| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 12 janvier 2016, 14MA00265

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SA Rochem a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui a été mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2007, ainsi que le remboursement des sommes indûment perçues, assorti des intérêts moratoires.

Par un jugement n° 1200517 du 21 novembre 2013, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 17 janvier 2014, la SA Rochem, représentée par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 21 novembre 2013 ;

2°) de faire droit à ses conclusions de première instance ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 23 515,29 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat.

Elle soutient que :

- la provision pour risques constituée et déduite de ses résultats au titre de l'exercice clos en 1999 puis réintégrée par elle-même dans ses résultats de l'exercice clos en 2007 résulte d'une simple erreur de son expert comptable, commise de bonne foi et intervenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'elle peut donc faire l'objet d'une correction dans les écritures de bilan jusqu'au bilan de l'exercice clos en 1999 ;

- la correction de cette erreur doit venir en compensation de la rectification opérée par le service en réintégrant la charge correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort au titre de l'exercice clos en 2007 ;

- en se fondant sur l'existence d'une décision de gestion irrégulière, qui n'était pas invoquée par l'administration, le tribunal a relevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public ;

- le tribunal a omis de répondre à l'argumentation qui était invoquée devant lui, tirée de ce que le commissaire aux comptes lui-même n'avait pas relevé l'erreur comptable dont elle revendique la correction ;

- c'est à la suite d'une erreur de son expert-comptable que les amortissements réputés différés créés au titre de l'exercice clos en 1999 n'ont pas été reportés sur les exercices suivants, cette erreur pouvant être rectifiée, dès lors qu'elle ne procède pas d'un choix délibéré mais d'une simple erreur matérielle ;

- en soulevant, au sujet des amortissements réputés différés, le moyen tiré de ce que la société aurait pris une décision de gestion qui lui serait opposable, le tribunal a relevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'argumentation de l'appelante est en partie inopérante car il ne peut y avoir de compensation entre le produit imposable du fait de la reprise, en 2007, de la provision constituée en 1999, qui affecte le passif et n'est pas visée par le dispositif de neutralisation du deuxième alinéa de l'article 34 bis du code général des impôts, et la charge réintégrée fiscalement par le service au titre de ce même exercice ;

- les autres moyens de l'appelante ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de MmeB..., première conseillère,

- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public.

1. Considérant que la SA Rochem a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1999, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998 lui ont été notifiés ; que ces rappels sont venus en déduction des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices vérifiés du fait de l'application du mécanisme de la cascade ; que, toutefois, la société a constitué au titre de l'exercice clos en 1999 une provision à raison de ces rappels ; qu'en 2007, la société s'est acquittée de ces rappels, qu'elle a déduits de ses résultats imposables de l'exercice clos la même année, tandis qu'elle a réintégré dans les mêmes résultats la provision constituée en 1999 ; que la société a fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; qu'au terme de ce contrôle, l'administration a notamment remis en cause cette déduction, en 2007, premier exercice non prescrit, des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des rappels notifiés en 1999, au motif que, comme il a été dit, cette déduction avait déjà été opérée à travers le mécanisme de la cascade ; que la SA Rochem relève appel du jugement du 21 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2007 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, qu'il est reproché au tribunal d'avoir relevé d'office des moyens qui n'était pas d'ordre public en opposant à la société l'existence de décisions de gestion qui lui seraient opposables ;

3. Considérant, d'une part, qu'en faisant état de décisions de gestion opposables au contribuable pour écarter l'argumentation qui lui était soumise, le tribunal administratif n'a pas relevé d'office un moyen mais s'est borné à exercer son office et à répondre aux moyens qui étaient soulevés devant lui ;

4. Considérant, d'autre part et en toute hypothèse, qu'il ressort de la lecture des écritures produites en défense par l'administration devant le tribunal que, aussi bien s'agissant de l'inscription à tort d'une provision au titre de l'exercice clos en 1999 que s'agissant du défaut d'inscription du report d'amortissements réputés différés dans les tableaux joints à la déclaration de résultats des résultats suivant l'exercice clos en 1999, l'administration avait invoqué le caractère délibéré des décisions prises par la société ; que l'administration avait notamment relevé, s'agissant de l'inscription à tort d'une provision pour risque en 1999, que la correction symétrique des bilans ne pouvait trouver à s'appliquer en présence d'une erreur à caractère délibéré et, s'agissant des amortissements réputés différés, que : " l'inscription ou l'absence d'inscription constitue une décision de gestion opposable à l'entreprise " ; qu'ainsi la SA Rochem n'est pas fondée à soutenir que le tribunal se serait fondé, sans l'en informer préalablement, sur des éléments qui n'auraient pas déjà été en débat ;

5. Considérant, en second lieu, que le tribunal était saisi d'un moyen tiré de ce que la constitution, en 1999, d'une provision correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé procédait d'une simple erreur commise de bonne foi et dont la correction pouvait être demandée par le contribuable ; qu'il a suffisamment motivé sa réponse à ce moyen, indépendamment du bien-fondé de cette réponse, en indiquant que ce choix procédait au contraire d'une décision de gestion irrégulière et qu'au surplus, cette décision était délibérée, en indiquant les raisons pour lesquelles l'élément intentionnel lui paraissait constitué ; que s'il a par ailleurs précisé qu'une attestation de l'expert-comptable établie pour les besoins de la cause et l'insuffisante maîtrise de la langue et des règles comptables et fiscales françaises par le dirigeant de l'entreprise n'étaient pas de nature à amender cette appréciation, il n'était pas tenu de répondre à chacun des arguments avancés par la société à l'appui de son moyen ; qu'il a ainsi pu, sans entacher sa décision d'une insuffisance de motivation, s'abstenir de préciser les raisons pour lesquelles le fait que le commissaire aux comptes n'avait pas signalé le caractère irrégulier de la provision constituée en 1999 n'était pas de nature à permettre de considérer que cette écriture n'avait pas été passée de façon délibérée ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Rochem n'est pas fondée à soutenir que le jugement est irrégulier ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la correction symétrique des bilans:

7. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 1 la SA Rochem a constitué une provision pour rappels de taxe sur la valeur ajoutée en 1999 ; que ces rappels ont fait l'objet d'un paiement effectif en 2007 et ont alors été comptabilisés comme une charge exceptionnelle déduite des résultats de cet exercice imposables à l'impôt sur les sociétés, tandis que la provision a été reprise en 2007 et que le produit correspondant à cette reprise a été imposé au titre de cet exercice ; que, sans contester que la charge comptabilisée en 2007 et correspondant au paiement des rappels n'était pas déductible dès lors que ces rappels avaient été pris en compte, par le mécanisme de la cascade, dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices alors vérifiés, la SA Rochem soutient que la provision pour rappels d'impôts de même montant qu'elle a constituée en 1999 et reprise en 2007 au moment du paiement du rappel procède d'une erreur entachant ses écritures comptables, involontairement commise ; qu'elle en déduit que cette erreur doit être réparée dans le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2007 et, dès lors qu'elle se retrouve dans les bilans des exercices antérieurs, symétriquement corrigée dans les bilans de clôture et d'ouverture de chacun des exercices depuis 1999, exercice prescrit au cours duquel cette erreur a pris naissance, la correction de cette erreur devant, selon elle, venir en compensation des rectifications opérées à bon droit par le service au titre de la charge exceptionnelle constatée à tort ;

8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, issu de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. (...) " ; qu'en vertu de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux ;

9. Considérant toutefois qu'une provision constituée à la clôture d'un exercice ne peut être reprise au bilan de clôture de l'exercice suivant que si, et dans la mesure où, les circonstances continuent à la justifier, une société ayant le devoir, lorsqu'elle établit son bilan, de le purger des éventuelles provisions erronées des exercices précédents ; que l'inscription non justifiée en provision d'une somme pendant plusieurs exercices successifs constitue ainsi non la simple trace comptable d'une erreur ancienne mais la répétition d'une erreur ; que, par suite, cette erreur, même lorsqu'elle a été commise pour la première fois au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices ; que l'erreur tenant à la déduction de la provision invoquée par la société, si elle est intervenue pour la première fois plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, a été répétée à la clôture de tous les exercices suivants ; que cette circonstance fait obstacle à l'application du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts dont se prévaut l'appelante, qui n'est par suite pas fondée à demander la rectification du bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2007 ;

10. Considérant, en deuxième lieu, et en toute hypothèse, qu'il résulte des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, que le législateur a rétabli, au premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit pour la détermination du bénéfice imposable et a assorti ce principe de deux séries d'exceptions prévues aux deuxième et troisième alinéas de cet article ; que le bénéfice de la correction symétrique prévue par le deuxième alinéa précité de cet article, qui vise les erreurs ou omissions affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits commises au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, est toutefois limité, ainsi qu'il résulte des travaux parlementaires préalables à l'adoption de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 susvisée, aux erreurs ou omissions qui ne présentent pas le caractère d'une erreur comptable délibérée ;

11. Considérant qu'il ressort de la lecture de la notification de redressement du 21 décembre 1999 que l'administration fiscale y a indiqué de la façon la plus explicite que les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre de chaque exercice avaient été déduits des résultats pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales et a informé la société de la faculté qui était la sienne de renoncer, par une demande expresse, à ces déductions ; que la société n'a pas utilisé cette faculté ; qu'elle ne pouvait, au vu de ces mentions très explicites, ignorer que cette abstention faisait obstacle à la comptabilisation d'une provision pour rappels d'impôts ; que, dans ces conditions, cette erreur comptable a nécessairement été commise en toute connaissance de cause, c'est-à-dire délibérément ; qu'est sans influence sur cette appréciation la méconnaissance alléguée des règles comptables et fiscales françaises par le dirigeant, l'absence d'observation sur ce point par le commissaire aux comptes chargé de certifier les comptes sociaux, ou la circonstance que son expert-comptable, dont les agissements engagent la société vis-à-vis de l'administration, atteste que cette erreur, qui lui est imputable, a été commise de bonne foi ; que ne sont pas davantage de nature à ôter à cette erreur son caractère délibéré les autres erreurs que l'expert-comptable a pu commettre en défaveur de la société ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Rochem n'est pas fondée à demander que la correction d'une écriture passée à tort en 1999 vienne en " compensation " de la rectification portée à la charge exceptionnelle correspondant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, comptabilisée à tort ;

En ce qui concerne les amortissements réputés différés comptabilisés en 1999 :

13. Considérant que la SA Rochem soutient que, par suite d'une erreur commise par son comptable, elle a omis de reporter des amortissements réputés différés comptabilisés au titre de l'exercice déficitaire clos en 1999 pour un montant de 17 006 euros, sur les exercices déficitaires clos au titre des années 2000 et suivantes ; qu'elle demande la correction de cette omission et la réintégration de cette somme dans le montant des amortissements réputés différés à compter de l'exercice clos en 2000 ;

14. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B " ; qu'aux termes de l'article 39 B du même code, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003 : " (...) Les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire sont compris dans les charges au même titre que les amortissements visés au premier alinéa du 2° de l'article 39 " ; que le quatrième alinéa du I de l'article 209 du même code, dans sa rédaction en vigueur, prévoyait par ailleurs que la limitation, alors instituée, du délai de report d'un déficit jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire n'était pas applicable à la fraction de ce déficit qui correspondait aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire ;

15. Considérant qu'il résultait des dispositions précitées que la possibilité de réputer différés des amortissements en période déficitaire était une faculté offerte à la société qui était libre d'en user ou non ; que le simple fait que des amortissements soient pratiqués en comptabilité en période déficitaire ne permettait pas d'individualiser ceux que l'entreprise réputait différés ; que le bénéfice des dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts était subordonné à la mention desdits amortissements dans les tableaux que la société doit joindre, en vertu des prescriptions de l'article 54 du code général des impôts, à sa déclaration de résultats ; que le fait d'inscrire ou de ne pas inscrire les amortissements réputés différés sur les imprimés que les entreprises doivent remplir pour être joints à leurs déclarations de résultat constituait une décision de gestion qui leur était opposable ;

16. Considérant qu'il est constant que les imprimés annexés aux déclarations déposées par la SA Rochem pour les exercices des années 2000 et suivantes ne portaient dans les rubriques prévues à cet effet aucune mention des amortissements pratiqués au cours de ces exercices ou des précédents et réputés différés ; que les déficits déclarés au titre de ces exercices prenaient ainsi en compte la totalité des amortissements comptabilisés, et ce même si la société avait, comme elle le soutient, mentionné les amortissements réputés différés créés en 1999, dans les tableaux joints en vertu des prescriptions de l'article 54 du code général des impôts à sa déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 1999 ; que dès lors, la SA Rochem n'est pas fondée à soutenir qu'en omettant de mentionner sur ces imprimés les amortissements réputés différés en cause, elle aurait commis une simple erreur matérielle dont la rectification devrait venir en compensation des impositions en litige ;

17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Rochem n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SA Rochem est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Rochem et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2015, où siégeaient :

- M. Lascar, président de chambre,

- M. Guidal, président assesseur,

- MmeB..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 12 janvier 2016.

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