| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 22 décembre 2008, 07NT01073

Vu le recours, enregistré le 2 mai 2007, du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 03-1766 du 1er février 2007 du Tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a déchargé M. et Mme X des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1999 et 2000 résultant de l'imposition de primes qu'ils avaient perçues en sus de leurs salaires ;

2°) de rétablir M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits correspondants à une base d'imposition de 97 561 F (14 873,07 euros) au titre de 1999 et de 113 595 F (17 317,44 euros) au titre de 2000 ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er décembre 2008 :

- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la SARL Armorplast, dont M. X était associé jusqu'en 2000 à hauteur de 40 % et salarié et dont Mme X était également salariée, en qualité de comptable, le service, après avoir constaté que ces contribuables avaient perçu des primes non prévues par leurs contrats de travail, s'est livré à un contrôle sur pièces des déclarations du foyer fiscal des intéressés ; que le service a notifié à M. et Mme X des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à concurrence des primes susmentionnées sur le fondement du d) de l'article 111 du code général des impôts ; que le service a également imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a) du même article 111, une somme de 101 137 F figurant au compte courant d'associé de M. X ; que le MNISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE fait appel du jugement du Tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000 à raison de l'imposition des primes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que Mme Y, ex épouse X, demande, par la voie du recours incident, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2000 établies à raison de l'avance en compte courant d'associé ;

Sur l'appel principal :

Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ; que, par ailleurs, selon les dispositions de l'article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ;

Considérant que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale et qui est en droit, à tout moment, d'invoquer un nouveau fondement légal sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties attachées à ce nouveau fondement, demande, en appel, à titre principal, en vue du rétablissement de l'imposition des primes, qu'elles soient désormais imposées en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, à titre subsidiaire, que les impositions soient maintenues, par application, soit des dispositions du 2° du 1 de ce même article, soit des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, soit enfin dans la catégorie des traitements et salaires ;

Considérant que, contrairement à ce que soutient l'administration, il n'est pas établi par l'instruction, alors même que la SARL Armorplast a licencié l'intéressée pour ce motif, que Mme X puisse être regardée comme ayant été personnellement à l'initiative du versement des primes, lequel ne saurait être regardé comme ayant été effectué à l'insu des dirigeants de la SARL Armorplast, ni davantage être assimilé à des détournements de fonds ; qu'il suit de là que les sommes en cause, dont l'administration n'établit pas que, comme elle le soutient, elles ne pourraient constituer des charges déductibles du résultat de la SARL ne sauraient être imposées sur le fondement des dispositions du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts ; qu'elles ne sauraient davantage, en tout état de cause, être imposées, en l'absence de détournements avérés, au titre des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts ; que le caractère de complément de rémunération, s'il fait obstacle à ce que lesdites sommes soient considérées comme des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, lesquelles au demeurant ne seraient applicables qu'aux sommes perçues par M. X pour une partie seulement des années en litige, autorise néanmoins l'administration à demander le rétablissement de leur imposition dans la catégorie des traitements et salaires dès lors que cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie ;

Sur l'appel incident :

Considérant qu'aux termes du a) de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versés, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société Armorplast, l'administration a constaté que, durant l'année 2000, le compte courant d'associé de M. X a fait l'objet d'écritures de débit portant son solde à 106 761,07 F au 31 décembre 2000 et qu'à cette dernière date ce compte a été soldé par deux écritures d'opérations diverses, à savoir un débit du compte fournisseur X Jean-Jacques de 5 624 F et un débit du compte 467 débiteur divers, X d'un montant de 101 137,07 F ; que le service a, par le redressement en litige, imposé cette somme sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 111 du code général des impôts, dont Mme Y sollicite la décharge ;

Considérant que, dans le dernier état de ses écritures, le ministre fait valoir que M. X n'étant plus associé de la société Armorplast le 31 décembre 2000, ce dernier ne pouvait plus faire l'objet de la mise en oeuvre des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts et demande, par la voie de la substitution de base légale, que les impositions soient maintenues sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du même code, selon lesquelles : Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) c) les rémunérations et avantages occultes ; qu'à l'appui de sa demande, le ministre fait valoir que la vérification de comptabilité de la société Armorplast a permis de constater que M. X avait bénéficié d'avantages consentis par la société et renvoie, sur ce point, à la notification de redressement, laquelle se borne à mentionner le caractère débiteur du compte courant de ce dernier et à qualifier d'avance la somme en cause, résultant d'honoraires comptables ou de loyers incombant à l'intéressé, de la cession d'un véhicule et d'avances sur salaires ; que ces seuls éléments ainsi apportés par le service ne permettent cependant pas d'établir que la somme de 101 137,07 F doive être regardée comme constitutive d'avantages occultes au sens et pour l'application des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts ; qu'il suit de là que la demande de substitution de base légale présentée par le ministre doit être rejetée ;

Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que, d'une part, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge résultant de l'imposition de primes perçues par les époux X et, que, d'autre part, Mme Y est fondée à soutenir que c'est à tort que ce même tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu résultant de l'imposition, au titre de l'année 2000 du solde débiteur du compte courant de M. X dans les écritures de la société Armorplast ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer à Mme Y une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme X sont rétablis aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu au titre des années 1999 et 2000 à raison des droits correspondant à une base d'imposition respectivement de 14 837,07 euros (quatorze mille huit cent trente-sept euros sept centimes) et de 17 317,44 euros (dix-sept mille trois cent dix-sept euros quarante-quatre centime) dans la catégorie des traitements et salaires.

Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées résultant de l'imposition, au titre de l'année 2000 du solde débiteur du compte courant de M. X dans les écritures de la société Armorplast.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Rennes en date du 1er février 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à Mme Y une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, à Mme Patricia Y et à M. Jean-Jacques X.

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