Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme B... A...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1503760 du 20 mars 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mai 2018 et le 26 octobre 2018, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 20 mars 2018 ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions, de leur accorder un crédit d'impôt représentatif des impositions acquittées sur ces sommes et de les décharger des pénalités pour activité occulte ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en l'absence de notification des actes de procédure à la société Veryscaff, débitrice solidaire des impositions, la procédure est irrégulière ;
- la motivation de la proposition de rectification ne répond pas aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- alors qu'ils sont domiciliés hors de France, l'administration n'apporte pas la preuve que les prestations en cause ont été réalisées en France ;
- les sommes en cause ont déjà été imposées en Suisse ;
- l'application de l'article 155 A du code général des impôts doit être cantonnée aux montages artificiels, ce qui ne correspond pas au cas de la société Veryscaff, qui a une substance économique et une activité qui lui est propre, qu'elle exerce auprès d'autres clients que la société Mada ;
- il n'existait une relation d'affaires qu'entre la société Veryscaff et la société Mada et nullement avec M. A... ;
- les sommes perçues au titre de l'activité prétendument exercée par M. A... ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux mais de celle des bénéfices industriels et commerciaux ;
- en toute hypothèse, l'imposition ne devait porter que sur la seule rémunération effectivement perçue de la société Veryscaff et non sur des sommes qu'il n'a pas appréhendées ;
- subsidiairement, il conviendrait de porter en déduction de ce montant les frais professionnels engagés pour la réalisation de prestations de conseil ;
- la double imposition qu'ils subissent doit, à tout le moins, conduire à l'octroi d'un crédit d'impôt représentatif de l'impôt suisse, conformément à l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse ;
- les pénalités pour exercice d'une activité occulte ne sont pas fondées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 6 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 17 décembre 2018.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que les sommes facturées au cours de l'année 2008 à la SAS Mada Echafaudages, établie en France, dont M. A... était le dirigeant et l'associé majoritaire, par la société suisse Veryscaff, l'ayant pour unique cliente, à raison de prestations rendues par M. A..., étaient imposables au nom de M. et Mme A..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application des dispositions du II de l'article 155 A et de l'article 92 du code général des impôts. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant ont été assorties de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue à l'article 1728 du code général des impôts. M. et Mme A...font appel du jugement du 20 mars 2018 du tribunal administratif de Lyon rejetant leur demande de décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend. ".
3. Les dispositions du III de l'article 155 A du code général des impôts se bornent à prévoir une solidarité de paiement des impositions entre la personne qui perçoit la rémunération des services et la personne qui les rend. Lorsque l'administration met en oeuvre cette solidarité de paiement, elle est tenue d'adresser au débiteur solidaire un avis de mise en recouvrement individuel qui doit comporter les indications prescrites par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Ces mentions permettent à ce débiteur d'obtenir, à sa demande, la communication des documents mentionnés dans cet avis de mise en recouvrement ainsi que de tout document utile à la contestation de la régularité de la procédure, du bien-fondé et de l'exigibilité des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des pénalités et majorations correspondantes au paiement solidaire desquels il est tenu. Ainsi, les dispositions du III de l'article 155 A du code général des impôts n'ont ni pour objet ni pour effet d'instituer une règle d'imposition susceptible de donner lieu à la mise en oeuvre, à l'égard du débiteur solidaire, d'une procédure de rectification contradictoire dans les conditions prévues aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, bien que le III de l'article 155 A du code général des impôts rende la société Veryscaff solidairement responsable d'une partie des impositions dues par M. A..., l'administration n'était pas tenue de lui adresser les éléments de la procédure menée à l'encontre du débiteur principal, lequel ne peut invoquer de façon pertinente les irrégularités d'une procédure que l'administration n'était pas tenue de suivre. Il en résulte que M. et Mme A... ne sont, en tout état de cause, pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière en l'absence de communication à la société Veryscaff des éléments de la procédure d'imposition menée à leur encontre.
4. M. et Mme A... reprennent en appel le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas conforme aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Ce moyen doit être écarté par adoption des motifs retenus par le tribunal.
Sur le bien-fondé des impositions :
5. En premier lieu, les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en vertu de l'article 155 A du code général des impôts, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de Francene trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié ou établie hors de Franceet relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles.
6. Ainsi que l'a relevé l'administration, la convention conclue le 4 août 2006 entre les sociétés Veryscaff et Mada Échafaudages, toutes deux représentées par M. A..., précise que les prestations d'assistance et de conseil effectuées au profit de la SAS Mada Échafaudages par la société Veryscaff, dont M. A... a le contrôle, seront réalisées à titre principal et exclusif par ce dernier. Les prestations visées par la convention consistent en la " prise de contact client, visite préalable de chantiers, négociation, prise de commande, élaboration des devis et rédaction des convention contractuelles liant le client, suivi des devis et évolution des chantiers, gestion des avenant et des litiges, management, recrutement, gestion des ressources humaines, en concertation avec la société Mada, opérations commerciales : application de la politique décidée et mise en place par la société Mada, gestion financière et fonction marketing ". La seule personne administrant la société Veryscaff, qui ne dispose pas de locaux et est domiciliée.ou établie hors de France Elle n'emploie pas de personnel et n'exerce aucune autre activité que celle exercée par M. A... au profit de la SAS Mada Echafaudages. L'administration relève que la société Veryscaff n'exerce, pour l'année en litige, aucune autre activité que celle exercée par M. A... au profit de la société Mada Échafaudages, qui correspond aux missions opérationnelles qu'il exerçait au sein de la société Mada Échafaudages avant son déménagement en Suisse. M. et Mme A... n'apportent aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société Veryscaff aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à cette dernière et que le service ainsi rendu l'aurait été pour son compte, en se bornant à faire valoir que la société a une réalité économique, que son bilan fait apparaître un véhicule et du mobilier et qu'elle est imposée en Suisse alors qu'au demeurant, il n'est pas contesté qu'elle n'emploie aucun personnel et qu'elle ne dispose d'aucun local et que l'existence d'autres clients est simplement alléguée.
7. Les opérations de contrôle de la SAS Mada Échafaudages ont permis d'établir la présence régulière, en moyenne une à deux journées par semaine, de M. A..., qui dispose seul de la signature bancaire au nom de cette société, en France au siège de la société, dans laquelle il dispose d'un bureau permanent et qui prend également en charge les frais de ligne téléphonique de son domicile français à Annecy, ainsi que d'un téléphone portable. M. A... admet lui-même que les visites de chantier, de l'ordre de quinze à vingt par an, dont le suivi fait partie des prestations rémunérées, se déroulent en France. Si les appelants soutiennent que les missions de M. A... peuvent s'exercer depuis leur domicile suisse, équipé d'un bureau et de tous les moyens de communication, la société Veryscaff ne disposant pas de locaux propres, cela ne permet pas d'établir que ces prestations ont été réalisées en Suisse ni que les factures concernant l'installation de matériels informatiques et de bureau, ainsi que d'abonnements téléphonique et internet au nom de M. A..., au domicile personnel de ce dernier en Suisse se rattacheraient à l'exécution, en Suisse, des prestations fournies en contrepartie des rémunérations litigieuses. L'administration fait en outre valoir que M. A... a, depuis la mise en place de la convention du 4 août 2006, exercé exactement les mêmes fonctions de direction et de gestion que celles qu'il avait précédemment assumées au sein de la SAS Mada Échafaudages avant son déménagement en Suisse. Dans ces conditions, les services fournis par l'intéressé à cette société française en contrepartie de la rémunération litigieuse au titre du suivi juridique et comptable et de la gestion des fournisseurs et des clients, ne peuvent être regardés que comme rendus en France. Il suit de là que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les prestations en cause facturées à la société Mada Échafaudages n'entrent pas dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts.
8. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 5 de la convention entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales : " Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité ". Aux termes du 1 de l'article 7 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ".
9. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que M. A..., dont il n'est pas établi qu'il rendait des prestations depuis la Suisse, exerçait son activité individuelle à partir d'une installation fixe d'affaires, située dans les locaux de la société Mada Echafaudages caractérisant un établissement stable, au sens et pour l'application des stipulations du paragraphe 1 de l'article 5 de la convention fiscale franco-suisse. Par suite, en vertu de l'article 7 de cette convention, les bénéfices tirés de cette activité, imputables à cet établissement, étaient imposables en France.
10. C'est donc par une exacte application des dispositions combinées du I et du II de l'article 155 A du code général des impôts que l'administration a taxé au nom de M. et Mme A... les honoraires perçus par la société Veryscaff au titre des prestations d'assistance et de conseil fournies à la SAS Mada Echafaudages, sans qu'y fassent obstacle les stipulations de la convention fiscale franco-suisse.
11. En troisième lieu, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l'article 155 A précité du code général des impôts ne créait pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante : " dans le cas où la personne domiciliée ou établie hors de Franceau contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ". Cette réserve d'interprétation, qui conditionne l'application de l'article 155 A à l'absence de double imposition des sommes taxées selon ces dispositions, ne peut concerner, en tout état de cause, que les impositions françaises. Il en résulte que M. et Mme A... ne peuvent utilement faire valoir, pour faire échec à l'application de cet article, qu'ils se sont acquittés en Suisse de l'impôt sur le revenu à raison des sommes que la société Veryscaff a reversées à M. A... au titre des prestations qu'il a effectuées au bénéfice de la SAS Mada Echafaudages.
12. En quatrième lieu, lorsqu'elle met en oeuvre les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, il appartient à l'administration fiscale de déterminer la catégorie de revenus à laquelle rattacher les sommes perçues et imposables en France en vertu de ces mêmes dispositions. Au cas d'espèce et compte tenu de l'activité indépendante de consultant et de conseil aux entreprises exercée, c'est à bon droit que le service a estimé que les sommes perçues par la société Veryscaff devaient être imposées entre les mains de M. A... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
13. En cinquième lieu, il résulte des termes même de l'article 155 A du code général des impôts que les sommes imposables au nom de la personne qui a rendu les services ayant donné lieu à rémunération sont celles qui ont été perçues par la personne établie hors de France en rémunération des services rendues par la première. M. et Mme A..., imposés en France au titre de services facturés par la société Veryscaff mais réalisés par M. A..., sans contrepartie réelle permettant de regarder ces services comme rendus pour le compte de cette société, ne sont pas fondés à soutenir que les sommes réintégrées dans leur revenu imposable en France doivent être limitées aux seules rémunérations effectivement versées par la société Veryscaff à M. A.ou établie hors de France
14. En sixième lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Les appelants, qui se bornent à produire les bilans et comptes de pertes et profits de la société Veryscaff, et des extraits de comptes de charges de cette société au titre des exercices correspondants aux années concernées n'apportent aucun élément de nature à justifier de la nécessité des dépenses qu'ils entendraient voir déduire des bases imposables retenues.
15. En septième lieu, aux termes de l'article 25 de la convention franco-suisse relative à la double imposition, " Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : / A. En ce qui concerne la France : / 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. (...) ".
16. Les sommes en cause sont, ainsi qu'il a été indiqué au point 9, imposables en France et non en Suisse, conformément aux dispositions de cette convention. Ainsi, les appelants ne sauraient bénéficier du crédit d'impôt que prévoient ces stipulations, quand bien même ces revenus ont été indûment à l'impôt sur le revenu en Suisse, seule la procédure amiable conventionnelle, qui a d'ailleurs été mise en oeuvre à la demande des épouxA..., ayant vocation à remédier à cette situation.
Sur les pénalités :
17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit, en principe, être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États. Cependant, dans le cas où l'administration fiscale a fait application à bon droit des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts à un contribuable qui ne pouvait ignorer que la société étrangère contrôlée par lui ne rendait pas en propre les services qu'elle était, en apparence, supposée assurer, il n'y a pas lieu de prendre en considération le niveau d'imposition dans l'Etat autre que la France et les modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.
18. M. A... n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations de résultat de son activité non commerciale et n'a pas fait connaître cette activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dirigeant de la SAS Mada Echafaudages, au profit de laquelle il a continué d'assumer, en France, les tâches qui étaient précédemment les siennes, M. A... ne pouvait ignorer que la société Veryscaff, créée par lui lors du transfert de son domicile fiscal en Suisse, ne rendait pas en propre les services qu'elle était, en apparence, supposée assurer. Par suite, et en dépit du fait que la société Veryscaff a été soumise à l'impôt sur les sociétés en Suisse et que les rémunérations versées par cette société à M. A... ont été taxées à l'impôt sur le revenu en Suisse les contribuables ne sauraient prétendre que M. A... aurait, en toute bonne foi, simplement commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives en France. Ainsi, c'est à juste titre que l'administration fiscale a assorti les rectifications litigieuses de la majoration de 80 % prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.
19. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 22 janvier 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente assesseure,
Mme C..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 12 février 2019.
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N° 18LY01788
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