulée sur place ;

- la vérification de comptabilité de la société Sofibel ne pouvait se dérouler sur le territoire français, faute d'établissement stable suite à la transmission universelle du patrimoine intervenue le 1er février 2007 ;

- le principe du débat oral et contradictoire a été méconnu dès lors que la SARL Pase n'a pas été destinataire de la proposition de rectification du 4 juin 2010 ;

- l'avis de vérification aurait dû être envoyé à la Société PASE, Monsieur C...B...n'ayant pas la qualité de liquidateur de Sofibel, laquelle n'était pas en liquidation ;

- en l'absence de liquidation, la conséquence de la dissolution ne peut donner lieu à un boni de liquidation qui par ailleurs ne repose sur aucun texte développé par l'administration ;

- la procédure d'examen contradictoire diligentée à l'encontre de Monsieur C...B...est entachée d'irrégularités faute pour le service d'avoir communiqué les documents qui ont servi de base aux rappels d'impôts ;

- le délai de reprise prolongé prévu par l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales n'était pas applicable ;

- l'administration qui a fondé les rectifications sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans une rédaction qui n'était plus en vigueur, a fondé les rectifications sur un texte inapplicable ;

- il en résulte que la proposition de rectification est dépourvue de motivation en droit ;

- c'est à tort que l'opération en cause a été qualifiée d'abus de droit ;

- c'est à tort que le service a rattaché la plus-value à l'année 2007 alors que les publicités légales de la société PASE, l'inscription sur le registre des mouvements de titres de la société PASE ainsi que les significations des cessions de 2002 et de 2003 par actes d'huissier de justice ont date certaine et ont permis à l'administration fiscale d'être informée de ces cessions, dès l'année 2002 ;

- c'est à tort que le service a considéré que la cession des titres de la société Sofibel à la société PASE serait fictive et constituerait un abus de droit, la société PASE ayant réalisé un bénéfice dans l'opération, dont elle a supporté le risque et s'est effectivement comportée en possesseur des titres ;

- la société PASE n'étant pas fictive, l'administration a taxé à tort non seulement en 2007 le boni de dissolution (18 062 231 euros) mais également les dividendes versés en 2006 (1 278 680 euros) ;

- la cession des titres de la société Sofibel à la société PASE présentait bien un réel intérêt juridique mais aussi un réel intérêt économique, le " montage " évoqué ayant eu pour seul but d'avoir la possibilité de céder les titres de la holding hors du dictat du groupe Leclerc ;

- l 'administration n'a aucun droit de remettre en cause les effets de la fusion ;

- les dispositions de l'article 115 du code général des impôts faisaient obstacle à l'applicabilité des articles 109-1 1° et 111 bis du même code ;

- les articles 109-1 1° et 111 bis du code général des impôts étaient également inapplicables au regard du droit communautaire et de l'objectif de neutralité fiscale de la directive ;

- ces dispositions étaient également inapplicables au regard de la convention, fiscale franco-belge ;

- il n'est pas le titulaire du compte ouvert par la société d'assurance Lombard auprès de la banque Baer et ne pouvait se voir infliger l'amende prévue par l'article 1649 A du code général des impôts ;

- il n'est pas le redevable de l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts qui aurait dû être supportée par la société PASE ;

- l'administration aurait ainsi dû s'opposer à la transmission universelle de patrimoine dans le délai de 30 jours imparti pour ce faire ;

- les dispositions de l'article 1740 B du code général des impôts font obstacle à ce qu'il encoure à la fois la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts et l'amende prévue à l'article 1736 du même code.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2016 et un mémoire en réplique enregistré le 16 janvier 2018, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure ;

- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le 1er février 2007, la SAS Sofibel et M. B... ont cédé leurs parts de la SA Bellerivedis, qui exploitait le centre E. Leclerc de Bellerive-sur-Allier, moyennant les sommes respectives de 16 531 200 euros et 33 600 euros. Le même jour, la SAS Sofibel a été dissoute sans liquidation, ce qui a entraîné la transmission universelle de son patrimoine à la SPRL PASE, société belge dont M. B... avait acquis, le 9 décembre 2002, les 750 parts composant le capital. La SPRL PASE a alors apuré la dette constatée dans ses écritures au profit de M. B... à l'occasion de la cession par ce dernier de l'usufruit puis de la nue-propriété des titres Sofibel qu'il détenait, cessions respectivement intervenues en 2002 moyennant la somme de 17 000 000 euros et en 2003 moyennant la somme de 49 020 euros. M. B... a ensuite déclaré, dans sa déclaration au titre de l'impôt sur la fortune de l'année 2008, avoir souscrit une assurance vie auprès de l'assureur Lombard, de droit luxembourgeois, en faisant apparaître un montant de 17 467 710 euros.

2. La SAS Sofibel a fait, en 2009, l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 janvier 2006 et 31 janvier 2007, qui a donné lieu à l'envoi d'un avis d'absence de rectifications. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2006 et 2007. A l'issue de ce contrôle, l'administration, estimant être en présence d'un abus de droit, a considéré que la cession, par M. B..., à la SPRL PASE des titres de la SAS Sofibel était fictive et a imposé entre ses mains des dividendes versés par cette dernière société en 2006, un boni de dissolution en 2007, ainsi que, au titre de la même année, des sommes correspondant à des virements en provenance de l'étranger. Enfin, considérant que M. B... venait aux droits et obligations de la SAS Sofibel, l'administration lui a infligé au titre de l'année 2006 une amende pour non dépôt de la déclaration n° 2561 relative aux opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers. M. B... a alors demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et, d'autre part, la décharge des amendes fiscales qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 et 2007. Il relève appel de l'article 2 de ce jugement rejetant le surplus de ses demandes après constat d'un non-lieu partiel.

Sur la régularité du jugement :

3. En vertu de l'article L. 9 du code de justice administrative, les jugements doivent être motivés. S'il devait répondre aux moyens invoqués par M. B..., le tribunal n'était, en revanche, pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments développés à l'appui des moyens soulevés. Par ailleurs, la critique du bien-fondé des réponses apportées par le tribunal aux moyens qui étaient invoqués devant lui est dépourvue de toute pertinence pour apprécier le caractère suffisant de la motivation du jugement.

4. Il ressort de la lecture du jugement que le tribunal a répondu au point 5 du jugement, de façon suffisante, au moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité de la société Sofibel s'était déroulée dans les locaux de l'administration. Il a répondu, aux points 25 et 26 de son jugement, au moyen tiré du caractère disproportionné du cumul des sanctions prévues aux articles 1729 et 1736 du code général des impôts. Le tribunal a indiqué, aux points 18 et 19 de son jugement, les raisons pour lesquelles il estimait que l'administration avait pu écarter les actes constitutifs d'un abus de droit pour imposer les dividendes que M. B... avait continué à percevoir et le boni de cession entré dans le patrimoine de l'intéressé en 2007. Il a ainsi, implicitement mais nécessairement répondu aux moyens relatifs au caractère erroné de l'année d'imposition retenue par le service, à l'opposabilité de la cession des titres Sofibel aux tiers et à l'administration fiscale, aux effets de la fusion conséquente à la cession des titres et au moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 1 500 A, en réalité 150-0 A du code général des impôts, auraient dû être appliquées. Le tribunal a, par ailleurs, indiqué les textes dont il faisait application et n'était pas tenu de faire référence à l'ensemble des éléments invoqués par le contribuable dès lors qu'il répondait, implicitement ou pas, à ses moyens.

5. Il en résulte que M. B... n'est pas fondé à critiquer la régularité du jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. Dès lors qu'aucune des impositions contestées ne procède de la vérification de comptabilité de la société Sofibel, les éventuelles irrégularités qui ont pu affecter cette procédure de contrôle n'ont pu avoir aucune influence sur la procédure à l'issue de laquelle ont été établies les impositions contestées par M. B... dans le cadre de la présente instance. Par suite, l'intéressé ne peut les invoquer utilement. Il ne peut davantage le faire pour contester l'amende qui lui a été infligée pour avoir manqué aux dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts qui imposent aux contribuables de déclarer les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger.

7. De la même manière, M. B... n'a contesté devant le tribunal que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à la suite de l'examen de sa situation fiscale personnelle et n'a pas saisi le tribunal d'un litige portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune ou sur la remise en cause par l'administration de son droit, au titre du dispositif dit du " bouclier fiscal ", à restitution des impositions en fonction des revenus des années 2006 et 2007. Ni le tribunal ni la cour n'ont été saisis d'un litige relatif à ces impositions. Il en résulte que les moyens qu'il dirige contre la procédure qui a conduit aux rehaussements notifiés en matière d'impôt sur la fortune et au titre du dispositif du " bouclier fiscal " ne sont pas susceptibles d'avoir une influence sur la solution du litige.

8. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ". En application de ces dispositions, un avis de vérification a été adressé à M. B... le 20 mai 2009. Si l'intéressé avait précédemment reçu une proposition de rectification datée du 31 octobre 2008, il résulte de l'instruction que cette proposition de rectification lui a été envoyée à la suite de la vérification de comptabilité de la société Bellerivedis qui a porté sur les exercices clos en 2005, 2006 et 2007 et de la découverte de l'avantage occulte que lui procurait l'utilisation privée de véhicules appartenant à la société, et qu'elle avait pour seule vocation de tirer les conséquences des constatations effectuées lors de la vérification de comptabilité de cette société. Il en résulte que l'envoi de la proposition de rectification du 31 octobre 2008 ne saurait marquer le début d'un contrôle de cohérence entre ses revenus déclarés et les éléments de sa trésorerie et de son patrimoine. Ainsi, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les opérations de contrôle auraient débuté avant la remise de l'avis de vérification prévu pas les dispositions précitées.

9. Les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales font obligation à l'administration d'indiquer de façon claire, dans les propositions de rectification, les motifs de droit ou de fait des rectifications, de telle sorte que le contribuable puisse prendre position en toute connaissance de cause. L'indication des textes dont il est fait application ne s'impose que lorsque cette indication est nécessaire à la compréhension, par le contribuable, du rehaussement. En l'espèce, le vérificateur a indiqué dans la proposition de rectification du 4 juin 2010 que la cession des titres de la société Sofibel présentait un caractère fictif, était constitutive d'un abus de droit et n'était, de ce fait, pas opposable à l'administration. S'il a cité en page 10 de cette proposition les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008, alors que, la proposition de rectification ayant été notifiée à M. B... postérieurement au 1er janvier 2009, cette rédaction n'était plus applicable, cette erreur est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de cette proposition qui indiquait sans ambiguïté les motifs des rectifications, permettant ainsi au contribuable, qui n'a pas été induit en erreur sur le fondement de ces dernières, de présenter utilement ses observations.

10. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue, lorsqu'elle en dispose, de lui communiquer avant la mise en recouvrement des impositions les documents ou copies de documents contenant les renseignements qu'elle a obtenus auprès de tiers et qui lui sont opposés. Dans le cas des documents ou copies de documents contenant des renseignements recueillis sur des sites Internet ou sur des serveurs de données et utilisés par l'administration pour établir un redressement, il appartient à celle-ci de les mettre à disposition du contribuable avant la mise en recouvrement des impositions qui en résultent si celui-ci lui indique avant cette mise en recouvrement, en réponse à un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations en cause, qu'il n'a pu y avoir accès.

11. En premier lieu, après avoir reçu une première proposition de rectification du 15 février 2010, le conseil de M. B... a, le 14 avril 2010, indiqué à l'administration : " le service fait état d'informations recueillies dans le cadre de sa demande d'assistance internationale, dans sa demande auprès des autres actionnaires de la société Sofibel et auprès du greffe du tribunal de commerce de Cusset. Nous souhaitons avoir communication de l'ensemble de ces pièces ". Il ressort de la lecture de la proposition de rectification que le vérificateur y a annexé l'ensemble des pièces obtenues dans l'exercice du droit de communication qu'il entendait opposer à M. B... pour fonder les rectifications. L'administration n'était dès lors pas tenue par les dispositions précitées de lui communiquer des documents qu'elle n'entendait pas lui opposer. Elle n'était pas davantage tenue de lui communiquer, au titre de cette garantie, l'ensemble des courriers échangés dans le cadre de l'assistance internationale.

12. M. B... invoque, en deuxième lieu, un courrier du 24 août 2011 dans lequel il aurait demandé la copie des écritures comptables de la SAS Sofibel. Si aucun courrier daté du 24 août 2011 n'a été versé au dossier, en revanche, un courrier ayant cet objet a été adressé à l'administration le 13 septembre 2011, mais dans le cadre de la procédure, distincte, concernant l'amende infligée à M. B... pour défaut de dépôt de la déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers, et ne peut être utilement invoqué à l'appui de la contestation d'impositions qui n'ont pas été établies dans le cadre de cette procédure. En toute hypothèse, l'obligation qui pèse sur l'administration ne porte que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux. Dans l'hypothèse qui est celle de l'espèce, où les documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir l'imposition sont détenus non par elle, qui les a seulement consultés à l'occasion d'une vérification de comptabilité concernant une autre société, mais par cette dernière, il appartient à l'administration, ainsi qu'elle l'a fait, d'une part, d'en informer l'intéressé afin de le mettre en mesure d'en demander communication à ce tiers et, d'autre part, de porter à sa connaissance l'ensemble des renseignements fondant l'imposition recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette autre société.

13. En troisième lieu, M. B... n'établissant pas avoir demandé à l'administration la communication des éléments de la comptabilité de la SPRL PASE obtenus en interrogeant le site internet Belfirst Company Report, il n'est pas fondé à se plaindre du défaut de communication de ces éléments. Dans l'hypothèse où il les aurait effectivement demandés, il ne démontre pas avoir indiqué, avant la mise en recouvrement, en réponse à un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations en cause, qu'il n'aurait pu y avoir accès. Il n'est par suite pas davantage fondé sur ce point à soutenir que la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales aurait été méconnue.

14. Enfin, la garantie invoquée ci-dessus ne peut être mise en oeuvre qu'avant la mise en recouvrement des impositions. Il en résulte que M. B... ne peut reprocher à l'administration de ne pas lui avoir fait parvenir des documents dont il a demandé la communication postérieurement à la mise en recouvrement des impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription :

15. Aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat (...) des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 (...) du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Il résulte de ces dispositions que le délai de reprise est interrompu dès lors que l'administration fiscale effectue la demande d'information avant l'expiration de celui-ci.

16. L'administration a effectué, le 18 août 2009, soit avant l'expiration du délai de reprise, une demande d'assistance administrative internationale auprès de la Belgique, demande à laquelle il a été répondu le 21 décembre 2009. M. B... en a été informé en temps utile. Il résulte des dispositions précitées que cette demande a prorogé le délai de reprise jusqu'à la fin de l'année 2010, qui suit celle de la réponse du 21 décembre 2010. Par suite, l'administration pouvait, en 2010, exercer son droit de reprise au titre de l'année 2006.

17. En l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale ait disposé d'éléments lui permettant, par la seule mise en oeuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, hors demande d'assistance internationale, d'établir les insuffisances ou omissions d'imposition. Par suite, M.B..., n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'interruption du délai de prescription institué par ces dispositions constituerait, au cas d'espèce, une restriction à la libre circulation des capitaux.

En ce qui concerne le bien-fondé des informations obtenues de tiers :

18. Interrogés dans le cadre d'une demande d'information, sur l'identité des autres actionnaires de la société Sofibel, les représentants des SAS Envaldis, Bourgesdis, Maraidis et Siofipar ont indiqué que M. B... était l'actionnaire majoritaire sur la période du 1er janvier 2003 au 31 janvier 2007. Si M. B... estime que ces informations sont dépourvues de pertinence et erronées, il résulte de l'instruction que les procès-verbaux des assemblées générales des années 2003 à 2007 n'ont plus été déposés par la société Sofibel, pas plus que pour ces mêmes années, les feuilles de présence et documents concernant la répartition du capital, que ces mêmes documents n'ont pu être obtenus dans le cadre de la vérification de la SAS Sofibel, malgré plusieurs demandes et que la SPRL PASE a également refusé de communiquer copie de ces mêmes pièces, ce qui aurait permis de savoir quelle personne, entre la SPRL PASE, ou M. B..., y était présentée comme actionnaire majoritaire de la société Sofibel. En outre, tous ces associés ont vendu, le 31 janvier 2007, les derniers titres Sofibel qu'ils détenaient à M. B... et non à la SPRL PASE. Dès lors les réponses apportées aux demandes d'information de l'administration n'apparaissent pas dénuées de fondement ou mensongères.

19. L'administration indique avoir obtenu la copie du registre des mouvements de titres de la SAS Sofibel des autorités fiscales belges, sollicitées dans le cadre de la demande d'assistance administrative internationale. Ces copies ont été annexées aux propositions de rectification des 15 février et 4 juin 2010. En se bornant à indiquer que la SPRL PASE, à laquelle il soutient pourtant avoir cédé ses titres de la société Sofibel et qui a bénéficié de la transmission universelle de patrimoine de cette dernière société, ne détenait pas ces registres, M. B... ne peut être regardé comme apportant des éléments sérieux à l'appui de ses allégations selon lesquelles l'administration se serait fondée sur des documents mensongers et obtenus irrégulièrement.

En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit :

20. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ". Aux termes du même article, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (...) ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confèrent ces textes dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

21. En premier lieu, il résulte tout d'abord des propositions de rectification versées aux débats que l'administration a écarté comme ne lui étant pas opposable la cession en 2002 et en 2003, par M. B... des titres de la SAS Sofibel à la SPRL PASE au motif que cette cession avait un caractère fictif. Il résulte des dispositions citées au point 20 qu'un tel motif, s'il était fondé, était de nature à justifier le redressement sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, avant comme après la modification de cet article par l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008. Dès lors, la circonstance que l'administration s'est, à tort, référée, dans la seule proposition de rectification du 4 juin 2010, aux dispositions de cet article dans leur rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008, alors que ces dispositions n'étaient plus applicables, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.

22. En deuxième lieu, pour démontrer que le caractère fictif des cessions, mentionnées sur le registre des parts de la société Sofibel, par lesquelles M. B... aurait vendu, le 17 décembre 2002, l'usufruit des 2 451 titres de la SAS Sofibel qu'il détenait à la SPRL PASE pour la somme de 17 millions d'euros et, en juillet 2003, la nue-propriété de ces mêmes titres à la SPRL PASE pour 49 020 euros, l'administration fait valoir que ces titres n'ont jamais été payés, la société PASE s'étant bornée à inscrire une dette dans le compte courant d'associé de M. B..., qu'elle n'a pu apurer qu'une fois effectué le transfert du patrimoine de la société Sofibel. Elle précise qu'au moment de l'acquisition de ces titres, la société PASE ne disposait d'aucun moyen humain et matériel et que son capital s'élevait à la somme de 19 000 euros. Elle démontre que même après ces cessions, il n'y a pas eu de changement dans la répartition des dividendes versés par la SAS Sofibel, M. B... ayant mentionné dans ses déclarations de revenus avoir perçu, au titre de sa participation dans la SAS Sofibel, des dividendes d'un montant de 1 770 480 euros en 2003, 752 454 euros en 2004 et 196 720 euros en 2005. Ces montants coïncident avec les sommes mentionnées par la SAS Sofibel sur les déclarations récapitulatives des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers n° 2561, au nom de M. B..., concernant des dividendes correspondant à sa participation. L'administration fait également valoir que malgré la cession à la SPRL PASE, M. B... a continué à exercer ses fonctions de PDG, que les autres associés ignoraient tout de cette cession de titres, que M. B... a déclaré dans les déclarations souscrites au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, détenir ces mêmes titres de la SAS Sofibel prétendument cédés en 2002 et 2003. L'administration indique également que les déclarations fiscales de la SAS Sofibel ne font pas apparaître la SPRL PASE comme associée, M. B... étant toujours visé comme principal actionnaire, même après la cession. L'administration fait enfin observer que l'acte de cession de l'usufruit des titres Sofibel réalisé en 2002 au profit de la SPRL PASE et l'acte de cession de la nue propriété n'ont pas été enregistrés, les seuls autres faits matérialisant la cession des titres Sofibel se résumant à l'inscription sur le registre des mouvements de titres de la cession et à une écriture dans la comptabilité de la SPRL PASE constatant l'inscription des titres à l'actif du bilan et une dette envers M. B... au passif, ces éléments étant dépourvus de date certaine. Si ces deux cessions ont été signifiées à la société Sofibel, prise en la personne de son représentant légal, à savoir M. C... B..., ces significations ne sont pas de nature à rendre ces opérations opposables aux tiers, la circonstance qu'une taxe soit perçue sur les actes accomplis par les huissiers et que l'administration dispose d'un droit d'accès à leurs registres étant, à cet égard, indifférente.

23. En invoquant l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les actes par lesquels M. B... a cédé à la SPRL PASE l'usufruit puis la nue-propriété de la SAS Sofibel étaient fictifs. En se bornant à invoquer leur signification à la société Sofibel, M. B... n'apporte pas, pour sa part, la preuve de la réalité des actes contestés. Dès lors que cette preuve n'est pas rapportée il ne peut utilement faire valoir que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales, l'administration n'ayant pas fondé les impositions contestées sur une fraude à la loi mais sur le caractère fictif des actes que le contribuable a entendu lui opposer. Il en résulte que M. B... n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne trouvaient pas à s'appliquer au cas d'espèce.

En ce qui concerne l'année de rattachement :

24. Lorsque l'administration entend écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, après avoir établi que ces actes ont eu un caractère fictif, elle doit, pour établir l'impôt qui aurait été dû en leur absence, se placer non pas à la date de l'acte qu'elle a écarté, mais à celle de l'opération dont elle entend tirer les conséquences et qui constitue le fait générateur de l'imposition.

25. L'administration n'a pas entendu imposer la plus-value réalisée par M. B... lors de la cession, qu'elle a regardée comme fictive, des titres de la SAS Sofibel qu'il détenait et n'a, dès lors, pas entendu imposer une plus-value au moment où les titres ont quitté le patrimoine du cédant. Il ressort de la lecture des propositions de rectification que le vérificateur a entendu imposer entre les mains de son bénéficiaire un boni de liquidation résultant de la dissolution de la SAS Sofibel. Le fait générateur de cette imposition étant la dissolution, intervenue en 2007, de cette dernière société, c'est à bon droit que l'imposition a été établie au titre de cette année-là et non de l'année 2002 ou de l'année 2003.

En ce qui concerne le fondement légal retenu par l'administration :

26. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...). " Aux termes de l'article 111 bis du même code : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. (...) ". En vertu de l'article 115 du même code : " 1. En cas de fusion ou de scission de sociétés, l'attribution de titres, sommes ou valeurs aux membres de la société apporteuse en contrepartie de l'annulation des titres de cette société n'est pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers.(...) ". Enfin, selon l'article 210 A de ce code : " I. - Les dispositions relatives aux fusions et aux scissions, prévues (...) aux articles 112, 115, (...) sont applicables : / 1° S'agissant des fusions, aux opérations par lesquelles : a. Une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une autre société préexistante absorbante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres (...) ".

27. En premier lieu, estimant que M. B... était propriétaire, lors de la dissolution, le 1er février 2007, de la totalité des actions de la société Sofibel, l'administration a considéré, sur le fondement des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et de l'article 111 bis du même code, que le boni résultant de cette dissolution, d'un montant de 18 062 231 euros, constituait un revenu distribué qui devait être soumis à l'impôt dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour ouvrir droit au régime spécial des fusions prévu par les dispositions de l'article 115 du code général des impôts, dont M. B... soutient qu'il faisait obstacle à l'application de ces dispositions, les apports doivent, en vertu du a) du 1° de l'article 210 A du même code, être rémunérés par la remise aux membres de la société absorbée d'actions ou de parts sociales de la société absorbante. La transmission universelle de patrimoine ne s'étant pas traduite par l'attribution aux associés de la société Sofibel, absorbée, de titres de la société PASE, absorbante, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 115 du code général des impôts faisaient obstacle à l'imposition du boni de dissolution dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

28. En deuxième lieu, ces dispositions ne contreviennent pas au droit communautaire pas plus qu'à la convention franco-belge, dont M. B... ne saurait utilement se prévaloir en présence, s'agissant des impositions en cause, d'une situation purement interne.

29. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 à l'issue de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet.

Sur l'amende fiscale infligée sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts :

30. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ". Aux termes de l'article 1736 même code : " (...) IV. - Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré. ".

31. En réponse à une demande d'informations et de justification adressée à M. B..., l'administration a été informée que l'intéressé détenait un compte ouvert à Genève auprès de la banque Julius Baer et Cie. Ce compte n'avait pas été déclaré dans sa déclaration de revenus au titre de l'année 2007. Au cours des opérations d'examen de situation fiscale personnelle, il a été précisé que des retraits avaient été effectués en provenance de ce compte, témoignant ainsi de ce que M. B... en avait la disposition. La circonstance, à la supposer établie, que l'ouverture de ce compte par la société d'assurance Lombard auprès de laquelle M. B... a souscrit une assurance-vie aurait été rendue nécessaire par les règles applicables en vertu de la loi luxembourgeoise aux assureurs intervenant en matière d'assurance vie est sans influence sur le bien-fondé de l'amende, le simple fait que M. B... ait utilisé ce compte lui imposant d'en faire la déclaration. Dès lors qu'il a manqué à ses obligations déclaratives, l'administration était fondée à lui appliquer la sanction prévue par le IV de l'article 1736 du code général des impôts.

32. Par ailleurs, cette sanction ne procédant pas de la vérification de comptabilité de la société Sofibel, les éventuelles irrégularités qui ont pu affecter cette procédure de contrôle ne peuvent être utilement invoquées pour la contester.

Sur l'amende fiscale infligée sur le fondement du I de l'article 1736 du code général des impôts :

33. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. ". Le 1. de l'article 242 ter du même code impose aux personnes qui assurent le paiement des revenus de capitaux mobiliers de déclarer l'identité et l'adresse des bénéficiaires ainsi que, par nature de revenus, le détail du montant imposable et du crédit d'impôt, le revenu brut soumis à un prélèvement libératoire et le montant dudit prélèvement et le montant des revenus exonérés.

34. Comme il a été dit au point 2, l'administration fiscale, considérant que M. B... venait aux droits et obligations de la SAS Sofibel, lui a infligé au titre de l'année 2006, sur le fondement des dispositions précitées, une amende pour non dépôt de la déclaration n° 2561 relative aux opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers.

35. Il ressort, en premier lieu, de la lecture de la proposition de rectification du 4 juin 2010, par laquelle l'administration a informé M. B... de ce qu'elle entendait lui infliger l'amende prévue par ces dispositions, que la société Sofibel a indiqué dans sa déclaration de résultat n° 2065 déposée au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2007 avoir distribué des dividendes à ses associés à hauteur de 1 300 000 euros, et qu'elle n'a pas déposé sa déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers référencée 2561 au titre des dividendes versés en 2006, s'abstenant ainsi de désigner les bénéficiaires de ces dividendes. Le constat de la carence déclarative de la société ne procède pas des opérations de contrôle de la société Sofibel. Il en résulte qu'une éventuelle irrégularité dans la procédure de contrôle de cette dernière société est insusceptible d'avoir entraîné des conséquences sur la sanction infligée à M. B... en raison de la simple abstention déclarative de la société. Par suite, l'ensemble des moyens articulés par M. B... pour contester la procédure de contrôle suivie avec la SAS Sofibel sont inopérants.

36. En deuxième lieu, et pour les raisons exposées aux points 22 et 23, l'administration était fondée, en présence d'un abus de droit, à considérer que la cession par M. B... de l'usufruit et de la nue-propriété des titres de la SAS Sofibel à la SPRL PASE ne lui était pas opposable, et que, étant resté propriétaire de ces titres, il venait aux droits de cette société après sa dissolution. Elle a donc pu ainsi valablement lui infliger, en cette qualité, l'amende prévue par les dispositions précitées. Le moyen tiré de ce que seule la SPRL PASE était redevable de cette amende doit, par suite, être écarté.

37. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 188 de livre des procédures fiscales : " Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l'assiette et le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions est le même que celui qui s'applique aux droits simples et majorations correspondants. / Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, s'agissant de l'amende pour non déclaration des dividendes versés en 2006, la prescription, n'était pas atteinte en 2010.

Sur le caractère disproportionné des sanctions notifiées à M. B... :

38. Aux termes de l'article 1740 B du code général des impôts : " (...) II.- Lorsque les pénalités prévues au c du 1 de l'article 1728 et au b de l'article 1729 et l'amende prévue à l'article 1737 sont encourues pour les mêmes faits que ceux visés au I de l'article L. 16-0 BA du livre des procédures fiscales constitutifs d'une flagrance fiscale et au titre de la même période, celles-ci ne sont appliquées que si leur montant est supérieur à celui de l'amende visée au I du présent article. Dans ce cas, le montant de cette amende s'impute sur celui de ces pénalités et amende. ".

39. Si les pénalités prévues par le b de l'article 1729 du code général des impôts ont été infligées à M. B..., il ne s'est pas vu infliger l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du même code et ne saurait, par suite, prétendre au bénéfice des dispositions précitées.

40. Si, par ailleurs, il estime que le cumul des amendes qui lui sont réclamées conduit à un montant disproportionné, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que M. B... ne s'est pas vu appliquer un cumul de sanctions différentes pour les mêmes faits mais plusieurs sanctions distinctes, pour des manquements de nature différente, qui lui ont été infligées tantôt à titre personnel, tantôt parce qu'il vient aux droits d'une société qui a elle-même commis des manquements dont il doit répondre dès lors qu'il s'est vu transmettre le patrimoine de cette société. Il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que le cumul des sanctions qui lui ont été infligées conduit à lui réclamer des sommes disproportionnées.

41. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Sur les frais lié au litige :

42. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais liés au litige.

D É C I D E :

Article 1er : La requête M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2018, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

Mme A..., première conseillère,

Mme F..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 22 mai 2018.

N° 16LY00789