Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme C...B...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009.
Par un jugement n° 1405482 du 4 novembre 2016, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à sa demande et l'a déchargée de ce complément d'imposition.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 2 mars 2017, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 4 novembre 2016 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de remettre à la charge de Mme B...la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009.
Il soutient que :
- la proposition de rectification est suffisamment motivée, les alinéas 4 à 8 de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne trouvant à s'appliquer que lorsque la rectification se fonde sur l'article L. 17 du même livre, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;
- l'administration pouvait valablement retenir un seul terme de comparaison pour évaluer le droit au bail, dès lors que celui-ci était pertinent, puisqu'il s'agit d'un bail résilié le même jour, dans des conditions identiques et dans le même ensemble immobilier, propriété d'une même société civile immobilière ;
- l'administration n'avait pas à comparer les chiffres d'affaires ou les situations économiques et financières des deux commerces ou à s'assurer de leur similarité dès lors qu'elle ne reconstituait ni le chiffre d'affaires, ni ne procédait à l'évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, s'agissant de la seule cession d'un droit au bail, sans reprise du fonds de commerce ;
- au cas particulier, la SCI Jérôme n'avait aucun intérêt à récupérer son bien, circonstance qui permettrait de justifier une majoration de l'indemnité de résiliation ;
- l'administration, qui a opéré la rectification selon la procédure contradictoire, n'a pas mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit sans en informer MmeB..., dès lors qu'elle n'a, à aucun moment, entendu écarter un acte juridique, notamment l'acte de résiliation du bail, en raison de son caractère non sincère ou fictif.
Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2017, régularisé le 24 mai suivant, MmeB..., représentée par MeA..., conclut au rejet de la requête et demande à la Cour de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, l'administration n'ayant pas respecté les modalités de motivation prévues en cas d'évaluation par comparaison, qu'elle devait mettre en oeuvre s'agissant de l'évaluation de ce qu'elle considère comme une recette commerciale ; l'administration devait ainsi procéder à une comparaison des chiffres d'affaires ou des situations économiques et financières des deux commerces et s'assurer de leur similarité, afin que le contribuable puisse vérifier la pertinence des termes de comparaison ;
- le seul terme de comparaison choisi par l'administration, à savoir l'indemnité de résiliation servie à la SARL La Hola n'est pas pertinent, même s'il s'agit d'un local situé dans le même immeuble, dès lors que l'implantation des deux commerces est totalement différente et qu'aucun élément n'est apporté quant à la situation économique et financière des deux commerces ;
- l'intérêt de la SCI à obtenir la libération des locaux pour pouvoir y réaliser un projet immobilier justifie le versement de la totalité de l'indemnité ;
- elle n'avait pas connaissance de l'indemnité versée à la SARL La Hola avant le jour de la signature de l'acte ;
- l'administration a mis en oeuvre, sans l'en informer et sans qu'elle puisse bénéficier des garanties qui s'y rattachent, la procédure de l'abus de droit, en estimant que la qualification de l'indemnité de résiliation de bail était fictive et constituait pour partie une recette occasionnelle ;
- elle n'a pas été informée des conséquences du contrôle, qui s'est poursuivi après l'envoi de la proposition de rectification du 9 novembre 2012, en méconnaissance de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales ;
- la durée du contrôle a excédé celle prévue à l'article L. 52 du même code, dès lors que la proposition de rectification indiquait que le contrôle était poursuivi pour les années 2010 et 2011 ;
- n'ayant pas été informée de la suite du contrôle, elle n'a pas été mise en mesure de saisir le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur départemental ;
- l'administration ne pouvait majorer les montants rehaussés de 25 % au motif qu'ils n'auraient pas été déclarés spontanément, puisqu'elle a bien déclaré le montant total de l'indemnité de résiliation, mais en tant que plus-value professionnelle ;
- l'administration n'a pas expliqué, dans la proposition de rectification, les modalités de calcul du montant du revenu brut global après contrôle.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. MmeB..., en qualité de gérante de la société à responsabilité limitée (SARL) CMSG, a été assujettie à une cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009. Le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 4 novembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé Mme B...de ce complément d'imposition.
Sur les conclusions à fin de décharge :
2. Aux termes de l'article L. 145-14 du code de commerce, d'une part : " Le bailleur peut refuser le renouvellement du bail. Toutefois, le bailleur doit, sauf exceptions prévues aux articles L. 145-17 et suivants, payer au locataire évincé une indemnité dite d'éviction égale au préjudice causé par le défaut de renouvellement. / Cette indemnité comprend notamment la valeur marchande du fonds de commerce, déterminée suivant les usages de la profession, augmentée éventuellement des frais normaux de déménagement et de réinstallation, ainsi que des frais et droits de mutation à payer pour un fonds de même valeur, sauf dans le cas où le propriétaire fait la preuve que le préjudice est moindre. ". Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, d'autre part : " II.- Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place (...) ". L'article 39 duodecies de ce code dispose : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (...) ". Enfin, l'article 38 du même code prévoit que : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter,40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. ".
3. La SARL CMSG, dont Mme B...est la gérante, exerçait une activité de vente d'articles de sport dans un local commercial situé 585 avenue du Prado à Marseille (8ème arrondissement), en vertu d'un bail commercial conclu en 2002. A la suite de la cession de l'ensemble immobilier par le propriétaire et bailleur à la société civile immobilière (SCI) Prado Plage, en vue de la réalisation d'un projet immobilier, un acte de résiliation anticipée du bail commercial a été conclu en 2009 entre la SARL CMSG et la SCI Prado Plage prévoyant le versement d'une indemnité d'éviction d'un montant de 327 000 euros, déclarée par la bénéficiaire comme une plus-value professionnelle à hauteur de 296 510 euros. L'administration fiscale a considéré, quant à elle, que cette indemnité correspondait, à hauteur de 113 960 euros, à la valeur du droit au bail bénéficiant du régime d'exonération des plus-values à long terme prévu par l'article 151 septies du code général des impôts et, à hauteur de la somme de 213 040 euros, à une recette occasionnelle imposable au taux normal, en application de l'article 38 dudit code.
4. Il résulte de l'instruction que pour rectifier la valeur de l'indemnité de résiliation versée à la SARL CMSG, le vérificateur a procédé à la comparaison du prix au mètre carré résultant de l'indemnité versée à cette dernière et de celle versée, à la même date, par la SCI Prado Plage à une société titulaire d'un bail commercial dans des locaux situés dans le même immeuble. Mme B...fait toutefois valoir, et justifie par les pièces qu'elle produit, que ce seul élément comparatif porte sur un commerce de nature différente, à savoir un restaurant, dont les locaux sont plus grands, comportent des parties de passage peu valorisables et sont configurés différemment des siens, sans vitrine sur l'avenue du Prado, qui est une artère passante et commerciale, et dont l'essentiel de la façade, sans terrasse, est exposé au nord sur une traverse non passante. Elle indique également que cette entreprise était, à la date de la conclusion de l'acte de résiliation dans une situation financière difficile ne lui permettant pas de négocier son indemnité dans les meilleures conditions. En application des dispositions précitées du code de commerce, l'indemnité de résiliation du bail commercial a pour objet de compenser, non la perte des locaux, mais la valeur marchande du fonds de commerce, à l'exclusion des frais de déménagement et de réinstallation, la SARL CMSG n'ayant, en l'espèce, pas poursuivi son activité. En se bornant à un seul terme de comparaison, dont il résulte de l'instruction qu'il ne présentait aucune similitude avec l'activité exercée par la requérante, tant dans ses conditions d'exploitation que dans ses conditions matérielles d'installation, quand bien même il occupait le même immeuble, l'administration fiscale ne démontre pas que la valeur du fonds de commerce de la SARL CMSG était inférieure au montant de l'indemnité qui lui été versée, d'autant que contrairement à ce qu'elle soutient, la SCI Prado Plage, propriétaire de l'immeuble, avait un intérêt à ce que les locaux occupés soient libérés dans les meilleures délais pour y réaliser son projet immobilier. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne pouvait légalement imposer, au taux normal, en tant que recette occasionnelle, la somme de 213 040 euros correspondant à la différence entre le montant de l'indemnité versée et la valeur estimée par elle, au moyen de cette comparaison, de l'élément d'actif cédé.
5. Il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Marseille, par le jugement attaqué, a déchargé Mme B...de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009.
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
6. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par Mme B...et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête du ministre des finances et des comptes publics est rejetée.
Article 2 : L'État versera à Mme B...la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.
Délibéré après l'audience du 6 décembre 2018, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- Mme Paix, présidente assesseure,
- Mme Courbon, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 20 décembre 2018.
N° 17MA00898 6
