Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. F... E... et Mme B... C..., épouse E..., ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement n° 1802435 du 5 juin 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 5 août 2020, M. et Mme E..., représentés par Me Zimmermann, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;
3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les sommes payées à ce titre, avec intérêts de retard au taux de 4,80 % l'an ;
4°) de condamner l'Etat à leur payer la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
1°) sur la régularité de la procédure d'imposition :
- la proposition de rectification du 17 novembre 2015 est insuffisamment motivée, au regard des exigences de l'article L. 57, alinéa 1, du livre des procédures fiscales, ce qui constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
- l'administration fiscale n'a pas répondu à leur demande de prorogation de 30 jours pour présenter leurs observations ;
2°) sur le bien-fondé des impositions :
- l'administration fiscale a répondu à leurs nouvelles observations en faisant une réponse non satisfaisante, considérant qu'aucun justificatif probant ne justifiait d'une quelconque impossibilité juridique de prélever les sommes en compte courant d'associé ou que la situation de trésorerie de la société rendait tout prélèvement impossible ; or la société ne dispose d'aucun autre moyen que la vente de son immeuble en cours pour mobiliser une quelconque trésorerie et ne justifie d'aucune facilité de trésorerie ;
- l'administration fiscale ne leur a jamais transmis les documents qu'ils avaient sollicités pour pouvoir utilement répondre à la proposition de rectification et a méconnu les obligations prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 en ne leur communiquant pas des documents transmis par des tiers ;
- la somme de 11 706 euros que l'administration fiscale prétend imposer n'est pas constituée d'intérêts de compte courant d'associé, mais présente un caractère indemnitaire destinée à compenser la perte d'indisponibilité du capital ; or une indemnité n'est pas un revenu imposable ; peu importe que cela ne soit attesté par aucun document ; cette somme de 11 706 euros n'était pas disponible et ne pouvait être imposée par application de l'article 156 du code général des impôts et des termes de l'instruction 5 B-214 du 1er septembre 1999 ; la présomption de disponibilité peut être renversée par la preuve contraire qui peut résulter, soit d'une clause d'indisponibilité, soit du blocage du compte courant (D. adM. 5 B-214 n° 7 1-9-1999) ;
- contrairement à ce qu'a relevé l'administration fiscale, ils sont associés minoritaires de la SARL G... et l'administration fiscale remet en cause à tort leur rémunération de gérants associés minoritaires ne possédant ensemble que 40 % du capital social ; dans le silence des textes, la rémunération du gérant de SARL est fixé par les statuts ou par l'assemblée générale des associés, dont le PV a été fourni ; l'unanimité des associés n'est pas requise ; M. F... E..., associé-gérant pouvait signer seul tous PV d'assemblée (C. com., art. R. 223-24) ; le caractère non justifié de la rémunération n'est pas présumé ; il en va de même pour Mme E..., cogérante de fait, dès lors que sa rémunération a également été décidée par l'assemblée générale des associés ; leur rôle de gérant est établi ; dès lors, l'administration fiscale n'était pas fondée a taxé ces rémunérations de gérant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, alors qu'il s'agit de traitements et salaires ; dès lors, le dégrèvement s'impose.
Par un mémoire en défense enregistré le 4 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme E... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
La présidente de la cour a désigné M. Taormina, président-assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, la formation de jugement.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A... D...,
- et les conclusions de M. Allan Gautron, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL G... qui exerce l'activité de marchand de biens immobiliers a été créée en 2002 avec un capital social de 8 000 euros composé de 800 parts de 10 euros réparties entre six personnes physiques et au sein de laquelle M. et Mme E... sont associés à hauteur de 1 600 parts chacun (sur 8 000), M. E... en assurant la gérance. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, étendue au 31 décembre 2014 pour la taxe sur la valeur ajoutée, contrôle qui a conduit à rejeter des charges déductibles réintégrées dans les bénéfices imposables de la société, au titre des exercices 2012 et 2013, par proposition de rectification n° 3924 du 27 juillet 2015. Le service vérificateur a notamment rejeté une charge inscrite au 31 décembre 2012 portant sur des intérêts complémentaires de comptes courants d'associés calculés au taux de 5 % sur la période de 2005 à 2013 et une partie des " indemnités de gérance de la société du 18 août 2001 au 14 octobre 2013 " versées aux époux E... en 2013. En réponse aux observations formulées par la société les 18 août 2015 et 23 septembre 2015, les rectifications ont été maintenues par courrier n° 3926 du 9 novembre 2015.
2. L'administration a tiré les conséquences de ces rectifications apportées aux résultats de la société en ce qui concerne la situation personnelle des époux E... au regard de l'impôt sur le revenu. Sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, ces rectifications ont été regardées comme des revenus à eux distribués par la société G..., la somme de 11 706 euros, inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. E... ayant été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'impôt sur le revenu 2012, et les indemnités de gérance de 54 000 euros versées par la société le 21 octobre 2013 et le 25 novembre 2013 ayant été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'impôt sur le revenu 2013. Une proposition de rectification n° 2120 du 17 novembre 2015, selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, aux époux E... qui, par courrier du 4 décembre 2015, ont sollicité un délai de réponse complémentaire pour faire valoir leurs observations. En réponse à leurs observations formulées reçues le 14 janvier 2016, les rectifications ont été maintenues en totalité, par courrier n° 3926 du 4 juillet 2016. La mise en recouvrement des impositions supplémentaires est intervenue par avis de mise en recouvrement du 31 décembre 2016. Une réclamation contentieuse présentée le 22 février 2017 pour le compte des époux E... a fait l'objet d'une décision de rejet notifiée le 31 mai 2018.
3. M. et Mme E... relèvent appel du jugement n° 1802435 du 5 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête tendant à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités mises à leur charge.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation./ Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours.../ Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article L.76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Aux termes de l'article L.80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard./ Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ".
5. La proposition de rectification n° 2120 du 17 novembre 2015 adressée aux époux E... fait référence à l'origine de la procédure mise en œuvre à leur égard, en l'occurrence la vérification de comptabilité de la société dirigée par M. E... " G...". Elle retrace les motifs pour lesquels le droit à déduction d'intérêts se rapportant aux exercices clos de 2005 à 2011 avait été refusé à la SARL G... et reprend l'ensemble des motifs de droit et de fait pour lesquelles le service a estimé devoir rehausser les bases imposables de la société. Elle vise le caractère contradictoire de la procédure suivie, les années sur lesquelles ont été constatées les anomalies (2012, 2013), la nature des anomalies (intérêts des comptes courants et rémunération de gérant), les sommes non déclarées par année, la récapitulation des revenus imposables rectifiés par année, les conséquences financières des reprises opérées pour chacune des années 2012 et 2013, en droits et en pénalités que la somme de 11 706 euros a été inscrite au cours de l'année 2012 au crédit du compte courant d'associé possédé par M. E... dans les comptes de la SARL G..., que cette somme est imposable sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en tant que revenus de capitaux mobiliers et que des indemnités de gérance ont été versées en 2013 pour un montant de 27 000 euros chacun à M. et Mme E..., la somme de 54 000 euros étant également imposable sur le même fondement comme revenus de capitaux mobiliers.
6. En outre, dans la proposition de rectification, les époux E... ont été invités à présenter leurs observations sous trente jours et informés de la possibilité de solliciter une prorogation de ce délai. Le vérificateur a adressé à M. et Mme E... le 12 juillet 2016 une réponse à leurs observations du 12 janvier 2016. L'administration fiscale n'est pas tenue de répondre à une demande de prorogation du délai de trente jours formée par le contribuable sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'octroi d'un délai supplémentaire étant de droit en matière de procédure de rectification contradictoire, dès lors que la demande a été formulée dans le premier délai par le contribuable, aucune disposition n'imposant un accord exprès de l'administration. Il s'ensuit que la circonstance que l'administration fiscale n'a pas répondu à la demande de M. et Mme E... tendant à l'obtention d'un délai supplémentaire pour répondre à la proposition de rectification est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.
7. En cas de demande de prorogation du délai de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration est tenue d'attendre l'expiration du délai de soixante jours avant de procéder à l'établissement de l'imposition. En l'espèce, la demande de prorogation du 4 décembre 2015 a été reçue par le service le 9 décembre 2015. Les observations présentées par les appelants en janvier 2016 ont été rejetées par l'administration, le 4 juillet 2016 par courrier n° 3926 réceptionné le 12 juillet suivant en les reprenant dans leur intégralité. L'administration n'était donc pas tenue de répondre à leurs nouvelles observations présentées le 22 juillet 2016 et les rôles supplémentaires du 14 décembre 2016 ont été émis après l'expiration du délai dont disposaient les requérants pour présenter leurs observations. L'absence de réponse de l'administration n'est irrégulière que si elle prive le contribuable d'une garantie. Or, en l'espèce, l'absence de réponse de l'administration n'a privé les appelants d'aucune garantie. Par suite, les garanties prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été respectées dans leur ensemble.
8. Au demeurant, si dans sa demande du 4 décembre 2015, M. E... sollicite " les documents qui permettent d'affirmer que la société a volontairement renoncé à constater des intérêts sur compte courant au titre des exercices 2005 à 2011 ", la rectification de 11 706 euros correspond aux sommes portées par la société en 2012 au crédit de son compte courant d'associé. Dès lors, comme l'ont, à juste titre, constaté les premiers juges, les documents réclamés n'ayant pas servi à fonder l'imposition en litige, les époux E... ne peuvent utilement soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les obligations fiscales de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales ou les aurait privés d'une garantie. Les termes de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure, ne peuvent non plus en outre et en toute hypothèse, être utilement invoqués.
9. Compte tenu de tout ce qui précède, les époux E... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition menée à leur encontre serait entachée d'irrégularité, et aucune erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du même livre ne peut être retenue.
Sur le bien-fondé des impositions :
10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices... ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés./ Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 112 du même code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : ...4° Les sommes mises à la disposition des associés dès lors qu'elles constituent la rémunération d'un prêt, d'un service ou d'une fonction et sont valablement comprises dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".
11. Il résulte des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, sont considérés comme revenus distribués, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. L'article 110 du code général des impôts précise que pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. En outre, l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts dispose que toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. De la combinaison de ces dispositions, il résulte que les sommes correspondant aux rehaussements apportés, à la suite d'un contrôle fiscal, aux résultats déclarés pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés doivent être considérées comme des revenus distribués. Le 4° de l'article 112 du code général des impôts prévoit que ne sont pas considérées comme des revenus distribués les sommes mises à la disposition des associés dès lors qu'elles constituent la rémunération d'un prêt, d'un service ou d'une fonction et sont valablement comprises dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Les sommes allouées par une société à des personnes qu'elle entend rémunérer à un titre quelconque doivent, lorsqu'elles n'ont pas le caractère d'une charge déductible du bénéfice imposable et ont été réintégrées dans les bases de l'impôt sur les sociétés, pour être effectivement soumises audit impôt, être regardées comme des revenus distribués, assimilés aux produits des actions et parts sociales, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les bénéficiaires ont la qualité d'associé, actionnaire ou porteur de parts de ladite société. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte en outre des dispositions combinées des articles 12 et 156 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'imposition à l'impôt sur le revenu sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre.
En ce qui concerne l'imposition de la somme de 11 706 euros au titre de l'année 2012 :
12. Dans le cadre de la vérification de la société G... au cours duquel le service a rejeté une charge déductible inscrite au compte 661500 " intérêts comptes courants-intérêts Christian ", le service a constaté qu'au titre de l'année 2012, une somme de 11 706 euros figurait au crédit du compte 4455 " compte courant associé Ch E... ", dans les écritures de la société. M. et Mme E..., qui sont seuls en situation de justifier de leurs affirmations, ne présentent, pas davantage devant la cour que devant le tribunal, aucun document probant telle qu'une décision des organes compétents de la société ou des éléments de comptabilité, permettant de retenir que la somme de 11 706 euros correspondrait à l'indemnisation, non imposable, du préjudice qu'auraient subi les associés de la SARL G... du fait de l'indisponibilité prolongée de leur capital.
13. Si le 8 juin 2015, les modalités de calcul de ces intérêts ont été demandées au représentant légal de la société, en l'occurrence M. E... qui a fait parvenir cette information par courriers électroniques des 21 et 22 juin 2015, il en ressort que ces sommes correspondent à des intérêts calculés en 2012, sur la période de 2005 à 2013. Les appelants ne rapportent donc pas la preuve qui leur incombe, que la somme en litige correspondrait à une indemnité non imposable perçue en compensation d'un quelconque préjudice.
14. Si pour justifier de l'indisponibilité de la somme en litige, les requérants présentent devant la cour les relevés de l'année 2012, précisant que la SARL G... survivait grâce à la SCI La Bastide composée des même associés et ayant le même gérant, M. E..., il résulte toutefois de l'instruction et n'est pas utilement contesté par les appelants, qu'en février 2012, bien que la situation financière ne le permette pas (solde disponible de 3 534 euros), les requérants ont toutefois perçu de la société G... la somme de 5 000 euros, le solde rendu débiteur par cette opération ayant été comblé par la SCI La Bastide. Par ailleurs, au regard des informations communiquées par M. E... dans le cadre de la procédure diligentée à l'encontre de la société (calcul du capital et des intérêts cumulés dus aux époux E...) un remboursement de 40 000 euros a été effectué aux époux E... par la société G... le 2 avril 2011, alors qu'en 2011, la situation économique de la société était semblable à celle de 2012. Néanmoins, cette situation n'a pas empêché les appelants de disposer de cette somme. En outre, compte tenu de la promesse de vente du seul bien détenu par la société, le retrait des intérêts complémentaires recalculés en 2012 sur une période de 2005 à 2012, a intentionnellement été différé par les intéressés. Dès lors, les époux E... n'apportent pas davantage devant la cour que devant les premiers juges la preuve qui leur incombe, de l'indisponibilité de la somme de 11 706 euros.
En ce qui concerne l'imposition de la somme de 54 000 euros au titre de l'année 2013 :
15. La rémunération du gérant est déterminée soit par les statuts, soit par une décision collective des associés. Si aucune disposition législative ou règlementaire, ni aucun principe général du droit des sociétés n'interdit au gérant de participer au vote, il ne peut décider de s'attribuer lui-même une rémunération.
16. En l'espèce, la procédure de vérification de comptabilité menée à l'encontre de la société G... a permis de constater que la société avait versé aux appelants, les 21 octobre et 25 novembre 2013, des sommes qualifiées " indemnités de gérance de la société du 18/08/2001 au 14/10/2013 ", d'un montant total de 54 000 euros hors taxe (soit 27 000 euros chacun). Au titre de l'exercice 2013, le caractère déductible de cette charge a été remis en cause au motif, d'une part, que la charge se rattachait à des exercices antérieurs (pour un montant de 49 500 euros) et, d'autre part, qu'elle n'avait pas fait l'objet d'une décision collective des associés. S'ils font état des nombreux services et travaux qu'ils auraient rendus ou effectués au service de la SARL G..., M. et Mme E... ne produisent aucun document rendant compte d'une activité qu'ils auraient exercée au service de la société au cours de l'année 2013, alors qu'au surplus Mme E... n'exerçait pas de fonction de gérance dans la société. Un compte rendu d'assemblée générale du 14 octobre 2013, signé par le seul M. E..., qui rappelle le souhait de M. E... de recevoir une somme de 4 000 euros par an à partager avec son épouse en compensation des services rendus à la société mais qui ne retrace nullement l'accord des associés pour le versement annuel de cette somme, ne permet pas davantage de retenir qu'une décision des organes délibérants de la SARL G... aurait décidé le versement d'une quelconque rémunération au gérant et à son épouse au titre de l'année 2013 et des années antérieures. Pas davantage devant la cour que devant les premiers juges, les appelants ne fournissent un document, qu'ils sont seuls à pouvoir présenter, ayant date certaine, dûment paraphé et validé par tous les associés, attestant de la décision unanime de ces derniers de leur attribuer une telle rémunération dans son principe et dans son montant, le procès-verbal d'assemblée générale du 4 janvier 2002 attestant seulement que la gérance est confiée au requérant. Enfin, la situation de Mme E... au sein de la société n'ayant jamais été constatée par une assemblée générale des associés, les appelants ne sont pas fondés à prétendre qu'elle exerce des fonctions nécessitant le versement d'indemnités de gérance, celle-ci ayant été confiée seulement à son époux, le 4 janvier 2002. Dès lors, le service vérificateur était fondé à remettre en cause le caractère déductible au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 par la société des indemnités de gérance versées à M. E... et à son épouse et, par conséquent, regarder les sommes en cause comme ne relevant pas de la catégorie des traitements et salaires et les imposer en tant que revenus distribués aux intéressés.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête. Il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La requête M. et Mme E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E..., au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, où siégeaient :
- M. Taormina, président-assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- M. Mahmouti, premier conseiller,
- M. Danveau, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 décembre 2022 :
N°20MA02734 2
