Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 21 décembre 2007, présentée pour M. Jean-François A, demeurant ... par Me Michel, avocat ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0525604 en date du 17 octobre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 et des pénalités dont elles ont été assorties ;
2°) de le décharger des impositions précitées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'État du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisées à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juin 2010 :
- le rapport de Mme Bader-Koza, rapporteur ;
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
Considérant que M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour son activité de courtier en assurances portant sur les années 1998 et 1999 ; que, parallèlement, M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; qu'à l'issue de ces deux contrôles, ils ont été informés des redressements mis à leur charge par notification du 25 septembre 2001 ; que M. A relève appel du jugement en date du 17 octobre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 et des pénalités dont elles ont été assorties ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant qu'il résulte de l'examen du jugement contesté que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de l'emport irrégulier, par le vérificateur, de documents comptables ; que l'omission de statuer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant, constitue une irrégularité ; que, par suite, le jugement attaqué doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A devant le tribunal administratif ;
Sur la régularité de la procédure :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : Les agents de l'administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient. ; qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. / III. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I et compétents territorialement pour procéder aux contrôles visés à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales d'une personne physique ou morale ou d'un groupement peuvent exercer les attributions définies à cet alinéa pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances, dues par ce contribuable, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations ou actes relatifs à ces impositions, taxes et redevances (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A exerçait, à la date de la vérification de comptabilité litigieuse, son activité de courtier en assurances à Nemours, dans le département de Seine-et-Marne ; qu'il résidait dans ce même département, à Saint-Pierre les Nemours ; que, par suite, les agents vérificateurs de la brigade départementale de Melun, ville située dans le même département, étaient bien territorialement compétents pour procéder à la vérification de comptabilité de l'activité de M. A et à l'examen de la situation fiscale personnelle de son foyer fiscal ;
Considérant, en second lieu, que si M. A fait valoir que le service vérificateur n'a pas opéré de distinction entre les deux contrôles, il résulte de l'instruction et notamment de l'examen des courriers adressés à l'intéressé que ceux-ci comportent systématiquement la référence à l'une ou l'autre des procédures engagées concomitamment ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a adressé à M. A un premier avis de vérification le 13 mars 2001 pour débuter les opérations de contrôle le 27 mars suivant ; que cet avis portait sur la période du 1er avril 1998 au 31 août 1999 soit une période comprise entre les déclarations de début d'activité et de cessation de cette activité au centre de formalité des entreprises ; que, toutefois, la vérificatrice ayant, dès le début des opérations de contrôle, constaté que M. A avait exercé son activité antérieurement et postérieurement à cette période, un nouvel avis de vérification a été adressé à l'intéressé le 11 avril 2001 portant sur les périodes du 1er janvier au 31 mars 1998 d'une part et du 1er septembre au 31 décembre 1999 d'autre part ; que la seule circonstance que la vérificatrice ait ainsi constaté l'exercice d'une activité sur ces deux périodes avant l'envoi d'un second avis de vérification ne saurait suffire à démontrer qu'elle aurait, de ce fait, procédé aux opérations de contrôle proprement dites ; que le fait que l'accusé de réception du 30 mars 2001 détaille les relevés bancaires manquants portant sur la période du 1er janvier au 31 mars 1998, du 22 juillet au 9 septembre 1999 et du 8 au 26 octobre 1999 ne permet pas de considérer que le service a consulté des documents ne concernant pas la période vérifiée dans la mesure où lesdites pièces n'ont, précisément, pas été communiquées au vérificateur ; dès lors, M. A qui n'allègue même pas que la vérificatrice aurait examiné et procédé à un examen critique de documents comptables avant l'envoi du second avis de vérification n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité portant sur les périodes non visées par le premier avis de vérification serait entachée d'irrégularité ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant à faire valoir, en se fondant sur les différents courriers qui lui ont été adressés, que le service vérificateur a sollicité la communication de pièces justificatives et, notamment, lors des entretiens prévus avec la vérificatrice, M. A ne justifie aucunement de l'existence d'un emport irrégulier de documents comptables ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que si ces dispositions imposent que toute vérification de documents comptables doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ses locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a expressément demandé, par courrier, que les opérations de contrôle soient effectuées chez son comptable ; que la vérificatrice s'est alors rendue à deux reprises chez celui-ci avant de proposer, quatre rendez-vous à M. A ; que ce dernier n'a donné suite qu'à deux reprises à ces propositions et a rencontré l'agent vérificateur le 29 mai 2001 à son cabinet et le 20 juin 2001 dans les locaux de l'administration ; que M. A ne justifie pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues et qu'il aurait été ainsi privé des garanties ayant pour objet d'assurer au contribuable des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
En ce qui concerne l'examen de la situation fiscale personnelle :
Considérant, en premier lieu, qu'eu égard à l'indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités de la vérification de comptabilité demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) ;
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que les demandes de justifications en date du 22 mai 2001 auraient porté sur des comptes bancaires professionnels ou sur des comptes mixtes sur lesquels l'administration aurait déjà eu connaissance, à cette date, que certains crédits se rapportaient à des recettes professionnelles ; que, par suite, contrairement aux allégations de M. A, la procédure de demande de justifications n'est pas entachée d'irrégularité ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la catégorie d'imposition des revenus provenant de détournements de fonds :
Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; qu'aux termes de l'article 92 du même code : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ;
Considérant que les sommes détournées à son profit par M. A ne correspondent pas à la rétribution d'une prestation de service alors même que leur appréhension par l'intéressé a eu lieu à l'occasion de l'exercice de son activité commerciale de courtier en assurances, mais tirent seulement leur origine des agissements frauduleux dont l'intéressé s'est rendu coupable à l'égard de ses clients ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les profits tirés par M. A des détournements de fonds dont il s'est rendu coupable ;
En ce qui concerne la détermination des charges et des recettes :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts applicable à la détermination des bénéfices non commerciaux : le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ... ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'occupations, d'exploitations lucratives ou de sources de profits ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, le bénéfice imposable est le profit brut retiré de l'opération, duquel sont retranchés, s'il y a lieu, les frais et charges de toute nature qu'a entraînés pour le contribuable la réalisation de cette opération ; qu'il appartient au contribuable, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à son égard, de justifier dans leur principe comme dans leur montant des écritures retraçant des charges qu'il entend déduire de son résultat pour la détermination de son bénéfice imposable ;
Considérant, en premier lieu, que s'agissant des charges, M. A ne justifie pas qu'une somme de 22 000 francs comptabilisée le 9 janvier 1998 correspondrait à des cotisations aux URSSAF ; qu'il n'est pas contesté que l'activité de courtier, ayant fait l'objet de la vérification de comptabilité, ne représentait que 10 % de l'activité globale de l'intéressé ; que, par suite, c'est à bon droit que les intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition du portefeuille d'agent d'assurance et de courtier n'ont été admis en déduction, pour la détermination du bénéfice imposable de cette seule activité de courtier, que dans cette même proportion de 10 % ;
Considérant, en second lieu, que M. A ne conteste pas avoir appréhendé les sommes détournées à ses clients au titre de l'année 1999 ; que, dès lors, la seule circonstance qu'il aurait reversé ces mêmes sommes aux clients lésés au cours des années postérieures est sans influence sur le caractère imposable de ces sommes au titre de l'année 1999 ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, que les demandes de justifications adressées par l'administration à M. A n'ont pas porté sur des crédits bancaires inscrits sur des comptes professionnels ; qu'en l'absence de réponse aux demandes ainsi faites, l'administration était en droit de taxer d'office, sur le fondement des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont ni l'origine ni la nature ne lui ont été indiquées par le contribuable ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
En ce qui concerne la majoration de 40 % appliquée aux redressements procédant de la vérification de comptabilité :
Considérant que le motif tiré de l'absence de production des justificatifs et de la non-présentation aux rendez-vous fixés par le vérificateur constitue un motif relatif au comportement du contribuable lors de la vérification ; que ce motif, n'est pas en lui-même de nature à justifier l'application des pénalités qui ont pour seul objet de sanctionner l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; qu'en revanche, le motif tiré de l'importance des charges non justifiées, correspondant vraisemblablement à des dépenses personnelles, qui présentent un caractère répétitif sur toute la période vérifiée suffit à démontrer l'intention manifeste d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit que les redressements ont été assortis de la majoration précitée de 40 % ;
En ce qui concerne la majoration de 40 % appliquée aux redressements procédant de l'examen de la situation fiscale personnelle :
Considérant qu'en se fondant sur l'importance des revenus dont l'origine et la nature sont demeurés inexpliqués ainsi que sur l'importance des revenus procédant des détournements de fonds, l'administration a pu, à bon droit, majorer les redressement de la pénalité de 40 % précitée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 et des pénalités dont elles ont été assorties ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
D É C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 0525604 en date du 17 octobre 2007 est annulé.
Article 2 : Les demandes présentées par M. A devant le Tribunal administratif de Nîmes et devant la Cour sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie en sera adressée à Me Michel et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.
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N° 07MA05032 2
