Vu le recours enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel le 17 novembre 2003 sous le n° 0302273, présenté pour le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :
1°/ d'annuler partiellement l'article 1 du jugement n° 0102379 en date du 18 juillet 2003 du Tribunal administratif de Montpellier en ce qu'il a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été maintenues à leur charge au titre de l'année 1996 ;
2°/ de rétablir M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 à raison des droits et des pénalités dont la décharge a été prononcée par les premiers juges et de réformer en ce sens le jugement entrepris ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code de la construction et de l'habitation ;
Vu le code général des impôts ensemble le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juin 2006 :
- le rapport de M. Duchon-Doris, président assesseur ;
- et les conclusions de M. Bonnet, premier conseiller ;
Sur l'appel du ministre :
Considérant que la société à responsabilité limitée MARTINVEST, dont M. X est le gérant et l'associé unique, a acquis le 30 décembre 1995 quarante-huit parts dites quirats, d'une copropriété de navire dénommée « Viking Gladius », créée le 26 décembre 1995, en vue de l'acquisition, du financement et de l'exploitation dans les départements et territoires d'outre-mer d'un navire de pêche du même nom ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la copropriété au cours de laquelle a été remise en cause l'éligibilité du navire au bénéfice de la déduction fiscale prévue par l'article 238 bis HA du code général des impôts, la société MARTINVEST a fait l'objet d'une procédure de redressement contradictoire aux termes de laquelle l'administration a réintégré dans ses résultats des années 1995 et 1996 les sommes qu'elle avait déduites au titre de sa quote-part de déficit lui revenant dans cette copropriété et remis en cause, par voie de conséquence, la déduction que M. et Mme X avaient pratiquée sur leurs revenus des mêmes années ; que pour demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a déchargé M. et Mme X des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1996, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait valoir que, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, l'administration n'avait pas, eu égard à la qualité d'associé unique de M. X, à lui adresser une notification de redressement l'informant des conséquences au niveau de son imposition personnelle des rehaussements apportés aux bénéfices de la société ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même » ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société ; que d'après l'article 60 de ce code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts ; que la notification de redressement adressée à la société à l'issue de cette vérification implique directement certains effets pour l'imposition personnelle des associés, tels que l'interruption du délai de prescription à leur égard ou l'inversion de la charge de prouver le mal fondé des redressements auxquels la société aurait acquiescé ; que seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ; que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés ; que toutefois, dans le cas d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, dont le gérant était l'unique associé, l'administration n'a pas à réitérer à son égard la notification précédemment adressée à la société ; que par suite le ministre est fondé à faire valoir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la procédure d'imposition était irrégulière pour le motif tiré de l'absence de poursuite à l'égard de M. X une procédure contradictoire de redressement distincte de la procédure suivie avec l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée dont il était l'associé unique ;
Considérant qu'il y a lieu pour la cour administrative d'appel, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par M. et Mme X devant le Tribunal administratif de Montpellier ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant d'une part qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » et qu'en vertu du 7° du I de l'article 35 et des articles 61 A et 39 E du même code, les bénéfices industriels et commerciaux à déclarer par une copropriété de navire sont déterminés dans les conditions prévues par les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction de l'amortissement du navire, chaque membre de la copropriété amortissant ensuite le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ;
Considérant d'autre part qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification… » ; qu'aux termes de l'article 73-I-1° de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 : « Les copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n°67-5 du 3 janvier 1967 sont tenues aux obligations qui incombent aux exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel. Les résultats à déclarer sont déterminés dans les conditions prévues pour ces exploitants avant déduction de l'amortissement du navire. La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété… » ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration pouvait procéder à la vérification de comptabilité de la copropriété du navire le VIKING GLADIUS sans être tenue d'en informer individuellement chacun des copropriétaires et en particulier de leur notifier un avis individuel de vérification ; que par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que le fait que l'EURL MARTINVEST n'ait pas reçu d'avis de vérification relatif à la copropriété entacherait d'irrégularité la procédure d'établissement des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la déduction pratiquée en 1995 au titre de l'achat des quirats :
Considérant d'une part qu'aux termes de l'article 238 bis HA alors en vigueur du code général des impôts : « Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant au secteur d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement a été réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I de l'article 156 (…) » ; d'autre part qu'aux termes de l'article 1604 du code civil « la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur » ;
Considérant que pour soutenir que l'investissement dont s'agit a été réalisé en 1995, M. et Mme X font valoir qu'aux termes de l'article 6 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires « sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » et qu'en l'espèce, un procès-verbal de recette a été établi le 26 décembre 1995 accompagnant la cession des parts de quirats aux investisseurs laquelle a été effectuée par un officier ministériel sous la forme authentique ; que toutefois, la délivrance du navire ne peut intervenir avant son achèvement ; qu'il résulte à cet égard de l'instruction que le navire Viking Gladius, construit par le chantier naval SA Océa, n'a été facturé à la société Compagnie Viking que le 21 juin 1996 et que les acomptes réglés au chantier naval avant le 1er janvier 1996 ne représentent que 5 % du prix total de l'acquisition du navire ; que le certificat de franc-bord, le permis de naviguer définitif et l'acte de francisation n'ont été établis que le 19 juin 1996 ; que le navire n'a été assuré par la copropriété que le 21 juin 1996 et était donc, jusqu'à cette date, sous la responsabilité du constructeur ; qu'enfin, un second procès-verbal de recette a été établi par le chantier naval le 21 juin 1996 indiquant que le navire n'a été livré à la société Compagnie Viking qu'à compter de cette date, à 24 heures ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que le navire ne peut être regardé comme ayant été livré à la copropriété avant le 31 décembre 1995 et l'investissement, dont la déduction a été opérée par le requérant, pour sa quote-part, en 1995, réalisé au cours de l'exercice 1995 ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit réintégrer la somme litigieuse dans les revenus perçus par M. Faudin au titre de l'année 1995 ;
En ce qui concerne la déduction du déficit d'exploitation au titre de l'année 1996 :
Sur le terrain de la loi fiscale :
Considérant, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction : « I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus… Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : … 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes…Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation… de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ;
Considérant que pour soutenir que l'investissement dont s'agit a été réalisé avant le 1er janvier 1996 et qu'ils sont en conséquence en droit de bénéficier des dispositions précitées de l'article 156 I 1e bis au titre de l'année 1996, M. et Mme X font valoir d'une part qu'un procès-verbal de recette a été établi le 26 décembre 1995 accompagnant la cession des parts de quirats aux investisseurs laquelle a été effectuée par un officier ministériel sous la forme authentique, attestant que le navire a été acquis et livré avant le 1er janvier 1996, d'autre part que l'EURL X s'est portée acquéreur des quirats fin 1995, que la copropriété s'est organisée juridiquement à cette période et qu'elle a passé un mandat de gestion qui vaut commencement d'exploitation ;
Considérant toutefois d'une part que la délivrance du navire ne peut intervenir avant son achèvement ; qu'il résulte à cet égard de l'instruction que le navire Viking Gladius, construit par le chantier naval SA Océa, n'a été facturé à la société Compagnie Viking que le 21 juin 1996 et que les acomptes réglés au chantier naval avant le 1er janvier 1996 ne représentent que 5 % du prix total de l'acquisition du navire ; que le certificat de franc-bord, le permis de naviguer définitif et l'acte de francisation n'ont été établis que le 19 juin 1996 ; que le navire n'a été assuré par la copropriété que le 21 juin 1996 et était donc, jusqu'à cette date, sous la responsabilité du constructeur ; qu'enfin, un second procès-verbal de recette a été établi par le chantier naval le 21 juin 1996 indiquant que le navire n'a été livré à la société Compagnie Viking qu'à compter de cette date, à 24 heures ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments, que le navire ne peut être regardé comme ayant été livré à la copropriété avant le 31 décembre 1995 ;
Considérant d'autre part qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté, d'une part, que l'EURL X ne participait pas personnellement à l'exploitation du navire Viking Gladius et ne pouvait, dès lors, imputer le déficit résultant de cette activité pour l'année 1996 sur son revenu global et, d'autre part, que ce navire n'a pas donné lieu à une commande au chantier naval constructeur, accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de son prix avant le 1er janvier 1996 ; que, par suite, c'est à bon droit qu'en application des dispositions de la loi fiscale, l'administration a refusé l'imputation du déficit d'exploitation sur les revenus de l'année 1996 ;
Sur le terrain de la doctrine :
Considérant que si M. et Mme X invoquent également, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'instruction n° 4 A 7 96 du 14 août 1996, il résulte des termes mêmes de cette instruction que l'administration a subordonné le bénéfice des mesures de faveur qu'elle institue à la condition que le démarrage effectif de l'activité en cause soit intervenu à brefs délais et au plus tard à la fin du premier semestre 1996 et a défini la date du démarrage effectif de l'activité comme celle à partir de laquelle l'entreprise a disposé des immobilisations nécessaires à l'exercice de cette activité et a réalisé les premières opérations commerciales ; qu'il n'est pas contesté que les premières ventes enregistrées par la copropriété datent du 30 août 1996 ; que par suite et quelle que soit la date de démarrage effectif de l'activité de pêche du navire, les requérants n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine administrative qu'ils invoquent ; que leur moyen doit, par suite être écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'ensemble des moyens présentés par M. et Mme X doivent être rejetés et qu'en conséquence le ministre est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Montpellier du 18 juillet 2003 en tant qu'il a accordé à M. et Mme X la décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1996 ;
Sur la demande de frais irrépétibles :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat qui n'est, dans la présente instance, ni la partie perdante ni la partie tenue aux dépens soit condamné à verser à M. et Mme X la somme qu'ils réclament au titre des frais supportés par eux et non compris dans les dépens ;
Par ces motifs,
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 18 juillet 2003 est annulé en tant qu'il prononce la décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme X au titre de l'année 1996.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur le revenu de l'année 1996 dont la décharge a été prononcée par les premiers juges sont remises à la charge de M. et Mme X.
Article 3 : Le demande de première instance de M. et Mme X est rejetée.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié et à M. et Mme X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 03MA02273 7
