Vu 1°) la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 10 juin 2003 et le 7 juin 2004 au greffe de la cour sous le n° 03PA02345, présentés pour M. Emile X élisant domicile ..., par Me DESFILIS, avocat ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9700823/1 en date du 3 avril 2003 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989, 1990 et 1991 mises en recouvrement le 30 juin 1995 ainsi que la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1991 par avis de mise en recouvrement du 8 juin 1995 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
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Vu 2°) la requête, enregistrée le 4 août 2003 au greffe de la cour sous le n° 03PA03156, présentée pour M. X élisant domicile ..., par Me DESFILIS, avocat ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9913390/1 en date du 26 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1994 mise en recouvrement le 30 juin 1997 ;
2°) de lui accorder la décharge de l'imposition contestée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu à l'audience publique du 12 mai 2006 :
- le rapport de Mme Evgenas, rapporteur,
- les observations de Me Dorvillius, pour M. Emile X,
- et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 1989 à 1991 à l'issue duquel l'administration a estimé que l'intéressé devait être considéré comme résident fiscal en France dès le 1er janvier 1989 et que les revenus non commerciaux perçus au titre de son activité de conseil juridique devaient être imposés en France ; que l'activité d'avocat déclarée en France par M. X à compter de fin 1990 a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1990 et 1991 ; que le déficit global de l'année 1991 déclaré par le requérant ayant été remis en cause, l'administration a, par notification de redressement du 4 juillet 1996, annulé le report déficitaire opéré à ce titre sur l'année 1994 pour 334 753 F ; que M. X demande la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces contrôles ;
Sur la jonction :
Considérant que les requêtes susvisées introduites par M. X présentent à juger les mêmes questions ; que par suite, il y a lieu de les joindre pour y être statué par un seul arrêt ;
Sur la domiciliation fiscale de M. X pour les années 1989 et 1990 :
Considérant que l'article 4 A du code général des impôts dispose que : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ... ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (…) » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1989 et 1990 en litige, M. X a disposé d'une habitation en France située rue de Rennes puis rue du Cherche midi à Paris dans le 6ème arrondissement, habitation pour laquelle il a souscrit en août 1989 un contrat d'assurance mentionnant qu'elle constituait sa résidence principale ; que l'administration relève que des consommations EDF et de téléphone régulières et importantes ont été constatées à partir de ces résidences et que, dès janvier 1989, les deux plus jeunes enfants de M. X ont été inscrits dans une école bilingue à Paris, en indiquant l'adresse rue du cherche midi comme lieu de résidence de la famille ; que par suite, M. X doit être regardé comme ayant en France son foyer alors même qu'il effectuait de fréquents séjours aux Etats-Unis, que son fils aîné, étudiant, y résidait et que son épouse disposait dans ce pays de revenus importants tirés de la location d'immeubles ; qu'il suit de là que M. X qui avait son foyer en France, y était passible de l'impôt sur le revenu pour les années en cause en application de l'article 4B du code général des impôts sauf à établir son droit à se prévaloir de la convention conclue entre la France et les Etats Unis en vue d'éviter les doubles impositions ;
Considérant, qu'aux termes de l'article 3 de la convention conclue le 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu : (...) 3. Une personne physique qui est résident de chacun des Etats contractants est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants ou ne dispose d'un tel foyer dans aucun de ces Etats, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Si l'Etat contractant dans lequel cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dans lequel elle séjourne de manière habituelle. (...) Pour l'application de cet article, un foyer d'habitation permanent est le lieu où une personne physique demeure avec sa famille ; que l'article 14 de ladite convention relatif aux revenus retirés de l'exercice de professions indépendantes précise : « 1.Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant retire d'activités indépendantes ne sont imposables que dans cet Etat à moins que lesdites activités n'aient été exercées dans l'autre Etat contractant. Les revenus provenant d'activités indépendantes exercées dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2.Nonobstant les dispositions du paragraphe 1.les revenus qu'un résident d'un Etat contractant retire d'activités indépendantes exercées dans l'autre Etat contractant ne sont pas imposables dans cet autre Etat : a) Si le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat contractant pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée, et b) Si le bénéficiaire ne dispose pas d'une base fixe dans l'autre Etat pendant une période ou des période excédant au total 183 jours au cours de ladite année (…) » ;
Considérant, d'une part, ainsi qu'il vient d'être dit que M. X avait établi sa résidence principale en France où étaient scolarisés ses deux jeunes enfants ; que par suite, en application de l'article 3.3 de la convention précitée, il doit être regardé comme résident fiscal en France ;
Considérant, d'autre part, que M. X qui avait sa résidence principale en France, n'établit pas que les revenus non commerciaux qu'il indique avoir perçus pour une activité d'avocat développée aux Etats-Unis en 1989 et 1990 devaient être imposés dans ce pays alors que l'administration relève qu'au cours desdites années, il a principalement séjourné en France comme l'attestent notamment les mouvements sur ses comptes bancaires ; que par suite, c'est à bon droit que la totalité des bénéfices non commerciaux perçus par le requérant au titre des années 1989 et 1990 ont été imposés, à l'impôt sur le revenu, en France ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'année 1989 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Peuvent être évalués d'office : 2° le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés..., lorsque la déclaration annuelle des résultats n'a pas été déposée dans le délai légal...Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° . ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure... ;
Considérant qu'il appartient à l'administration qui entend procéder à la taxation d'office d'un revenu professionnel pour défaut de déclaration d'établir que le contribuable exerce une activité professionnelle génératrice de revenus ; qu'en l'espèce, après avoir adressé à M. X une mise en demeure de déposer sa déclaration annuelle de résultat, l'administration a évalué d'office le bénéfice non commercial qu'aurait procuré au requérant l'activité de conseil juridique qu'il aurait exercée au titre de l'année 1989 ; que M. X conteste l'évaluation d'office dont il a fait l'objet et soutient que son activité n'a débuté en France que fin 1990 ;
Considérant que l'administration fait valoir que M. X a disposé à compter du 4 novembre 1988 de locaux professionnels rue du Château à Paris 14ème et qu'il figurait en 1989, en qualité d'avocat, sur l'annuaire téléphonique ; qu'en outre, il est constant qu'il a procédé en 1989 à la facturation d'honoraires notamment le 24 octobre 1989 pour des prestations effectuées pour la filiale française établie à Puteaux (Hauts de Seine) de la société américaine Standhome ; que, enfin, M. X a indiqué dans sa réponse à la demande de justifications du 21 août 1992 que ses revenus résultaient notamment d'honoraires professionnels ; qu'il est vrai, cependant que le requérant précisait que les honoraires perçus provenaient d'une activité d'avocat exercée aux Etats-Unis ; que toutefois, à supposer même que cette argumentation soit retenue, elle n'entraînerait pas l'irrégularité de l'évaluation d'office à laquelle l'administration a procédé au titre de l'année 1989 dès lors qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas sérieusement contesté par M. X, qu'au titre de cette année, il a séjourné en France au moins 200 jours dans l'année et qu'ainsi, en tout état de cause, les revenus tirés de l'activité d'avocat devaient être déclarés et imposés en France en vertu de l'article 14 de la convention franco-américaine susvisée ; que dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'évaluation d'office doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions interprétatives du I de l'article 86 de la loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997, reprises à l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ; qu'aux termes du II du même article : Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les rappels notifiés selon les règles prévues au I, avant le 1er janvier 1998, sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré du défaut d'engagement d'une vérification de comptabilité ; que ces dispositions font désormais obstacle à ce que M. X fasse utilement valoir qu'en l'espèce, la procédure aurait dû comporter l'engagement d'une vérification de comptabilité précédée d'un avis de vérification, en vue de l'imposition des bénéfices issus de l'activité de conseil juridique ; que si le requérant fait valoir que les dispositions précitées seraient inconstitutionnelles, il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la constitutionnalité d'une loi ; que le moyen tiré du défaut d'envoi préalable d'un avis de vérification de comptabilité doit donc être écarté
En ce qui concerne les années 1990 et 1991 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 26-1 de la convention franco-américaine susvisée : « 1. Les autorités compétentes des États contractants échangeront les renseignements nécessaires pour l'application des dispositions de la présente convention pour prévenir la fraude ou l'évasion fiscale en ce qui concerne les impôts visés par la présente convention. Tout renseignement ainsi échangé est tenu secret et ne peut être communiqué qu'aux personnes qui sont chargées de l'assiette, du recouvrement et de la perception des impôts faisant l'objet de la présente convention » ; qu'il résulte de ces stipulations que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de lui communiquer les renseignements qu'elle aurait obtenus des autorités américaines ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour contester la procédure de taxation d'office de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée au titre de l'année 1991, M. X soutient, comme en première instance, qu'il a déposé sa déclaration annuelle récapitulative sans produire d'élément probant ; qu'il y a lieu, dès lors, par adoption des motifs retenus par les premiers juges de rejeter sa contestation ;
Sur le bien fondé des compléments d'impôt des années 1989, 1990 et 1991 :
En ce qui concerne le bénéfice non commercial de l'année 1989 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ;
Considérant que pour évaluer d'office, en application de l'article L. 73-2° du livre des procédures fiscales, les recettes non commerciales perçues par M. X au titre de son activité de conseil juridique, l'administration a pris en compte le montant des crédits bancaires figurant sur le compte privé « COLBERT » du requérant pour 1 169 330 F ; que M. X qui, dans sa réponse à la demande de justifications du 21 août 1992, a précisé que ce compte enregistrait notamment des honoraires de son activité d'avocat ne saurait prétendre que cette taxation qui se fonde sur ses déclarations est arbitraire ; qu'en se bornant à produire des copies de déclarations de revenus fonciers qui auraient été déposées aux Etats-Unis sans qu'aucune corrélation précise ne soit démontrée avec les crédits en litige, M. X ne justifie pas que les sommes en cause représentent, en réalité, des loyers d'immeubles possédés dans ce pays ; que par suite, il n'établit pas l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux des années 1990 et 1991 et la TVA de 1991 :
S'agissant des recettes :
Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'activité de conseil juridique exercée par M. X, l'administration a rehaussé, selon la procédure de redressement contradictoire, le montant des bénéfices non commerciaux déclarés en France au titre des années 1990 et 1991 en rattachant aux recettes déclarées le montant des crédits figurant sur le compte bancaire « COLBERT » détenu à titre privé par M. X ; que le requérant soutient que l'administration n'était pas en droit de procéder à ce rattachement et conteste ainsi la méthode de reconstitution retenue par le service ; qu'il ajoute qu'une somme de 50 000 F constatée en 1991 sur son compte bancaire professionnel correspond à un apport en espèces et non à des recettes ;
Considérant, en premier lieu, que dans sa réponse en date du 9 décembre 1992 aux demandes de justifications qui lui ont été adressées en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, M. X a indiqué que le compte privé qu'il détenait à la Banque COLBERT enregistrait notamment des honoraires professionnels ; qu'ainsi il est établi que le compte bancaire professionnel BNP n'enregistrait pas la totalité des recettes professionnelles ; qu'en outre, il résulte de l'instruction et notamment des courriers établis par le vérificateur le 7 juillet 192 et le 30 juillet 1992, rappelés dans la notification de redressements du 17 décembre 1993 que la comptabilité du requérant comportait des lacunes de nature à remette en cause son caractère sincère et probant telles, notamment, l'absence de livre de recettes permettant d'en connaître le détail et les modalités de paiement et l'absence de livre des dépenses et des factures justificatives des charges ; qu'ainsi, eu égard aux irrégularités de la comptabilité présentée et à la circonstance que le requérant a lui-même reconnu que le compte privé à la Banque COLBERT enregistrait des honoraires, l'administration était en droit de rectifier le montant des recettes déclarées en retenant les sommes figurant sur ce compte et pour lesquelles aucune justification de l'origine n'était produite ; que par suite, M. X ne saurait prétendre que cette méthode est radicalement viciée ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour contester le montant des rehaussements effectué par le vérificateur, M. X soutient que la majorité des crédits figurant sur le compte privé « COLBERT » correspond à des loyers d'immeubles détenus par son épouse aux Etats-Unis ; que toutefois, le requérant se borne à produire des copies de déclarations de revenus fonciers qui auraient été déposées dans ce pays sans établir la moindre corrélation avec les crédits en litige ; que dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les crédits d'un montant de 734 861 F en 1990 et de 261 272 F en 1991 figurant sur le compte précité constituent des honoraires imposables ; qu'enfin, si M. X fait valoir que des versements en espèces pour 50 000 F en 1991 constatés sur le compte professionnel BNP représentent, en réalité, un apport personnel et non des recettes, il ne l'établit pas en se bornant à indiquer qu'il disposait des disponibilités suffisantes pour réaliser un tel apport ; que M. X ne saurait donc prétendre à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces rehaussements ;
Considérant, en dernier lieu, qu'en vertu de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, la vérification sur place des livres comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas 900 000 F ; qu'il résulte de ces dispositions que la vérification de comptabilité d'un contribuable portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul d'entre eux excède le seuil de 900 000 F ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit, c'est à bon droit que l'administration a fixé le montant du chiffre d'affaires réalisé en 1991 par M. X à la somme de 935 314 F HT ; que ce montant excédant la limite de 900 000 F prévue au 4 de l'article L. 52 précité, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité ne pouvait s'étendre sur une durée supérieure à trois mois ; que ce moyen doit donc être écarté ;
S'agissant des charges de l'année 1991 :
Considérant que si M. X soutient qu'il peut prétendre à la déduction en charge d'honoraires, de frais de déplacement en Grande Bretagne et de frais de téléphone, il ne produit aucun justificatif de nature à démontrer que ces dépenses sont nécessitées par l'exercice de sa profession conformément aux dispositions de l'article 93-1 du code général des impôts ; que dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces frais du bénéfice non commercial imposable de l'année 1991 et n'a pas admis la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers de l'année 1991 :
Considérant qu'en vertu de l'article 124 du code général des impôts sont considérés comme des revenus de capitaux mobiliers, les intérêts des créances, dépôt et cautionnement ;
Considérant qu'il est constant qu'en 1991, M. Y a remboursé à M. X le montant des prêts que ce dernier lui avait accordés en 1986 et 1988 augmenté d'une somme de 334 037 F représentant les intérêts sur créance ; que la circonstance, à la supposée établie, que le requérant ait consenti d'autres avances à M. Y pour un montant de 200 000 F est sans incidence sur l'imposition en qualité de revenu de capitaux mobiliers des intérêts perçus en 1991 pour 334 037 F ; que par suite, M. X ne saurait prétendre que seule la différence de 134 037F aurait du être imposée ;
Sur le bien fondé des compléments d'impôt sur le revenu de l'année 1994 :
Considérant, ainsi qu'il vient d'être dit, que c'est à bon droit que l'administration a rehaussé les montants des bénéfices non commerciaux et des revenus de capitaux mobiliers déclarés par M. X au titre de l'année 1991 et a, en conséquence, annulé le déficit global de l'année 1991 que l'intéressé avait imputé sur l'année 1994 pour 334 753 F ; que par suite, M. X ne saurait prétendre à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu en résultant au titre de l'année 1994 ; que sa requête relative à l'année 1994 doit donc être rejetée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes ;
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes de M. X sont rejetées.
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Nos 03PA02345,03PA03156
