| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 05 novembre 2015, 15MA00383

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...a demandé au tribunal administratif de Nîmes de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 0903613 du 28 juin 2010, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure initialement suivie devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 27 août 2010, M.C..., représenté par MeE..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nîmes du 28 juin 2010 ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Le requérant soutient que :

- s'agissant de l'imposition relative à l'année 2005, le tribunal a omis de statuer sur le moyen relatif à l'absence de notification de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable ;

- la proposition de rectification en date du 26 septembre 2008 est erronée dès lors que les frais exposés pour acquérir un revenu sont déductibles de ce même revenu et que l'administration ne pouvait pas remettre en cause les frais avancés par lui pour un usage professionnel et remboursés par la société Générale de Courtage du Midi (GCM) ;

- la notification des conséquences financières définitives après l'avis émis par la commission départementale des impôts est incompréhensible ;

- la proposition de rectification est entachée d'une insuffisance de motivation ;

- sur le fond, l'intégralité des indemnités kilométriques doit être admise en charge ;

- les frais de réception liés aux déplacements professionnels doivent également être admis ;

- s'agissant des pénalités, aucun manquement délibéré de sa part ne peut être retenu du fait de la déduction des frais et charges exposés dans son emploi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2011, le ministre chargé du budget a conclu au rejet de la requête et fait valoir que :

- le moyen tiré du vice de procédure concernant l'année 2005 n'est pas fondé compte tenu de la mention cochée " divorce/séparation " sur la déclaration d'impôt sur le revenu de cette année ;

- la proposition de rectification du 26 septembre 2008 est suffisamment motivée et la lettre du 26 mars 2009 sur les conséquences financières nouvelles n'a privé le requérant d'aucune garantie ;

- sur le fond, faute de justificatifs, c'est à juste titre que les charges correspondant aux frais kilométriques ont été rejetées pour la détermination des résultats fiscaux de la société GCM et regardées comme des revenus distribués au requérant ;

- c'est à bon droit que le vérificateur a réintégré dans les bénéfices imposables de la société GCM, les frais de " réception " correspondant à des dépenses privées engagées par le requérant et sa compagne et de rémunérations d'intermédiaires dont celle-ci a profité ;

- c'est à juste titre que la pénalité pour manquement délibéré a été mise en oeuvre.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts ne sont pas applicables aux redressements en litige à la suite de la proposition de rectification en date du 26 septembre 2008.

Par un mémoire enregistré le 8 février 2013, en réponse à la communication de ce moyen d'ordre public, le ministre de l'économie et des finances conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus de la requête.

Le ministre fait valoir en outre que :

- le service n'ayant pas établi que les rémunérations perçues par le requérant présentaient un caractère excessif, l'administration entend, par substitution de base légale, imposer les frais de mission et les remboursements kilométriques en vertu de l'article 62 du code général des impôts, au titre des années 2005, 2006 et 2007 ;

- pour la détermination du montant imposable des rémunérations allouées aux gérants et associés majoritaires, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, il sera tenu compte de la déduction forfaitaire de 10 % et s'agissant de 2005, l'abattement de 20 % prévu aux anciens alinéas 4 à 6 de l'article 158, 5-a du code général des impôts ne trouvera pas à s'appliquer dans la mesure où les sommes en litige n'ont pas été déclarées spontanément ;

- s'agissant des commissions non justifiées, l'administration entend, par voie de substitution de base légale, fonder les rectifications les concernant, d'un montant de 14 054 euros, sur l'article 111 c du code général des impôts.

Par un mémoire enregistré le 19 février 2013, en réponse à la communication du moyen d'ordre public, M.C..., représenté par MeE..., conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et soutient en outre que :

- les frais exposés pour acquérir un revenu sont déductibles de ce même revenu comme frais professionnels ;

- s'agissant des frais remboursés par la société GCM, il est normal que la dénomination de la société ne figure pas sur les factures de restaurant ;

- le principe d'indépendance des procédures est applicable avec toutes les conséquences de droit pour le bénéficiaire du revenu regardé comme distribué.

Par un arrêt n° 10MA03391 du 26 avril 2010, la cour administrative d'appel de Marseille a, par l'article 1er de cet arrêt, constaté qu'il n'y avait plus lieu à statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de 6 318 euros en droits et pénalités, par les articles 2 et 3 du même arrêt, déchargé M. C... de la fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à une réduction des bases d'imposition de ses revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 16 027 euros au titre de l'année 2005, 36 443 euros au titre de l'année 2006 et 11 754 euros au titre de l'année 2007 et, par l'article 4 du même arrêt, mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par une décision n° 369727 du 16 janvier 2015, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi du ministre délégué chargé du budget, annulé les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt susmentionné et renvoyé l'affaire devant la Cour, dans la mesure de la cassation prononcée.

Procédure après renvoi de l'affaire devant la Cour :

Par courrier du 9 février 2015, les parties ont été invitées à produire leurs observations.

Par un mémoire enregistré le 4 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête de M.C.en litige s'élève à 13 428

Il soutient :

- qu'il se réfère à ses écritures antérieures ;

- que si sa demande de substitution de base légale n'est pas accueillie, il sollicite, à titre subsidiaire, le maintien des impositions litigieuses sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts et, à titre infiniment subsidiaire, le maintien de ces impositions sur le fondement de l'article 109-1-2° du même code.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Markarian ;

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que la SARL Générale de Courtage du Midi (GCM), dont M. C...était associé à 98,99 %, son frère gérant de droit détenant le solde du capital, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2005, 2006 et 2007, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction, d'une part, de commissions versées à MmeF..., d'autre part, de frais de déplacement et de restauration remboursés à M.C... ; qu'ayant estimé que ce dernier était gérant de fait de la société et seul maître de l'affaire, l'administration fiscale a regardé les sommes litigieuses comme des revenus distribués imposables entre les mains de M.C..., au titre des années 2005 à 2007, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, par un jugement du 28 juin 2010, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté la demande de M. C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de ces réintégrations ; que par un arrêt du 26 avril 2013, la Cour, après avoir relevé d'office le moyen selon lequel les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'étaient pas applicables aux redressements en litige, n'a pas accueilli la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, sur le fondement de l'article 111 c du même code, s'agissant des commissions non justifiées, et, sur le fondement de l'article 62 du même code, s'agissant des frais de déplacement et de mission, et a déchargé M. C...des impositions litigieuses à hauteur des sommes correspondantes ; que, par une décision en date du 16 janvier 2015, le Conseil d'Etat a annulé les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt du 26 avril 2013 et a renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de la cassation prononcée ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant qu'à l'appui de sa demande de première instance, M. C...soutenait, dans son mémoire enregistré le 14 juin 2010 au greffe du tribunal administratif de Nîmes, notamment que s'agissant de la procédure d'imposition concernant l'année 2005, la proposition de rectification, les avis d'imposition supplémentaires et les pièces de la procédure administrative auraient dû être également notifiés à son épouse, dès lors qu'ils s'étaient séparés le 1er octobre 2005 et avaient divorcé le 7 janvier 2007 ; que le tribunal administratif n'a pas visé le moyen ainsi présenté et n'y a pas répondu ; que, par suite, son jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit, dans cette mesure, être annulé ;

3. Considérant qu'il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur la demande de M. C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions présentées par le requérant ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, en premier lieu, que M. C...soutient que s'agissant de la procédure d'imposition concernant l'année 2005, la proposition de rectification, les avis d'imposition supplémentaires et les pièces de la procédure administrative n'ont pas été également notifiés à son épouse ; que, toutefois, le requérant n'apporte aucun élément justificatif sur sa situation maritale à la date de cette déclaration alors que l'administration fait valoir qu'il avait lui-même coché la case " divorce/séparation " sur sa déclaration de ses revenus de l'année 2005 ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsqu'elle envisage de procéder à des rectifications, " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 26 septembre 2008 à M. C...expose avec précision les éléments de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour rejeter la déduction des frais litigieux des bénéfices de la société, à savoir l'absence de pièces justifiant du caractère professionnel des dépenses, le défaut d'indication de la dénomination sociale de la SARL GCM, et du nom des clients s'agissant des factures de restaurant, ainsi que la présence de factures d'hôtel-restaurant correspondant à des villégiatures ; qu'ainsi, cette proposition de rectification, qui énonce l'ensemble des motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées, permettait au contribuable de présenter utilement ses observations ;

7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. " ; qu'il résulte de l'instruction, que par lettre du 26 mars 2009, l'administration a notifié à M. C... les nouvelles conséquences financières arrêtées après l'avis de la commission départementale des impôts émis le 17 mars 2009, exposant les modifications des rehaussements envisagés à l'impôt sur le revenu dans la proposition de rectification du 26 septembre 2008 et le montant des droits et pénalités en résultant ; que, dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant été régulièrement informé des conséquences financières des rectifications ; qu'il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; que le grief invoqué par le requérant tenant à la non-prise en compte d'un quotient familial de 2 au lieu de 1 pour le calcul des rehaussements de l'année 2005 relève du fond du litige et ne ressortit pas à la régularité de la procédure d'imposition ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les commissions :

8. Considérant que l'administration a imposé, entre les mains de M.C..., sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des commissions non justifiées ; qu'à la suite du moyen soulevé d'office par la Cour, l'administration a demandé en appel une substitution de base légale et que les rectifications litigieuses soient désormais fondées sur les dispositions du c. de l'article 111 du même code ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, et alors même que la proposition de rectification qui a été adressée au requérant était fondée, en ce qui concerne les rehaussements en cause, sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, que cette substitution ait pour effet de priver le requérant, qui a fait l'objet à cet égard de la procédure de rectification contradictoire, d'une des garanties de procédure prévues par la loi ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

10. Considérant que lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société et, d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL GCM n'a pu, lors du contrôle, justifier les charges de commissions inscrites en comptabilité pour l'exercice 2006 et qui étaient matérialisées par des chèques émis par la société en faveur de MmeF... ; que cette dernière a indiqué au service que ces sommes lui avaient été versées, compte tenu des relations non professionnelles qu'elle entretenait avec le requérant, afin de l'aider financièrement ; qu'en relevant que M. C...avait signé les chèques compte tenu de la délégation dont il disposait, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les distributions ainsi faites ont été appréhendées par M.C..., seul maître de l'affaire qui pouvait disposer sans contrôle des fonds sociaux et qu'il a, par suite, appréhendé ces distributions ; que l'administration, en faisant état des liens personnels existant entre M. C...et Mme F...établit l'absence de contrepartie pour la société et doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties respectivement de recevoir et de consentir une libéralité, qui présentait un caractère occulte dès lors que la comptabilité de la société ne révélait pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que, par suite, l'administration est fondée à estimer, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, invoqué en appel, que les commissions en cause d'un montant de 14 054 euros constituaient un avantage occulte consenti par la SARL GCM à M.C... ;

En ce qui concerne les remboursements de frais :

12. Considérant que l'administration a imposé, entre les mains de M.C..., sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des frais de déplacement, de réception et de fournitures que celui-ci n'avait pas justifiés ; qu'à la suite du moyen soulevé d'office par la Cour, l'administration a demandé en appel une substitution de base légale et que les rectifications litigieuses soient désormais fondées sur les dispositions de l'article 62 du code général des impôts ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, et alors même que la proposition de rectification qui a été adressée au requérant était fondée, en ce qui concerne les rehaussements en cause, sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, que cette substitution ait pour effet de priver le requérant, qui a fait l'objet à cet égard de la procédure de rectification contradictoire, d'une des garanties de procédure prévues par la loi ;

13. Considérant qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : a) aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) " ;

14. Considérant que les remboursements de frais, même non justifiés, consentis à un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée, qui sont susceptibles d'être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, constituent ainsi, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif ;

15. Considérant qu'à la suite de l'avis rendu le 26 mars 2009 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a admis que 50 % du kilométrage effectué par le contribuable avait un caractère professionnel, le montant des frais de déplacement, de réception et de fournitures demeurant en litige s'élève à 13 428euros pour l'année 2005, 19 922 euros pour l'année 2006 et 12 147 euros pour l'année 2007 ; que ces frais n'ont pas fait l'objet de justifications de la part du requérant, gérant majoritaire de la société à responsabilité limitée, qui ne peut se borner à alléguer que l'acceptation par la société de leur remboursement équivaut nécessairement à justifier de leur caractère professionnel et ne peuvent, dès lors, être regardés comme des dépenses ayant été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que ces frais ajoutés aux revenus nets imposables du requérant de 8 652 euros en 2005, 13 488 euros en 2006 et 17 095 euros en 2007 n'ont pas pour effet de porter le total de sa rémunération à un niveau excessif ; que, dès lors, la somme correspondant à ces frais ne pouvait être imposée entre les mains de M. C...que dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration est fondée à solliciter que les frais de déplacement, de réception et de fournitures en cause, retenus après l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soient imposés sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, invoqué en appel ; qu'en outre, les réponses ministérielles faites à M.A..., sénateur, le 20 août 1974 et à M.D..., député, le 8 juillet 1954, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ;

Sur l'application des pénalités :

16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; que le caractère délibéré du manquement est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que le contribuable a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements ;

17. Considérant que, compte tenu de la nature des rectifications effectuées, des pouvoirs dont disposait M. C...au sein de la SARL GCM et du caractère privé des dépenses financées par cette dernière, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements du contribuable ; que par suite, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités infligées à ce titre ;

18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il reste assujetti au titre de l'année 2005 ainsi que des pénalités correspondantes et n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il reste assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes ;

19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par M. C...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 0903613 du tribunal administratif de Nîmes du 28 juin 2010 est annulé en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de M. C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005.

Article 2 : La demande présentée par M. C...devant le tribunal administratif de Nîmes en ce qui concerne la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré à l'issue de l'audience du 15 octobre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- Mme Markarian, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 5 novembre 2015.

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