| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 4ème chambre - formation à 3, 02 juillet 2015, 14NC00211

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Atralis Minds a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2006 et le 31 décembre 2007, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 1002743,1002744 du 30 décembre 2013, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 février 2014 et 16 octobre 2014, la société Atralis Minds, représentée par le groupement strasbourgeois d'avocats, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 30 décembre 2013 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;

- la procédure de vérification a été irrégulière dès lors que les dispositions de l'article L.13 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ;

- la règle du débat oral et contradictoire n'a pas été respectée ;

- l'administration s'étant implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit, elle aurait dû mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- la société ne dispose pas d'un établissement stable en France.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kohler, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Laubriat, rapporteur public.

1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 à l'égard de la société de droit espagnol Atralis Minds, exerçant une activité de convoyage de véhicules entre la France et l'Allemagne, l'administration a estimé que l'activité de cette société était exercée en France par l'intermédiaire d'un établissement stable ; que, par une proposition de rectification du 15 juillet 2009, l'administration fiscale a mis à la charge de cette société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée ainsi que des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 31 décembre 2007, dont la société Atralis Minds a demandé la décharge au tribunal administratif de Strasbourg ; que le tribunal administratif a rejeté ses demandes par un jugement dont la société relève appel ;

2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;

Sur le principe de l'imposition en France :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ;

4. Considérant qu'aux termes de l'article 5 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) un siège de direction, b) une succursale, c) un bureau, (...). 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas " établissement stable " si : a) il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; b) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; c) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; d) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; e) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ; f) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux alinéas a à e, à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire. (...) " ; qu'aux termes de l'article 7 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable " ;

5. Considérant que la société Atralis Minds, qui a pour activité le convoyage de véhicules, est une société de droit espagnol ayant son siège social à Barcelone (Espagne), et dont le gérant et unique actionnaire est M. A...; qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est au demeurant pas contesté, que M. A... disposait, durant toute la période d'imposition, d'un local appartenant à ses parents, sis 8 rue de Landsberg à Goxwiller (Bas-Rhin) ; que la société requérante fait valoir que son activité ne nécessite pas de local spécifique ou de matériel particulier et que les prises de commandes, qui ne donnent lieu à aucun écrit, se font de manière téléphonique auprès de M.A... ;

6. Considérant, d'une part, que les éléments recueillis lors de la perquisition organisée le 26 mars 2008 dans le cadre de poursuites pénales dont M. A...a fait l'objet pour travail dissimulé et que l'administration a pu consulter dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, ont permis d'établir la présence dans le local situé à Goxwiller de 525 dossiers de facturation de convoyage à l'en-tête de la société, de matériel informatique, d'un tampon humide et d'un chéquier au nom de la société ; que cette perquisition a également permis de constater la présence, dans ce local, de 40 plaques d'immatriculation provisoires françaises et allemandes ;

7. Considérant, d'autre part, que l'enquête pénale a permis de constater que, parmi les 1 381 appels donnés par M. A...depuis son téléphone portable entre le 13 décembre 2007 et le 26 mars 2008, 980 étaient émis depuis Goxwiller et 401 depuis Obernai (Haut-Rhin) et que 91 véhicules différents avaient stationné à cette adresse entre le 16 avril et le 3 août 2007 ; que la société requérante ne contredit pas utilement ces éléments, en se bornant à produire une facture détaillée de téléphone établie pour la période du 7 août au 6 septembre 2007, laquelle indique que des appels ont été quotidiennement donnés depuis la France durant cette période à l'exception de la semaine du 19 au 26 août 2007, ou en affirmant, sans produire aucun élément de nature à étayer ces allégations, que M. A... n'a résidé à Goxwiller au cours de cette période que de manière exceptionnelle pour des raisons de santé ; que M. A...a reconnu, au cours de la garde à vue dont il a fait l'objet, que la société ne disposait d'aucun bureau en Espagne, que l'activité était intégralement dirigée depuis Goxwiller et que le recrutement des convoyeurs ainsi que la facturation des prestations étaient effectués depuis la France ; que si la société requérante soutient que son gérant était domicilié à Barcelone et dirigeait la société depuis ce lieu, elle n'apporte à l'appui de cette affirmation aucun élément probant permettant de la tenir pour établie;

8. Considérant que l'ensemble de ces éléments permet d'établir que la direction ainsi que les actes de gestion courante de l'entreprise, tels que la prise de commande, l'établissement des factures et le recrutement du personnel étaient assurés à partir de la France ; qu'il résulte de ce qui précède que la société Atralis Minds doit être regardée comme ayant disposé en France, pour l'exercice de son activité, d'une installation fixe d'affaires caractérisant un établissement stable au sens et pour l'application des stipulations précitées de l'article 5 de la convention fiscale franco-espagnole ; qu'en application de cette convention, la société Atralis Minds était dès lors imposable en France, au titre de l'impôt sur les sociétés, à raison des activités réalisées à partir de cet établissement ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

9. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 9 de la directive susvisée 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle " ; qu'aux termes de l'article 43 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 entrée en vigueur le 1er janvier 2007 : " Le lieu d'une prestation de services est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d'un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle " ; qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " ; qu'aux termes de l'article 256 de ce code, dans sa rédaction applicable à ladite période : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ;

10. Considérant qu'il résulte de ce qui a été exposé au point 8 que des activités de convoyage de véhicules étaient, au cours de la période d'imposition en litige, réalisées par la société Atralis Minds à partir d'un établissement stable situé en France ; que cet établissement comportant le personnel et les moyens matériels nécessaires à ces activités, celles-ci doivent être regardées comme ayant été réalisées en France de manière autonome ; qu'il suit de là qu'en application des dispositions précitées, l'activité ainsi exercée par la société Atralis Minds est réputée se situer en France, de sorte que c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti cette société à la taxe sur la valeur ajoutée en France ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ;

12. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, l'activité de la société Atralis Minds était exercée, au cours des périodes vérifiées, par l'intermédiaire d'un établissement stable situé à Goxwiller ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité ne pouvait être effectuée à l'adresse de cet établissement ;

13. Considérant, en deuxième lieu, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ; que l'administration n'est toutefois pas tenue, à peine d'irrégularité de la procédure, d'inviter le contribuable à assister à la consultation par le vérificateur des pièces chez le juge judiciaire ;

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour établir que la société Atralis Minds exerçait une activité de convoyage de véhicules à partir d'un établissement stable situé en France, et pour reconstituer, en l'absence de comptabilité, le chiffre d'affaires réalisé, le vérificateur s'est notamment fondé sur des éléments tirés des constatations opérées lors de la consultation de documents comptables et extracomptables communiqués dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; que le vérificateur, qui a effectué plusieurs visites dans les locaux de la société, a remis au représentant de celle-ci le 2 juin 2009, la copie de l'état complet des factures de la société dressé par la gendarmerie de Molsheim, qui comportait des mentions détaillées telles que la date de la mission de convoyage, le nom et l'adresse du client, les coordonnées du véhicule concerné, l'identité du convoyeur et de l'intermédiaire étranger, en l'invitant à formuler ses observations ; que, lors de la dernière intervention du vérificateur, le 7 juillet 2009, M. A...a été interrogé sur ces relevés ; que la seule circonstance que ces documents aient été remis par écrit préalablement à la dernière rencontre avec le vérificateur ne suffit pas, contrairement à ce que soutient la société, à établir que l'administration n'aurait pas permis la tenue effective d'un débat oral et contradictoire ;

15. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. (...) " ;

16. Considérant que la société Atralis Minds soutient que la procédure d'imposition est irrégulière faute pour l'administration d'avoir mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales alors qu'elle avait estimé que le siège de la société en Espagne était fictif ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur s'est fondé, pour assujettir la requérante à l'impôt sur les sociétés et soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations de convoyage de véhicules qu'elle avait réalisées, sur la circonstance que cette société exerçait ses activités en France par l'intermédiaire d'un établissement stable situé au domicile des parents de M. A...; que, ce faisant, l'administration n'a pas entendu, même de manière implicite, écarter un montage fondé sur la constitution d'une société ayant eu pour seul motif d'éluder les charges fiscales que la société aurait normalement supportées, eu égard à sa situation et à ses activités réelles, si elle n'avait pas procédé à cette constitution ; qu'il en résulte que l'administration n'avait pas à recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société Atralis Minds n'est pas fondée à invoquer l'absence de respect des garanties offertes par cette procédure ;

17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Atralis Minds n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Atralis Minds est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Atralis Minds et au ministre des finances et des comptes publics.

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N° 14NC00211