France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 19 octobre 2023, 21NC01460

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Ami de la 2 cv a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2014, pour un montant total de 261 185 euros.

Par un jugement n° 1902260 du 12 janvier 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé une décharge partielle des impositions contestées et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 20 mai 2021 et un mémoire enregistré le 24 juillet 2023, la SARL Ami de la 2 cv, représentée par Me Kretz, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 12 janvier 2021 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de prononcer la décharge des majorations ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a été privée de la garantie tenant au recours hiérarchique prévue par l'avis de vérification de comptabilité et par la charte du contribuable vérifié rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dès lors que, d'une part, la société a demandé à bénéficier de l'ensemble des recours prévus et que les sommes mises à sa charge ont été mises en recouvrement sans que le supérieur hiérarchique se soit prononcé et, d'autre part, que l'inspectrice divisionnaire a assumé le rôle du vérificateur au stade de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- les factures de réparation relatives au véhicule de marque DS, immatriculé 2023 WY 67, dont le gérant et associé unique de la société est le propriétaire, ne peuvent être prises en compte en tant que minorations de produits et réintégrées dans ses bénéfices après application d'un coefficient de marge alors qu'il ne s'agit que d'un acte anormal de gestion ne devant conduire qu'à la remise en cause de la charge déduite à tort et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible figurant sur les factures du sous-traitant ; en l'absence de refacturation au gérant, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondant à l'application de la prétendue marge ne sont pas fondés ;

- s'agissant des factures relatives au véhicule 2CV immatriculé 4546 RU 78, lequel appartient à son gérant, les travaux ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; la rectification et le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, notifiés au titre de 2014, sont dès lors contestés ;

- s'agissant des factures relatives au véhicule HY, immatriculé 6299 ZS 67, appartenant à son gérant, les travaux ont également été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; la rectification et le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, notifiés au titre de 2014, sont dès lors contestés ; à titre subsidiaire, l'application du coefficient de marge n'est pas davantage fondée que pour le véhicule de marque DS précédemment mentionné ;

- elle abandonne expressément toutes les autres contestations portées devant le tribunal administratif, s'agissant du chef de rectification relatif aux minorations de produits ;

- c'est à tort que l'administration a réintégré dans les stocks les factures de sous-traitance qu'elle a rattachées, par présomption, aux véhicules figurant en stock ; l'administration ne démontre pas que les réparations ont été effectuées sur ces véhicules ;

- c'est à tort que l'administration a remis en cause la totalité des provisions pour dépréciation du stock, dès lors que des véhicules anciens remisés se détériorent et que leur valeur est faible ; si elle ne conteste pas la remise en cause de la méthode forfaitaire initialement appliquée dans sa comptabilité, la méthode d'évaluation qu'elle propose de lui substituer démontre que les rehaussements de ses bases imposables au titre des exercices vérifiés sont infondés ;

- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée dès lors que l'administration ne démontre pas son intention délibérée d'éluder l'impôt, tant en ce qui concerne les minorations de produits que les minorations de stocks ou les provisions pour dépréciation du stock.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par la SARL Ami de la 2 cv ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, une éventuelle décharge prononcée en ce qui concerne la réintégration des produits correspondant aux montants des factures du sous-traitant relatives au véhicule de marque DS immatriculé 2023 WY 67, augmentés par l'application d'un coefficient de marge, ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondants, devra être compensée par les impositions et taxes découlant de la remise en cause des charges et de la taxe sur la valeur ajoutée déduites à tort, afférentes aux factures en cause.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourguet-Chassagnon,

- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Ami de la 2 cv, dont M. A... est le gérant et l'associé unique, exerce une activité de négoce de véhicules et de pièces détachées pour véhicules neufs et d'occasion. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés par une proposition de rectification 3924 du 18 décembre 2015, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de la période vérifiée. A la suite des observations du contribuable, les rectifications proposées ont été partiellement maintenues. Après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 18 novembre 2016, les suppléments d'imposition en résultant, assortis de l'intérêt de retard et de pénalités ont été mis en recouvrement le 28 février 2017. La SARL Ami de la 2 cv a présenté le 20 février 2017 deux réclamations visant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires. Ces réclamations ont fait l'objet d'une décision de rejet du 12 mars 2019. La SARL Ami de la 2 cv relève appel du jugement du 12 janvier 2021, en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande. ''''''''''''

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la garantie du recours auprès du supérieur hiérarchique :

2. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié (millésime 2015) indique en sa page 16 que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ". (...) Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4). Vous pouvez dans la plupart des cas soumettre le désaccord à l'avis d'organismes de médiation indépendants. Ces organismes sont : la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ". Aux termes de l'article L. 59 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts ".

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque des désaccords subsistent entre l'administration et le contribuable sur les rectifications envisagées, il est loisible au contribuable, s'il s'y croit fondé, de demander des éclaircissements supplémentaires à l'inspecteur divisionnaire ou principal, aussi bien avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'après que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu'à la date de la mise en recouvrement de l'impôt. En revanche, ces mêmes dispositions font obstacle à ce que le recours hiérarchique soit, dans le cas où il est formé par le contribuable avant la saisine de la commission départementale ou concomitamment à celle-ci, subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que l'avis de celle-ci soit défavorable au contribuable ou qu'elle se déclare incompétente pour connaître du litige. L'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'établissement de l'impôt en s'abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine du supérieur hiérarchique, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée.

4. D'une part, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 15 avril 2016, la SARL Ami de la 2 cv a demandé au service à " bénéficier de l'ensemble des recours prévus par le livre des procédures fiscales et la charte, en premier lieu la saisine de la CDID et TCA ". Si cette demande ne présente pas d'ambiguïté quant à sa portée, il n'en demeure pas moins que, compte tenu de ses termes tendant clairement à ce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se prononce en premier lieu, la demande générale formulée en ce qui concerne les autres recours, incluant la saisine du supérieur hiérarchique, ne peut être regardée comme ayant valablement saisi l'administration dès lors qu'elle était conditionnée par la teneur de l'avis de la commission.

5. D'autre part, et dès lors que la demande de bénéfice du recours hiérarchique présentée par la société ne peut être regardée comme ayant été valablement formée, la société requérante ne saurait, en tout état de cause, soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'elle aurait été privée de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Au demeurant, si les dispositions précitées assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental sur les points à propos desquels persiste un désaccord, l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que le supérieur hiérarchique ait éventuellement visé ou signé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la vérification de comptabilité. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie découlant des dispositions ci-dessus reproduites.

En ce qui concerne la régularité de la réponse aux observations du contribuable :

6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. Il résulte de ces dispositions que si l'administration n'est pas tenue de répondre à tous les arguments du contribuable, elle doit cependant répondre, même succinctement, à ses principales observations.

7. Par un courrier daté du 31 janvier 2016 et adressé au service le 3 février suivant, la SARL Ami de la 2 cv a présenté ses observations en réponse à la proposition de rectification qui lui avait été notifiée le 19 décembre 2015. Il résulte de l'instruction que la société a contesté le principe même de l'existence d'une renonciation à recettes, en ce qui concerne les factures de réparations du véhicule personnel de M. A..., immatriculé 2023 WY 67. Bien que cette contestation ait été identifiée et résumée dans la réponse aux observations du contribuable, le service s'est, en retour, abstenu de répondre à cette observation précise et qui ne saurait être regardée comme mineure. L'administration ne peut dès lors être regardée comme ayant permis à la société, ainsi privée d'une garantie, de connaître les motifs pour lesquels elle a maintenu cette rectification, s'agissant des factures relatives au véhicule de marque DS immatriculé 2023 WY 67. Par suite, la société requérante est fondée à demander la réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés d'un montant, respectivement, de 37 718 euros et de 8 559 euros au titre des années 2013 et 2014 et la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à hauteur d'un montant, respectivement, de 7 393 euros et de 1 678 euros au titre des périodes closes en 2013 et 2014, ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les minorations de produits :

S'agissant des rehaussements prononcés en matière d'impôt sur les sociétés :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". En vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

9. Constatant que la SARL Ami de la 2 cv avait déduit des charges correspondant à des factures de garages sous-traitants relatives à des véhicules ne pouvant être rattachés à ceux de son stock ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures, la vérificatrice a considéré que l'absence de refacturation aux clients, propriétaires desdits véhicules, démontrait l'existence d'une minoration de produits constitutive d'une renonciation anormale à recettes. Pour déterminer le montant de ces omissions, l'administration a appliqué un coefficient de marge, respectivement de 1,79 et de 1,80 pour les années 2013 et 2014, aux montants hors taxe figurant sur les factures des sous-traitants. La société conteste le bien-fondé de ce chef de rectification en ce qu'il a été retenu par l'administration pour qualifier des opérations relatives à des véhicules appartenant à son gérant et associé unique. Compte tenu des contestations abandonnées expressément par la SARL Ami de la 2 cv devant cette cour et de la décharge partielle prononcée par la présente décision en conséquence de ce qui a été dit aux points 6 et 7, le moyen est désormais circonscrit aux minorations de recettes relatives au véhicule de marque Citroën modèle 2 cv immatriculé 4546 RU 78 et au véhicule utilitaire modèle HY immatriculé 6299 ZS 67, propriétés de M. A....

10. La société requérante soutient que l'administration ne peut déduire de l'absence de refacturation à M. A... des charges qu'elle a comptabilisées, correspondant aux factures des sous-traitants établies à la suite de travaux entrepris sur des véhicules personnels de ce dernier, qu'elle a ainsi renoncé à une recette. Elle soutient que le service n'est pas fondé à retenir la qualification la plus défavorable pour le contribuable, et qui lui a permis d'imposer une prétendue marge. Elle considère en effet que, s'agissant de frais qui incomberaient à son associé unique, le service aurait dû se contenter de rejeter la charge déduite à tort comme constitutive d'un acte anormal de gestion. Toutefois, la correction des écritures de charges en cause, qui n'ont pas été remises en cause par le service, est justifiée en l'espèce par l'existence de recettes omises, dès lors que, dans le cadre de son activité de négoce de véhicules et de pièces détachées pour véhicules neufs et d'occasion, la société effectue, comme l'a démontré la vérification de comptabilité, des prestations de service consistant dans la rénovation de véhicules anciens de marque Citroën appartenant à certains de ses clients, en recourant à des garages sous-traitants. En l'absence de toute refacturation à son associé unique des factures des garages sous-traitants en cause, et alors que la société ne soutient ni n'allègue qu'une écriture aurait été passée en contrepartie au débit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A..., c'est à juste titre que cette société commerciale a été regardée par l'administration comme ayant délibérément consenti à son client un avantage anormal en ne comptabilisant pas les recettes correspondant au prix de revient de ses prestations augmenté par l'application d'un coefficient de marge. Contrairement à ce que soutient la SARL Ami de la 2 cv, la circonstance que l'associé unique a bénéficié de la renonciation à recettes en litige démontre l'existence de liens d'intérêts entre la société et le bénéficiaire de l'opération et renforce, s'il en était besoin, la présomption d'anormalité de l'acte de gestion en cause, étranger par son objet aux opérations que choisit de mener une société commerciale dans le cadre d'une gestion normale. La SARL Ami de la 2 cv conserve cependant la faculté de démontrer que cette renonciation à recettes comporte, pour elle-même, une contrepartie et qu'elle a agi dans son propre intérêt en accomplissant ces opérations.

11. La SARL Ami de la 2 cv soutient en effet que la déduction des factures de sous-traitance correspondant aux travaux effectués sur le véhicule de marque Citroën modèle 2CV immatriculé 4546 RU 78, appartenant à son associé, est justifiée dès lors que ces frais ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise. Elle doit ainsi être entendue comme visant à démontrer l'existence de la contrepartie qu'elle a retirée de la renonciation aux recettes correspondant aux prestations qu'elle a accomplies sur ce véhicule. La société fait valoir que les travaux en cause lui auraient permis de tester l'intérêt d'installer un kit cylindre pistons en 500 cm3 sur ce type de véhicule avant de commercialiser cet équipement. Toutefois, la SARL Ami de la 2 cv se borne à affirmer qu'en cas d'échec du test, elle aurait été contrainte d'engager des frais de même montant pour restaurer l'état initial de l'un de ses véhicules destinés à la vente. Ce faisant, la société requérante ne justifie pas de l'intérêt de procéder à ce test sur un véhicule personnel de son gérant, alors, de surcroît, qu'elle disposait de nombreux véhicules anciens du même modèle dans son stock en 2013. Au demeurant, le détail de la facture du 20 décembre 2013 émise par le garage " Technique de traction avant " pour un montant hors taxe de 2 618,50 euros, tel qu'exposé dans la proposition de rectification, ne comporte aucune mention relative à l'installation d'un kit pistons 500 cm3 sur ce véhicule. La société requérante n'apportant pas la preuve de ce qu'elle aurait agi dans son propre intérêt en renonçant à refacturer sa prestation à son associé, le service doit être regardé comme ayant démontré l'existence d'une omission de recettes et le bien-fondé de la rectification contestée. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des compléments d'imposition mis à sa charge du fait de cette rectification.

12. S'agissant des travaux effectués sur le véhicule utilitaire modèle HY immatriculé 6299 ZS 67, appartenant à son associé, la société ne démontre pas que cet utilitaire aurait été utilisé dans son propre intérêt, dans le cadre de manifestations de voitures anciennes, pour valoriser l'image de l'entreprise par la seule production de la photo non datée d'un véhicule camionnette ancien de marque Citroën tractant une 2 cv. En outre, le service fait valoir que lors de la vérification de comptabilité, le gérant a indiqué utiliser un véhicule utilitaire modèle XM pour le transport des véhicules. En l'absence de refacturation de la charge déduite en totalité pour des frais exposés sur un bien personnel de son associé et de démonstration de l'intérêt qu'aurait eu la société à renoncer aux recettes correspondant aux prestations qu'elle a accomplies s'agissant de ce véhicule, le service doit être regardé comme ayant démontré l'existence d'une omission de recettes et le bien-fondé de la rectification contestée. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la réduction des suppléments d'imposition qui lui ont été notifiés à raison de la réintégration de ces recettes dans son bénéfice imposable.

S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

13. En deuxième lieu, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée relatifs aux minorations de produits correspondant au véhicule de marque Citroën modèle 2 cv immatriculé 4546 RU 78 et au véhicule utilitaire modèle HY immatriculé 6299 ZS 67, la SARL Ami de la 2 cv se borne à soutenir que ces deux véhicules étaient utilisés dans l'intérêt de l'entreprise. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 12 de la présente décision que ce moyen ne peut qu'être écarté. Ainsi, par les seuls moyens qu'elle invoque, la société requérante n'est pas fondée à demander la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces rectifications.

En ce qui concerne la minoration de la valeur du stock :

14. En troisième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient ". Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation ". Aux termes de l'article 38 nonies de la même annexe : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : (...) b. Pour les biens produits par l'entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production. (...) 2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques ".

15. En raison de la comptabilisation en compte 604 de frais de remise en état de véhicules figurant au stock ou rattachés à celui-ci par la vérificatrice en l'absence de mention de l'immatriculation dans les factures de sous-traitance, l'administration a incorporé au prix de revient des éléments du stock le coût hors taxe de ces réparations à défaut de refacturation correspondante au client. La société requérante soutient que ces frais de sous-traitance ont été en réalité engagés pour la remise en état de véhicules appartenant à des clients et qu'ils ont donné lieu à des refacturations.

16. Compte tenu de l'importance du stock de véhicules de la société, des insuffisances et incohérences relevées au cours de la vérification de comptabilité en ce qui concerne les inventaires et les mentions portées sur le livre de police ainsi qu'à l'occasion des visites des deux entrepôts de la société, c'est à juste titre que le service a présumé l'appartenance au stock des véhicules ayant fait l'objet des travaux facturés par le sous-traitant sans mention de leur immatriculation et dont les propriétaires n'ont pu être identifiés. Toutefois, la SARL Ami de la 2 cv démontre que le rattachement par l'administration de la facture Laugel du 30 septembre 2011 n° 312849 d'un montant de 9 810,31 euros TTC, laquelle mentionne seulement qu'elle concerne un véhicule 2 cv AKA 400, au véhicule modèle AKA 400 immatriculé 203 AWN 67 figurant dans l'inventaire est erroné, en l'absence de mention dans la facture Laugel de l'immatriculation du véhicule concerné et compte tenu de l'état dudit véhicule lors de sa commercialisation sur le site internet de la société, incompatible avec les réparations de carrosserie détaillées par sur cette facture. Il est en effet constant que le véhicule immatriculé 203 AWN 67 constitue le seul véhicule de modèle AKA 400 figurant dans le stock en 2011. Dès lors, le rattachement de la facture de sous-traitance à un véhicule du stock ne peut être regardé comme démontré par l'administration, les factures émises par la société requérante les 29 juillet 2011 et 5 mai 2012 pour un montant total TTC de 13 000 euros corroborant, en outre, la probable refacturation de la facture Laugel à l'un de ses clients pour des travaux effectués sur le véhicule de ce dernier. Il suit de là que la SARL Ami de la 2 cv est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rehaussé le prix de revient du stock à raison de l'intégration du montant hors taxe de 8 203 euros de cette facture au titre de l'année 2012 et a assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en résultant des majorations correspondantes.

17. La société requérante soutient également que la facture Laugel du 31 août 2011 d'un montant hors taxe de 3 746,07 euros a fait l'objet d'une refacturation à l'une de ses clientes à destination de laquelle la société a émis quatre factures entre le 22 septembre 2011 et le 19 décembre 2011 pour un montant total de 11 107,02 euros hors taxe. Toutefois, en l'absence de devis détaillé et d'identification du véhicule concerné dans les mentions de la facture Laugel, ni ces factures ni le bon de commande de pièces annulé par la cliente ne permettent à la cour de s'assurer de la correspondance entre les travaux effectués pour cette cliente et ceux détaillées par la facture Laugel. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé de la rectification correspondante.

18. La société requérante soutient que la facture du garage Renov Citro du 12 août 2012 d'un montant de 1 314,70 euros hors taxe, relative à une 2 cv rouge, a fait l'objet d'une refacturation à l'une de ses clientes le 21 août 2012 pour un montant de 5 646,91 euros hors taxe. Compte tenu notamment de la chronologie rapprochée entre les deux factures et de la correspondance entre une partie des travaux détaillés par le bon de commande du 12 juillet 2012 et ceux mentionnés dans la facture du sous-traitant, la refacturation peut être regardée comme suffisamment probable pour renverser la présomption née des constatations d'ordre général opérées par l'administration. Dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve que les factures en cause concernent des réparations effectuées sur un véhicule appartenant au stock de la société. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rehaussé le prix de revient de son stock à raison de l'intégration dans ce prix de revient d'un montant hors taxe de 1 314,70 euros au titre de l'année 2013 et à demander la réduction des compléments d'imposition, en droits et pénalités, qui ont été mis à sa charge à raison de cette rectification.

En ce qui concerne la remise en cause des provisions pour dépréciation du stock :

19. En quatrième lieu, la SARL Ami de la 2 cv reprend en appel le moyen, invoqué en première instance et tiré de ce que la remise en cause des provisions pour dépréciation du stock n'est pas fondée ainsi que le démontre le tableau récapitulant les valeurs réelles des véhicules après prise en compte du coût des travaux nécessaires à leur commercialisation. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption du motif retenu par le tribunal administratif de Strasbourg aux points 24 à 28 de son jugement.

Sur la compensation demandée à titre subsidiaire par le ministre :

20. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige.

21. Le ministre demande, à titre subsidiaire, le bénéfice d'une compensation, en application de ces dispositions, entre l'insuffisance d'imposition et de taxation résultant de l'absence de remise en cause de la déduction des factures de sous-traitance relatives au véhicule de marque DS immatriculé 2023 WY 67 appartenant à l'associé de la société ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures et les réductions de cotisations et de taxes qui pourraient être prononcées dans le cadre de la présente instance. Il soutient que les charges ont été déduites à tort, en application du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

22. Il résulte toutefois de l'instruction que les rectifications relatives aux minorations de produits ont été notifiées par le service après que ce dernier a eu connaissance, par l'exercice d'un droit de communication auprès de la préfecture, de ce que certains des véhicules remis en état appartenaient au gérant et associé unique de la société. Il suit de là que l'insuffisance d'imposition invoquée résulte d'une volonté délibérée de l'administration exprimée antérieurement à la réclamation et ne peut donc être regardée comme ayant été constatée au cours de l'instruction de celle-ci. Par suite, la demande de compensation présentée par l'administration fiscale ne peut être accueillie.

Sur les pénalités :

23. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffres d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

24. D'abord, l'administration fait valoir que, compte tenu de l'importance des montants déduits et de leur nature, la SARL Ami de la 2 cv ne peut avoir ignoré la nécessité de refacturer à ses clients et à son associé unique les factures de sous-traitance relatives à leurs véhicules personnels. Le service relève que ces irrégularités traduisent une volonté délibérée de se soustraire au paiement d'une fraction importante de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante. Toutefois, compte tenu des dégrèvements intervenus et des réductions prononcées par la présente décision en son point 7, l'administration ne peut être regardée, par les seuls éléments qu'elle invoque, comme établissant l'existence d'un manquement délibéré. Il suit de là que la SARL Ami de la 2 cv est fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elle a été appliquée aux rehaussements et rappels prononcés à raison d'une minoration de recettes.

25. Ensuite, s'agissant de la minoration de la valeur du stock, en faisant valoir que l'absence de prise en compte des réparations effectuées sur les véhicules du stock dans le prix de revient du stock ne peut résulter d'une simple erreur de la société, l'administration ne peut être regardée comme ayant établi l'intention de la SARL Ami de la 2 cv d'éluder l'impôt. Par suite, en l'absence de démonstration par le service de l'existence d'un manquement délibéré de la société justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts''', la société requérante est fondée à demander la décharge de cette majoration en tant qu'elle a été appliquée à ce chef de rectification.''

26. Enfin, s'agissant de la remise en cause des provisions pour dépréciation du stock, le ministre fait valoir que la société ne peut avoir ignoré qu'une méthode forfaitaire fondée sur le seul écoulement du temps n'a jamais été admise. La proposition de rectification précise que le stock a été provisionné à hauteur d'environ 60% de sa valeur et relève que cette méthode a permis de comptabiliser des taux de provision de 100% au titre des années 2012 et 2013 et de 70% au titre de l'année 2014 dès la 4ème année suivant celle de l'acquisition des véhicules, sans que, pour l'évaluation de ces éléments du stock à la date de clôture l'exercice, soient pris en compte la rareté du modèle, l'état du véhicule ou les réparations accomplies sur celui-ci. Compte tenu de l'importance des provisionnements injustifiés pratiqués et du caractère répété sur l'ensemble de la période vérifiée des insuffisances déclaratives en résultant, l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que l'insuffisance du résultat déclaré par la société à raison de ces provisions procède d'un manquement délibéré, et comme établissant, par suite, le bien-fondé de la pénalité de 40 % dont elle a assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la requérante à raison de ce chef de rectification.

27. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ami de la 2 cv est seulement fondée à demander la réduction, en droits et pénalités, des compléments d'imposition et de taxe résultant de ce qui a été dit aux points 7, 16, 18, 24 et 25 et la réformation du jugement attaqué en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Sur les frais liés à l'instance :

28. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à la SARL Ami de la 2 cv de la somme que cette dernière demande sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL Ami de la 2 cv sont réduits de 8 203 euros au titre de l'année 2012, de '39 032,7'0 euros au titre de l'année 2013 et de 8 559 euros au titre de l'année 2014.''''''

Article 2 : La SARL Ami de la 2 cv est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des pénalités les assortissant, correspondant à la réduction des bases d'imposition décidée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la SARL Ami de la 2 cv sont réduits d'une somme de 7 393 euros au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2013 et d'une somme de 1 678 euros au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : La majoration pour manquement délibéré dont ont été assorties les rectifications relatives aux minorations de produits et à la minoration de la valeur du stock est déchargée, conformément aux points 24 et 25 de la présente décision. ''''''

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg n° 1902260 du 12 janvier 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Ami de la 2 cv et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Agnel, président,

Mme Bourguet-Chassagnon, première conseillère,

Mme Brodier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé : M. Bourguet-ChassagnonLe président,

Signé : M. Agnel

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N° 21NC01460

| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 19 octobre 2023, 21NC01460

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision