| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 25 mars 2016, 15PA01290

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Intervenance a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, de la cotisation minimale de taxe professionnelle qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2009 et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des exercices clos en 2010 et 2011.

Par un jugement n°1408133 du 2 février 2015, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 27 mars, 15 mai,

29 septembre 2015, 1er février et 3 mars 2016, la société Intervenance, représentée par MeC..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, de la cotisation minimale de taxe professionnelle qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2009 et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Intervenance soutient que :

- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que " seuls les frais de gestion que la société perçoit pour rémunérer ses fonctions d'intermédiaire doivent servir d'assiette pour le calcul de la valeur ajoutée servant de base au calcul de la CVAE ", au moyen tiré de ce que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A...concernant les " management fees " dues à la société anglaise Ségolène ne constituent pas une libéralité constitutive d'une distribution au sens du c. de

l'article 111 du code général des impôts et n'ont pas davantage évoqué la réponse ministérielle du 11 février 2014 ;

- c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 2010 les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2003, 2004, 2006, 2007 et 2008 dès lors qu'ils font double emploi avec l'application du mécanisme " de la cascade " et qu'ils ne constituent pas des profits mais des dettes de taxe de l'entreprise envers le Trésor ;

- compte tenu des spécificités juridiques et économiques liées à l'activité de portage salarial, son chiffre d'affaires est uniquement composé des commissions perçues et conservées après reversement aux consultants des sommes encaissées pour leur compte en provenance de leurs clients et n'a pas à prendre en compte l'ensemble des rémunérations des consultants ; que, dès lors, seuls les frais de gestion perçus en rémunération de son travail d'intermédiaire sert d'assiette pour le calcul de cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) et comme base d'imposition à la cotisation minimale à la taxe professionnelle (CMTP) ; que le chiffre d'affaire réalisé au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2010 étant inférieur au seuil d'exigibilité de la CMTP et de la CVAE, c'est à tort que le service l'a assujettie au paiement de la CMTP et de la CVAE ;

- la réponse ministérielle du 11 février 2014 ne lui est pas opposable ;

- les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A...concernant les " management fees " dues à la société anglaise Ségolène ne constituent pas une libéralité constitutive d'une distribution au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 juin 2015, 11 janvier et 24 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que :

- si le service a estimé que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A...concernant les " management fees " dues à la société anglaise Ségolène ont été regardées comme des libéralités constitutives de distributions au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, il n'en a pas tiré de conséquences fiscales à l'encontre de la société Intervenance mais seulement vis-à-vis de M.A..., qui a été imposé à raison de ces revenus distribués ;

- les autres moyens invoqués par la société Intervenance ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code du travail ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Boissy, rapporteur,

- les conclusions de M. Rousset, rapporteur public,

- et les observations de MeC..., pour la société Intervenance.

1. Considérant que la société Intervenance, qui exerce une activité de portage salarial, a fait l'objet, au cours de l'année 2012, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er juillet 2008 au 30 juin 2011 ; qu'à l'issue de ces opérations de contrôle, la société a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 191 162 euros, à une cotisation minimale de taxe professionnelle (CMTP) au titre de l'exercice clos en 2009 pour un montant, en droits et pénalités, de 223 874 euros et à des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), au titre des exercices clos en 2010 et 2011, pour un montant total, en droits et pénalités, de 295 627 euros ; que l'ensemble de ces impositions a été mise en recouvrement le 20 septembre 2013 ; que la réclamation présentée par la société Intervenance le 10 octobre 2013 a été rejetée le 2 avril 2014 ; que, par un jugement du 2 février 2015, dont la société Intervenance relève appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces différentes impositions ;

Sur les conclusions aux fins d'annulation et de décharge :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, que la société Intervenance soutient que le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que " seuls les frais de gestion que la société perçoit pour rémunérer ses fonctions d'intermédiaire doivent servir d'assiette pour le calcul de la valeur ajoutée servant de base au calcul de la CVAE " ; qu'il ressort toutefois des points 5 et 6 du jugement attaqué que les premiers juges ont suffisamment développé les raisons pour lesquelles ils ont estimé que les montants correspondant aux rémunérations perçues par les salariés portés devaient être inclus dans le chiffre d'affaires de la société et dans la valeur ajoutée de la société afin de calculer la CMTP et la CVAE ; que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments de la société, n'ont dès lors pas entaché le jugement attaqué d'une omission à statuer sur ce point ;

3. Considérant, en deuxième lieu, que si le service a estimé que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A...concernant les " management fees " dues à la société anglaise Ségolène devaient être regardées comme des libéralités constitutives de distributions au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification en date du 7 décembre 2012, que l'administration n'en a pas tiré de conséquences fiscales à l'encontre de la société Intervenance mais seulement vis-à-vis de M.A..., qui a été imposé à raison de ces revenus distribués ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que ces sommes n'auraient pas le caractère de libéralités constitutives de distributions au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts est inopérant à l'égard des impositions en litige ; qu'en ne répondant pas à un tel moyen, les premiers juges n'ont dès lors pas entaché le jugement attaqué d'irrégularité ;

4. Considérant, en dernier lieu, que si la société requérante a mentionné, dans ses écritures de première instance, la réponse ministérielle du 11 février 2014, d'ailleurs postérieure aux années d'imposition en litige, elle n'a toutefois invoqué aucun moyen spécifique en se fondant sur cette réponse ; que les premiers juges n'ont ainsi pas davantage entaché le jugement attaqué d'irrégularité à ce titre ;

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement :

S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

5. Considérant que la société Intervenance soutient que c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 2010 la somme de 433 210 euros correspondant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été assignés, à la suite de deux contrôles antérieurs, au titre des exercices clos en 2003, 2004, 2006, 2007 et 2008, dès lors qu'ils feraient double emploi avec l'application du mécanisme " de la cascade " et qu'ils ne constituent pas des profits mais des dettes de taxe de l'entreprise envers le Trésor ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'annexe à la proposition de rectification du 7 décembre 2012, et qu'il n'est au demeurant pas contesté, que le service, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, avait déduit du calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société Intervenance au titre des exercices clos en 2003, 2004, 2006, 2007 et 2008 le montant de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée sans que la société Intervenance ne renonce, alors, au bénéfice de cette déduction dite " en cascade " ; que la société s'est ainsi trouvée, au titre de chacun de ces exercices, dans la même situation que si la taxe rappelée avait été, dès l'origine, régulièrement acquittée ; que ces rappels de taxe ne constituaient dès lors pas une dette que la société pouvait prendre en compte, pour les exercices ultérieurs, dans le passif du bilan de clôture ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 2010 la somme de 433 210 euros correspondant à ces rappels de taxe ;

S'agissant de la cotisation minimale de taxe professionnelle (CMTP) au titre de l'exercice clos en 2009 :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 1647 E du code général des impôts, alors en vigueur : " I. - La cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies. Le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, ceux de l'année d'imposition " ; que le II. de l'article 1647 B sexies du même code dispose : " 1. La valeur ajoutée mentionnée au I est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période définie au I. / 2. Pour la généralité des entreprises, la production de l'exercice est égale à la différence entre : / D'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les transferts de charges mentionnées aux troisième et quatrième alinéas ainsi que les transferts de charges de personnel mis à disposition d'une autre entreprise ; les stocks à la fin de l'exercice ; / Et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice. / Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. / Constituent également des consommations de biens et services en provenance des tiers les dépenses de gros entretien et de grandes visites engagées au cours de l'exercice, y compris lorsque leur coût estimé au moment de l'acquisition ou de la création de l'immobilisation principale à laquelle elles se rattachent a été inscrit à l'actif du bilan. / Lorsqu'en application du deuxième alinéa sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tiers les loyers ou redevances que verse le preneur, les amortissements visés au 2° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués, sont déduits de la valeur ajoutée du bailleur (...) " ;

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 1251-64 du code du travail, alors en vigueur : " Le portage salarial est un ensemble de relations contractuelles organisées entre une entreprise de portage, une personne portée et des entreprises clientes comportant pour la personne portée le régime du salariat et la rémunération de sa prestation chez le client par l'entreprise de portage. Il garantit les droits de la personne portée sur son apport de clientèle " ;

9. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'exercice clos en 2009, la société requérante, sur la base de démarches et de négociations préalablement effectuées par des personnes " portées ", a conclu des contrats commerciaux de prestations de services avec des entreprises tierces et a facturé elle-même le prix des prestations mentionnées dans ces contrats ; qu'elle a également conclu des contrats avec ces personnes " portées " en reversant à ces derniers une rémunération correspondant au prix des prestations figurant dans les contrats commerciaux diminuée de divers frais propres à ces personnes " portées ", telles que les cotisations sociales, et des " frais de gestion " variant entre 9 et 12 % du prix figurant sur les contrats commerciaux ; que si, dans le cadre de cette relation triangulaire, les personnes ainsi " portées " disposaient d'une vaste autonomie de gestion, notamment pour la recherche et la gestion de la clientèle et pour la détermination du prix et des conditions d'exécution de leurs prestations, et si le niveau des rémunérations de ces personnes était étroitement lié à la nature et au prix des prestations exécutées chez les sociétés tierces, les personnes recrutées par la

société Intervenance étaient toutefois, conformément aux dispositions alors applicables de l'article L. 1251-64 du code du travail, portées par le régime du salariat ; qu'étant titulaires d'un contrat de travail en portage salarial, elles étaient donc salariées par cette société qui les rémunérait par des salaires soumis comme tels à l'ensemble des cotisations sociales de droit commun ; que, dans ces conditions, le chiffre d'affaires de la société requérante, au cours de l'exercice clos en 2009, était constitué de l'ensemble des sommes qu'elle avait facturées à ses clients, et non de la seule marge propre qu'elle retirait de son activité de portage une fois déduites les charges internes que constituaient pour elles les rémunérations reversées aux " salariés portés " et les cotisations sociales afférentes ; que ces rémunérations n'avaient pas davantage le caractère de " consommations de services en provenance de tiers " au sens du b° du 2. II. de l'article 1647 B sexies du code général des impôts ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 7 décembre 2012, qu'en tenant compte de l'ensemble des sommes facturées aux sociétés clientes, le chiffre d'affaires réalisé par la société requérante au titre de l'exercice clos en 2009 s'est élevé à 15 513 182 euros ; que ce chiffre d'affaire étant supérieur au seuil d'imposition fixé par l'article 1647 E du même code, la société requérante était donc redevable de la CMTP ; qu'elle n'établit ni même n'allègue que les autres éléments retenus par le service pour déterminer la valeur ajoutée produite par la société au titre de cet exercice seraient erronés ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a assujettie, sur le fondement de l'article 1647 E du code général des impôts, à un rappel de CMTP d'un montant, en droits, de 182 309 euros ;

S'agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) au titre des exercices clos en 2010 et 2011 :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 1586 sexies du code général des impôts : " I.-Pour la généralité des entreprises (...) / 1. Le chiffre d'affaires est égal à la somme : / - des ventes de produits fabriqués, prestations de services et marchandises ; / - des redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires ; / - des plus-values de cession d'immobilisations corporelles et incorporelles, lorsqu'elles se rapportent à une activité normale et courante ; / - des refacturations de frais inscrites au compte de transfert de charges. (...) 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré : / - des autres produits de gestion courante à l'exception, d'une part, de ceux pris en compte dans le chiffre d'affaires et, d'autre part, des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; / - de la production immobilisée, à hauteur des seules charges qui ont concouru à sa formation et qui figurent parmi les charges déductibles de la valeur ajoutée ; (...) / - des subventions d'exploitation ; / - de la variation positive des stocks ; / -des transferts de charges déductibles de la valeur ajoutée, autres que ceux pris en compte dans le chiffre d'affaires ; / - des rentrées sur créances amorties lorsqu'elles se rapportent au résultat d'exploitation ; / b) Et, d'autre part : / - les achats stockés de matières premières et autres approvisionnements, les achats d'études et prestations de services, les achats de matériel, équipements et travaux, les achats non stockés de matières et fournitures, les achats de marchandises et les frais accessoires d'achat ; / - diminués des rabais, remises et ristournes obtenus sur achats ; / - la variation négative des stocks ; / - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance (...) / - les autres charges de gestion courante, autres que les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; / - les dotations aux amortissements pour dépréciation afférentes aux biens corporels donnés en location ou sous-location pour une durée de plus de six mois, donnés en crédit-bail ou faisant l'objet d'un contrat de location-gérance, en proportion de la seule période de location, de sous-location, de crédit-bail ou de location-gérance ; / - les moins-values de cession d'éléments d'immobilisations corporelles et incorporelles, lorsqu'elles se rapportent à une activité normale et courante " ; qu'aux termes de l'article 1586 ter du même code : " I. Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II. 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies (...) 2. La fraction de la valeur ajoutée mentionnée au 1 est obtenue en multipliant cette valeur ajoutée par un taux égal à 1,5 % " ; qu'aux termes de l'article 1586 quater du même code : " I. Les entreprises peuvent bénéficier d'un dégrèvement de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sur demande effectuée au moment de la liquidation définitive de cet impôt. Il est égal à la différence entre le montant de cette cotisation et l'application à la fraction de la valeur ajoutée mentionnée au 1 du II de l'article 1586 ter d'un taux calculé de la manière suivante : (...) d) Pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 10 000 000 euros et 50 000 000 euros, le taux est égal à : / 1, 4 % + 0, 1 % × (montant du chiffre d'affaires-10 000 000 euros) / 40 000 000 euros ; (...) Pour l'application du présent article, le chiffre d'affaires s'entend de celui mentionné au 1 du II de

l'article 1586 ter " ;

12. Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 9, les chiffres d'affaires de la société requérante, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, étaient constitués de l'ensemble des sommes qu'elle avait facturées à ses clients, et non de la seule marge propre qu'elle retirait de son activité de portage une fois déduites les charges internes que constituaient pour elles les rémunérations reversées aux " salariés portés " et les cotisations sociales afférentes ; que ces rémunérations n'avaient pas davantage le caractère de " prestations de services " ou de " services extérieurs " au sens du b° du 4. du I de l'article 1586 sexies du même code ;

13. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 7 décembre 2012, qu'en tenant compte de l'ensemble des sommes facturées à ses clientes, les chiffres d'affaires réalisés par la société requérante pour les exercices clos en 2010 et 2011 s'élèvent respectivement à 13 483 331 euros et 13 450 530 euros ; que la société requérante n'établit ni même n'allègue que les autres éléments retenus par le service pour déterminer la valeur ajoutée produite par la société au titre de ces exercices seraient erronés ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a assujettie, sur le fondement des articles 1586 ter et 1586 quater du code général des impôts, à des rappels de CVAE, pour des montants, en droits, de 139 640 euros et de 141 555 euros au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ;

14. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société Intervenance n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge doivent par suite être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demande la société Intervenance au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Intervenance est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à MeD..., prise en sa qualité d'administrateur judiciaire de la société Intervenance, à MeB..., en sa qualité de mandataire judiciaire de la société Intervenance et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France Est.

Délibéré après l'audience du 11 mars 2016, à laquelle siégeaient :

- Mme Driencourt, président de chambre,

- Mme Mosser, président assesseur,

- M. Boissy, premier conseiller.

Lu en audience publique le 25 mars 2016.

Le rapporteur,

L. BOISSYLe président,

L. DRIENCOURTLe greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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