France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 26 mai 2016, 14PA00698

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...D...ont demandé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009.

Par un jugement n° 1102943/3, 1209726/3 et 1300033/3 du 5 décembre 2013, le Tribunal administratif de Melun a, d'une part, déchargé M. et Mme D...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 dans la catégorie des revenus de capitaux mobilier, en raison d'un solde débiteur du compte courant de la société civile immobilière Sigal dans la comptabilité de la société Sigal Diffusion et, d'autre part, rejeté le surplus des demandes présentées par les intéressés.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 17 février 2014, M. et MmeD..., représentés par

MeC..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement en date du 5 décembre 2013, en tant que le Tribunal administratif de Melun a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration fiscale a réintégré à tort dans le résultat de la société Sigal Diffusion des charges, qui ont été suffisamment justifiées au regard de l'intérêt de l'exploitation et qui sont, par suite, déductibles du bénéfice imposable de la société ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la somme d'un montant de 50 939 euros inscrite en charge exceptionnelle au titre de l'exercice clos en 2007, correspondrait à des prélèvements ou à des paiements réalisés au profit du gérant de la société ;

- l'administration fiscale, à laquelle incombe la charge de la preuve, n'a en tout état de cause pas établi que les frais non justifiés, qui ont été réintégrés dans le résultat imposable de la société Sigal Diffusion, et qui ont été regardés comme des revenus distribués, auraient été appréhendés par M.D... ;

- l'administration fiscale s'est à tort fondée sur les informations résultant du site Mappy pour corriger les déclarations faites pour la détermination des indemnités kilométriques versées à M. D..., alors que ces informations ne sont pas représentatives des déplacements qui ont été réalisés dans les faits par celui-ci ;

- les majorations de 40 % mises à leur charge en application de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées ; dès lors que les dépenses supportées par la Sarl Sigal Diffusion et déduites de son résultat imposable ont un caractère professionnel, l'administration fiscale n'établit pas une intention délibérée de leur part d'éluder l'impôt ;

- contrairement à ce qu'a estimé l'administration fiscale, ils ne peuvent être regardés comme s'étant réservé la jouissance, au sens de l'article 15 du code général des impôts et des énonciations de l'instruction 5-D-07 du 23 mars 2007, des résidences situés à Touques et Deauville appartenant à la SCI Sigal, en l'absence d'occupation effective des lieux, qui était, en tout état de cause, impossible au cours des années d'imposition litigieuses en raison des travaux entrepris, qui ont duré jusqu'en 2011 ;

- l'administration fiscale n'a pas non plus établi que la SCI aurait mis gratuitement à leur disposition la résidence située à Touques ; la SCI avait manifesté l'intention de la mettre en location, après l'achèvement des travaux qui étaient alors en cours de réalisation au cours de la période vérifiée ; l'absence de location de cette maison est seulement due à l'impossibilité dans laquelle se trouvait la SCI d'offrir un bien conforme à l'usage pour lequel un locataire pourrait le prendre à bail ; en vertu des énonciations du § 21 de la doctrine référencée 5 D-2-07, bénéficie de l'exonération prévue par le II de l'article 15 du code général des impôts, un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance pendant qu'il y fait exécuter des travaux, ce qui ne fait pas obstacle à ce que les charges afférentes à son entretien puissent être déductibles ;

- les frais de procédure exposés pour l'interruption du chantier Villey et pour répondre à une demande de renseignements de l'administration fiscale sont déductibles des revenus fonciers de la SCI en application des dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts et des énonciations du paragraphe 12 de la documentation administrative référencée 5 D-2-07 ;

- les frais de gaz, d'eau, d'électricité ainsi que les frais bancaires sont déductibles des revenus fonciers en application des dispositions du I de l'article 31 et de l'article 13 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale en réintégrant dans leurs revenus fonciers au titre de l'année 2007 le montant des travaux réalisés dans la résidence située à Touques a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, dès lors qu'elle avait reconnu le caractère déductible de ces dépenses, en décidant d'abandonner les redressements opérés par le service dans sa réponse aux observations du contribuable du 15 décembre 2008 ;

- l'ensemble des travaux réalisés dans la maison de Touques ne correspond pas, dans les faits, à des travaux d'agrandissement ou de construction, quelle que soit la manière dont ils ont été désignés par le contrat de maitrise d'oeuvre sur lequel s'est fondée, à tort, l'administration fiscale ; ils correspondent, à tout le moins en partie, à des travaux de transformation et de réhabilitation de locaux existants, qui sont dissociables et revêtent un caractère déductible ;

- ils ont justifié des frais d'assurance en produisant l'appel de cotisation établi par la société April pour un montant de 178,80 euros ;

- l'administration fiscale a remis en cause, à tort, le caractère déductible des dépenses de travaux réalisées dans la résidence dont la SCI Sigal est propriétaire à Deauville ; la circonstance que cette résidence ait fait l'objet, depuis son acquisition, d'une réserve du droit d'usage et d'occupation au profit du vendeur, dans le cadre d'une vente en viager, n'est pas suffisante pour considérer que cette résidence aurait été mise à disposition d'un tiers à titre gratuit au sens de l'article 15 du code général des impôts et de l'instruction référencée 5 D-2-07.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête de M. et MmeD....

Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par les requérants n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Blanc,

- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.

1. Considérant que la société à responsabilité limitée Sigal Diffusion, qui exerce une activité d'agent commercial, et dont M. D...est le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a procédé à des rectifications de ses bénéfices imposables ; qu'une partie des rehaussements des bénéfices imposables de la société a été regardée comme correspondant à des revenus distribués au profit de M.D... ; que ces revenus ont été imposés, à la suite d'un contrôle sur pièces, entre les mains de l'intéressé, en tant que revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2006 et 2007, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts ; que, par ailleurs, la SCI Sigal, dont M. et Mme D...sont les seuls associés, a fait l'objet d'un contrôle sur place au titre des années 2006, 2007 et 2009, à la suite duquel l'administration fiscale a remis en cause la déduction de certains frais et dépenses se rapportant à des immeubles situés à Touques et à Deauville, dont la SCI est propriétaire ; qu'elle a ainsi, en application de l'article 8 du code général des impôts, imposé les montants correspondants entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers ; que par un jugement du 5 décembre 2013, le Tribunal administratif de Melun a déchargé M. et Mme D...d'une fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2007 et rejeté le surplus de leurs demandes ; que

M. et Mme D...font appel de ce jugement en tant que le tribunal administratif n'a que partiellement fait droit à leur demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009 ;

Sur les revenus de capitaux mobiliers :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... 1° les frais généraux de toute nature (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles./ Pour l'application de ces dispositions, les personnes les mieux rémunérées s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés, des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes ou indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice. /Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. (...) " ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués... 2° toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices... " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) " ;

4. Considérant que ces dispositions font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé qui, comme en l'espèce, n'a pas accepté le redressement de son imposition à l'impôt sur le revenu, d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé des sommes qu'elle a regardées comme distribuées par la société, ainsi que de l'existence et du montant des distributions ; que, toutefois, cette preuve peut être regardée comme apportée par l'administration, lorsque, celle-ci ayant précisé les motifs permettant de présumer que les dépenses regardées comme des distributions ne présentaient pas un caractère professionnel, le contribuable n'est pas en mesure d'apporter des éléments contraires de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l'intérêt de la société ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. et Mme D...en application des dispositions précitées le montant de frais comptabilisés par la société Sigal Diffusion en charges d'exploitation au titre des exercices clos en 2006 et 2007, ainsi qu'une somme d'un montant de 50 938,93 euros, comptabilisée en charge exceptionnelle au titre de l'exercice clos en 2007 ;

En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :

S'agissant des indemnités de frais kilométriques :

6. Considérant que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de la société Sigal Diffusion une partie du montant des indemnités kilométriques, comptabilisées par la société, en remettant en cause le nombre de kilomètres parcourus par M. D...avec son véhicule pour les besoins de son activité professionnelle ; qu'elle a notamment mis en évidence, au cours des opérations de contrôle, que le nombre de kilomètres pris en compte par la société pour un trajet aller retour du gérant entre son domicile et Paris était environ trois fois supérieur à celui qui résultait de la consultation du site internet " Mappy " pour la détermination du même itinéraire ; que si les requérants soutiennent que les distances de parcours retenues par le service à partir de cette application ne seraient pas représentatives des déplacements réalisés dans les faits, ils ne fournissent toutefois aucune indication de l'itinéraire emprunté par M. D...depuis son domicile et les destinations auxquelles il s'est rendu ; qu'à défaut pour les requérants d'apporter les éléments qu'ils sont seuls en mesure de fournir et qui seraient de nature à établir l'importance des déplacements réalisés par M. D...avec son véhicule à des fins professionnelles, ceux-ci ne sont pas fondés à soutenir que le kilométrage retenu par l'administration fiscale serait inexact et ne correspondrait pas à celui effectivement parcouru ;

S'agissant des frais de réception, cadeaux et frais de restaurant :

7. Considérant que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de la société Sigal Diffusion le montant d'une facture établie par la société le " Monde enchanté ", le 31 octobre 2006, d'un montant de 417 euros, correspondant à une contribution de la société au financement d'une réception organisée par la société Valéo, au motif que cette société n'est pas un client de la société Sigal Diffusion et que celle-ci n'a pas été en mesure d'établir que cet annonceur serait indirectement à l'origine d'une partie importante de son chiffre d'affaires ; que les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir que ces frais, à supposer même qu'ils puissent être regardés comme un cadeau offert par la société Sigal Diffusion à un tiers avec lequel elle est en relation d'affaires, auraient été conformes aux usages de la profession d'agent commercial et qu'ils auraient contribué à l'accroissement de l'activité de cette société ou permis de fidéliser sa clientèle ; que la circonstance que la société Sigal Diffusion, dans le cadre de son activité d'agent commercial, n'agisse qu'en tant que mandataire, ne dispense pas les requérants de fournir la justification que les dépenses supportées par cette société ont été exposées dans son intérêt ;

8. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes de la réponse ministérielle, faite à M.A..., député, le 9 mars 1963, et reprise au bulletin officiel des impôts BOI-BIC-CHG-40-20-40 n° 260, selon laquelle les cadeaux d'affaires offerts par une entreprise en fin d'année à des clients nommément désignés sont déductibles, lorsqu'il s'agit de cadeaux dont la distribution n'est pas prohibée par une disposition légale ou réglementaire et sous réserve qu'ils ne présentent pas une valeur exagérée ; que, toutefois, la société Sigal Diffusion ne remplit pas, en tout état de cause, les prévisions de la doctrine dont les requérants se prévalent, dès lors qu'ils n'établissent pas que la société, dont la SARL Sigal Diffusion a supporté une partie des frais de réception, aurait été un de ses clients ;

S'agissant des frais de mission et de réception exposés par la société Sigal Diffusion à Deauville et Trouville :

9. Considérant que les requérants n'établissent pas que les frais de mission et de réception supportés par la société Sigal Diffusion pour des séjours à Deauville et Trouville, qui ont eu lieu en fin de semaine, et dans des hôtels haut de gamme, les 30 juillet et 19 novembre 2006 ainsi que le

1er et le 21 avril 2007, ont été exposés dans le cadre de relations d'affaires avec la société de prévoyance bancaire (SPB), ni que cette société serait à l'origine d'une part importante du chiffre d'affaires de la SARL Sigal Diffusion ; que, par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, refuser la déduction de ces frais du résultat imposable de cette société ;

S'agissant de la facture Micro Shop du 22 novembre 2007 correspondant à l'achat de trois consoles de jeux PSP :

10. Considérant que si M. et Mme D...soutiennent que les consoles de jeux vidéos acquises par la société Sigal Diffusion correspondraient à un cadeau offert à l'animateur du groupe Rally, ils ne justifient pas que cette dépense aurait été exposée dans l'intérêt de l'entreprise, dès lors qu'ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, la société FFE était le seul client de la société Sigal Diffusion et qu'il n'est, par ailleurs, pas établi que les filiales du groupe Rally seraient des annonceurs réguliers, générant indirectement une part importante des recettes de cette société ;

S'agissant des factures établies par la Sarl Rudy du 17 décembre 2007 :

11. Considérant que l'administration fiscale a remis en cause la déduction du résultat de la société Sigal Diffusion d'une somme de 2 606,64 euros hors taxe correspondant à des frais exposés pour l'organisation d'une réception de fin d'année organisée pour le compte de la société Web Help ; que les requérants n'établissent pas que la prise en charge de ces frais, incombant à la société Web Help, qui n'est pas un client direct de la société Sigal Diffusion, aurait eu une incidence sur le développement de l'activité de cette société ; qu'ils ne sont, par suite, pas fondés à contester la réintégration de cette somme dans le revenu imposable de la société Sigal Diffusion ;

S'agissant de la facture établie par la société " Zazou Traiteur " établie le

6 septembre 2007 :

12. Considérant que les requérants font valoir que les frais correspondant à la facture établie par la société " Zazou Traiteur ", le 6 septembre 2007, d'un montant de 234,13 euros, tel qu'il ressort de la proposition de rectification du 4 novembre 2009 adressée à la société Sigal Diffusion, ont été exposés par celle-ci pour une réception organisée dans les locaux de la société FFE ; que dès lors que cette société est le seul client de la société Sigal Diffusion, M. et Mme D...doivent être regardés comme ayant suffisamment établi que la dépense en cause, dont le montant ne présente pas un caractère excessif, a été supportée par cette société dans le cadre de relations d'affaires et dans l'intérêt de son exploitation ; qu'il s'ensuit que c'est à tort que l'administration fiscale a regardé comme une distribution imposable au nom de M. et Mme D...le rehaussement correspondant à la réintégration de la facture de la société " Zazou Traiteur " dans le résultat de l'exercice 2007 de la société Sigal Diffusion ;

S'agissant des frais de restaurant d'un montant de 2 523,15 euros comptabilisés à la clôture de l'exercice 2006 :

13. Considérant que pour justifier des frais de restaurant comptabilisés par la société Sigal Diffusion en opérations diverses, à la clôture de l'exercice 2006, la société Sigal Diffusion n'a été en mesure de produire que des tickets de caisse, ne comportant aucune indication du nombre des convives, qui ont été établis par un même établissement, situé à proximité de leur domicile, et correspondant à des achats réalisés pour la plupart sous la forme de vente à emporter, ayant eu lieu le dimanche ; qu'ainsi, les requérants n'établissent pas que les frais en cause ont été justifiés par l'exploitation de l'activité de la société Sigal Diffusion ;

S'agissant des frais d'abonnement à un service de télévision payant fourni par Free Telecom en 2006 et 2007 :

14. Considérant que M. et Mme D...soutiennent que les frais d'abonnement à une chaine de télévision supportés par la société Sigal Diffusion en 2006 et 2007 sont nécessaires au développement de l'activité de cette société, en lui permettant de mieux cibler les annonceurs susceptibles d'acheter des espaces publicitaires dans les journaux des grandes écoles et en identifiant, parmi ces annonceurs, ceux qui ont des budgets de communication importants ; que, toutefois, les opérations de contrôle dont la société a fait l'objet ont révélé que ces frais d'abonnement à une chaine de télévision payante correspondaient à un abonnement souscrit pour le domicile du dirigeant de la société et que, par ailleurs, celle-ci obtenait de la part de la société FFE, pour le compte de laquelle elle agissait, la communication des listes des annonceurs qu'elle devait démarcher ; que ces éléments, dont les requérants ne contestent pas l'exactitude, sont suffisamment précis pour considérer que l'administration fiscale a démontré que la dépense en cause n'a pas été engagée dans l'intérêt de l'entreprise, mais au seul profit personnel de son dirigeant ;

S'agissant de l'achat d'un téléviseur de marque Samsung le 23 juin 2007 :

15. Considérant que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction du résultat imposable de l'exercice 2007 de la société Sigal Diffusion d'une somme de 442,31 euros hors taxe, correspondant à l'achat d'un téléviseur, dès lors qu'elle a estimé que cette dépense, réalisée pour équiper le domicile du gérant de la société, ne présentait pas un caractère professionnel ; que M. et MmeD..., qui se bornent à faire valoir que la société Sigal Diffusion avait besoin d'un téléviseur pour la prospection de nouveaux clients, ne justifient pas que les frais correspondant auraient été supportés, non à des fins privées, mais dans l'intérêt de l'activité de l'entreprise ;

S'agissant de la charge exceptionnelle inscrite au titre de l'exercice clos en 2007 dans la comptabilité de la société Sigal Diffusion :

16. Considérant qu'une somme de 50 939 euros a été comptabilisée en charge exceptionnelle par la société Sigal Diffusion au titre de l'exercice clos en 2007, au motif qu'elle aurait abandonné une créance qu'elle détenait à l'encontre d'un débiteur non identifié ; que l'administration fiscale a refusé la déduction de cette charge, à défaut pour la société Sigal Diffusion d'avoir justifié de la réalité d'une perte ou d'avoir fait, en vain, les diligences nécessaires pour obtenir le recouvrement de la créance en cause ; que les requérants, qui n'ont pas non plus fourni d'élément de nature à justifier du bien-fondé et de l'exactitude de cette écriture, ne sont pas fondés à contester la réintégration du montant correspondant dans le résultat imposable de la société Sigal Diffusion ;

En ce qui concerne l'appréhension des distributions litigieuses :

17. Considérant qu'en cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration fiscale d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé, ce qu'elle peut faire en démontrant qu'il était le maître de l'affaire ;[DDalle1]

18. Considérant qu'il est constant que M. D...était, au cours des années d'imposition litigieuses, le gérant et l'unique associé de la Sarl Sigal Diffusion et qu'il était seul détenteur des moyens de paiement de cette société ; que l'administration fiscale a pu, ainsi, à bon droit considérer qu'il était le seul maitre de l'affaire ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent qu'il devait, du fait de cette qualité, être réputé avoir appréhendé les bénéfices dissimulés correspondant aux charges déduites à tort par la société Sigal Diffusion et réintégrées dans le résultat de la société à la suite de la vérification de la comptabilité dont elle a fait l'objet ; que les requérants n'apportent aucun élément de nature à renverser cette présomption ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant suffisamment établi que les sommes correspondantes constituent des distributions au sens des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 et du c) de l'article 111 du code général des impôts, qu'elle a pu à bon droit assujettir à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à l'exception, toutefois, du montant de la facture de la société " Zazou Traiteur " du 6 septembre 2007 ;

Sur les revenus fonciers :

19. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; / (...) " ;

20. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ;

21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause en application du II de l'article 15 du code général des impôts précité la déduction par la SCI Sigal au titre des années 2007, 2008 et 2009 de certaines charges afférentes à l'utilisation de deux immeubles dont elle est propriétaire, situés à Touques et à Deauville, au motif que les requérants s'étaient réservés la jouissance de ces logements ; que le rehaussement des résultats de la SCI en résultant a été imposé entre les mains des requérants en tant qu'associés en application de l'article 8 du code général des impôts dans la catégorie des revenus fonciers ;

En ce qui concerne des dépenses se rapportant à la résidence située à Touques :

22. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu ; que la réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location ; qu'il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer ;

23. Considérant que les requérants soutiennent que la résidence dont la SCI Sigal est propriétaire à Touques est restée inoccupée et qu'elle était, en tout état de cause, inhabitable au cours des années d'imposition litigieuses en raison des travaux entrepris, qui ont duré jusqu'en 2011 ; que l'administration fiscale a néanmoins pu considérer qu'en tant que propriétaire d'un immeuble vacant, la SCI devait être réputée en avoir conservé la jouissance au sens des dispositions du II de l'article 15 précitées, alors même que cette résidence n'avait pas été occupée dans les faits ; que si M. et Mme D...font valoir qu'ils avaient l'intention de mettre en location l'immeuble en cause, ils ne justifient d'aucune démarche accomplie en ce sens au cours des travaux ou une fois ceux-ci achevés, alors que la charge de cette preuve leur incombe ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dépenses supportées par la SCI, qu'il s'agisse de frais de gestion ou de dépenses de travaux se rapportant à cette résidence, seraient déductibles du résultat imposable de la société et, par conséquent, de leurs revenus fonciers ;

24. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

" Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

25. Considérant que M. et Mme D...se prévalent des énonciations de la doctrine référencée 5 D-2-07 du 23 mars 2007, reprise sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10, en faisant valoir que la circonstance que le propriétaire d'un immeuble soit réputé s'en réserver la jouissance pendant qu'il y fait exécuter des travaux, ne ferait pas obstacle à ce que les charges afférentes à son entretien puissent être déductibles ; qu'il résulte toutefois des prévisions du paragraphe 20 de cette instruction que la déduction des dépenses supportées par le propriétaire d'un immeuble en cours de construction n'est admise que " lorsque le contribuable a manifesté clairement auprès de l'administration son intention d'utiliser le logement une fois celui-ci achevé, pour se procurer des revenus fonciers par voie de location et que cette intention a été confirmée par les constatations d'utilisation de cette nature dès l'achèvement des constructions " ; que la résidence dont la SCI est propriétaire à Touques n'entre pas dans le champ des prévisions de cette instruction, dès lors que les requérants n'ont, en tout état de cause, pas produit, ainsi que le relève l'administration fiscale, de contrat de location qui aurait été conclu dès l'achèvement des travaux, et serait de nature à concrétiser leur intention de louer ce bien ; que le simple fait dont se prévalent les requérants d'avoir déclaré des déficits fonciers au cours des années d'imposition litigieuses, sans toutefois justifier d'aucune démarche effectuée pour permettre la location du bien après l'achèvement des travaux, n'est pas de nature à établir qu'ils auraient manifesté clairement leur intention de les louer ;

26. Considérant que M. et Mme D...ne peuvent, par ailleurs, utilement se prévaloir des prévisions du paragraphe 7 de la documentation de base, référencée 6 D-1221, qui se rapportent aux conditions d'assujettissement à la taxe d'habitation et qui sont sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'impôt litigieux, auxquels elles ne sont pas applicables ;

27. Considérant que M. et Mme D...font valoir que l'administration fiscale en réintégrant dans leurs revenus fonciers au titre de l'année 2007 le montant des travaux réalisés dans leur résidence située à Touques a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, dès lors qu'elle avait reconnu le caractère déductible de ces dépenses, en décidant d'abandonner dans une réponse aux observations du contribuable du 15 décembre 2008 les rectifications déjà opérées à ce titre ; que si l'administration fiscale a abandonné les rehaussements du revenu imposable des intéressés, qui leur avaient été notifiés par une précédente proposition de rectification du 4 décembre 2008, la lettre du 15 décembre suivant, par laquelle l'administration fiscale les a informés de l'abandon de ces rectifications, n'est assortie d'aucune motivation ; que, dès lors, cette lettre ne peut, en tout état de cause, être regardée comme constituant une prise de position formelle sur l'appréciation de la situation des requérants au regard de la loi fiscale, dont ceux-ci pourraient se prévaloir ;

En ce qui concerne des dépenses se rapportant à l'immeuble de Deauville :

28. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'immeuble acquis le 9 décembre 2007 par la SCI Sigal à Deauville était grevé d'un droit d'occupation viager à titre gratuit, au profit exclusif du vendeur, qui n'avait pas pris fin au cours des années d'imposition litigieuses ; qu'ainsi, en acquérant l'immeuble à ces conditions, la SCI Sigal devait être regardée comme ayant nécessairement renoncé à louer l'immeuble ; que si les requérants font valoir que le prix d'acquisition avait été déterminé en tenant compte de l'avantage que représentait, pour le vendeur, le droit de jouissance dont il dispose jusqu'à la fin de sa vie, la réduction du prix de vente, même lorsque ce prix est payé sous la forme d'une rente, ne peut être regardé comme correspondant au versement d'un loyer qui serait la contrepartie d'une location du bien pendant une durée déterminée ; que, dès lors, la SCI Sigal ne peut être regardée que comme ayant mis gratuitement le logement dont elle était propriétaire à Deauville à la disposition d'un tiers et comme s'en étant réservé ainsi la jouissance au sens du II de l'article 15 du code général des impôts ; qu'il s'ensuit que l'administration fiscale a pu à bon droit réintégrer dans le résultat de la société les frais se rapportant à ce logement qu'elle avait déduits à tort ;

29. Considérant que les prévisions de l'instruction 5 D-2-07 du 23 mars 2007, reprise sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10, dont M. et Mme D...ont entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui serait différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;

Sur les pénalités :

30. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (....) " ;

31. Considérant que pour justifier l'application de majorations pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt auxquels les requérants ont été assujettis dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2006 et 2007, l'administration fiscale a relevé qu'une part importante des dépenses réintégrées dans le résultat de la société Sigal Diffusion correspondait, au regard de leur nature, à des dépenses personnelles du gérant de la société, pour des montants importants, déclarées à tort, de manière systématique, en tant que dépenses à caractère professionnel ; qu'elle a ainsi suffisamment établi une intention d'éluder l'impôt de la part de M.D..., qui exerçait au cours des années d'imposition litigieuse les fonctions de gérant de la société et était son unique associé ;

32. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, en conséquence de la réintégration dans le résultat imposable de la société Sigal Diffusion de la facture, d'un montant de 234,13 euros, établie le 6 septembre 2007 par la société " Zazou Traiteur " ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

33. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante, dans la présente instance, le versement à M. et Mme D...d'une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme D...au titre de l'année 2007 est réduite d'une somme de 234,13 euros.

Article 2 : Il est accordé à M. et Mme D...une décharge, en droits et pénalités, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions en décharge de M. et Mme D...est rejeté.

Article 4 : Le jugement n° 1102943/3, 1209726/3 et 1300033/3 du Tribunal administratif de Melun du 5 décembre 2013 est reformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Les conclusions de M. et Mme D...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division du contentieux est).

Délibéré après l'audience du 12 mai 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Dalle, président,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

- M. Blanc, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 26 mai 2016.

Le rapporteur,

P. BLANCLe président,

D. DALLE

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

[DDalle1]l'administration supporte la charge de la preuve sur ce point concl Olléon sous CE 30 décembre 2011 n°332088

N° 14PA00698

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 26 mai 2016, 14PA00698

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision