Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D...C...a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2011, et des pénalités correspondantes ;
Par un jugement n° 1505493/2-2 du 18 mai 2016 le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 18 juillet 2016, le 17 août 2016 et le 17 mars 2017, M. D...C..., représenté par MeE..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 18 mai 2016 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la réduction de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- le jugement est entaché d'insuffisance de motivation en ce qu'il a retenu que M. C...n'était pas fondé à contester le bien-fondé des impositions alors que la preuve du prêt pouvait être apportée par tous moyens ;
- la motivation de la proposition de rectification est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne l'année 2009 dès lors que les rappels notifiés au titre de l'année 2009 ne sont pas assortis de précisions suffisantes pour les identifier et ne sont pas cohérents avec les montants des minorations de recettes et de taxe sur la valeur ajoutée mentionnés dans les motifs ;
- les virements en provenance de la société C de C C...de Clerc ltd d'un montant total de 160 000 euros en 2008 correspondent à des avances en compte courant entre sociétés liées ; ces prêts ont été remboursés par le requérant à hauteur de 88 838,58 euros par la prise en charge de dépenses de la société C de C C...Partners ;
- le calcul des rehaussements de l'année 2009 méconnaît les dispositions des articles 93 et 269 du code général des impôts selon lesquelles seules les sommes effectivement encaissées ou mises à disposition du contribuable ont la nature de recettes professionnelles imposables ; le tribunal a renversé la charge de la preuve et mis une preuve impossible à la charge du contribuable en jugeant que l'administration était en droit de fonder les rehaussements de son chiffre d'affaires de l'année 2009 sur la seule foi des déclarations d'un tiers ; qu'il établit que la minoration de recettes notifiée au titre de 2009 à raison d'honoraires reçus de la société CDM pour un montant de 129 275 euros hors taxes et 25 355,54 euros de taxe sur la valeur ajoutée a été encaissée et déclarée en 2008 ;
- s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre de 2010, il est en droit d'établir par tous moyens que la somme de 33 000 francs suisses, soit 25 000 euros, versée par M. A... et celle de 10 000 euros, versée par la société CMBP, constituaient des prêts destinés à lui permettre de faire face aux difficultés financières de son entreprise ;
- les pénalités pour manquement délibéré sont irrégulières faute d'être motivées pour chaque chef de rectification contrairement à ce que prévoient les doctrines fiscales BOI-CF-INF-30-20 n° 10 et BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30 du 12 septembre 2012 ; la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe au service en application des dispositions des articles 1729 du code général des impôts et L. 195 A du livre des procédures fiscales ; le service n'établit pas le caractère répétitif de certaines infractions en se référant à des propositions de rectification antérieures non produites ; dès lors que l'administration a fondé ces pénalités sur une appréciation d'ensemble des rectifications notifiées, l'abandon ou la décharge d'une partie de ces rectifications emporte décharge de l'intégralité des pénalités ; le fait que le requérant a commis des erreurs à son détriment contredit le caractère délibéré des manquements ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la charge de la preuve du caractère exagéré des compléments d'imposition incombe au requérant en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne l'année 2009 ;
- le requérant a fait l'objet d'une condamnation pénale définitive pour délit de fraude fiscale au titre des années 2009 et 2010 pour les mêmes faits.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Notarianni,
- et les conclusions de M. Platillero, rapporteur public.
1. Considérant que M. D...C..., qui exerce une activité individuelle libérale d'architecte urbaniste à Paris sous la dénomination C...et Partners, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de cette activité portant sur les années 2008 et 2009 en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux et sur la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il relève appel du jugement du 18 mai 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a en conséquence été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2011 et des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; que le requérant ne conteste pas utilement la régularité du jugement en soutenant, par un moyen qui relève de l'appréciation de son bien-fondé et non de sa régularité, que la preuve du prêt pouvait être apportée par tous moyens ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ... " ;
4. Considérant que M. C...soutient que les montants des rehaussement notifiés au titre de l'année 2009 ne sont pas cohérents avec leurs motifs et ne sont pas assortis de précisions suffisantes pour être identifiés ; que, toutefois, il résulte des termes de la proposition de rectification, et notamment de ses pages 12 et 13, que son moyen manque en fait dès lors notamment que, contrairement à ce que soutient le requérant, les montants des rectifications notifiées ne résultent pas exclusivement de la réintégration d'honoraires non déclarés mais également de la remise en cause du caractère déductible de diverses charges ;
Sur le bien-fondé des compléments d'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; qu'aux termes de l'article 256 du même code : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel... " et qu'aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les (...) les prestations de services (...), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) " ; qu'aux termes enfin de l'article 269 du code général des impôts : " ... 2. La taxe est exigible : ... / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. ;... " ;
6. Considérant, au préalable, que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification sur le plan pénal ; qu'en revanche, elle n'a pas d'incidence sur la qualification par le juge de l'impôt de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale ; qu'il résulte de l'instruction, et qu'il est au demeurant constant, que la Cour d'appel de Paris, statuant en matière correctionnelle, a par un arrêt devenu définitif du 9 octobre 2015 confirmé la condamnation de M. C...pour des faits de soustraction frauduleuse au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 et de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2008 et 2009 à raison des mêmes sommes ; que, toutefois, s'agissant des faits contestés par les parties devant la Cour dans le cadre du présent litige fiscal, le juge pénal a fondé son dispositif de condamnation sur l'absence de justificatifs produits par M. C...ou leur caractère peu probant, sans procéder sur ces points à des constatations matérielles de fait s'imposant au juge de l'impôt ; qu'il appartient dès lors à chacune des parties d'apporter la preuve à sa charge selon les règles de dévolution de la charge de la preuve dans le cadre de la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales appliquée en l'espèce ;
En ce qui concerne l'année 2008 :
7. Considérant, en premier lieu, que M. C...soutient que la somme d'un montant total de 160 000 euros provenant de virements constatés en 2008 sur son compte bancaire professionnel et provenant de la société C de C C...Partners, établissement situé en France de la société de droit anglais C de C C...de Clerc Ltd, ne correspond pas à des recettes professionnelles mais à un prêt qui lui a été accordé par cette société anglaise à son entreprise individuelle, qu'il exploite sous la dénomination commerciale de " C...Partners " ou en tant que " M.C... ", par le biais d'avances de trésorerie ; qu'il soutient que la société qui lui a accordé ce prêt a été constituée en 2006 entre lui-même et deux sociétés d'investissements anglaises pour répondre à un appel d'offre au Etats-Unis et que la somme de 160 000 euros lui a été avancée pour couvrir les frais d'études de la réponse à cet appel d'offre ; que, toutefois, il est constant que le prêt allégué n'a pas fait l'objet d'un enregistrement conformément aux dispositions du 3 de l'article 242 ter du code général des impôts et de l'article 49 B de l'annexe III au même code ; qu'aucun contrat de prêt n'a au demeurant été produit ; que, par ailleurs, si le requérant se prévaut des termes du procès-verbal rédigé en français de l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires du 3 janvier 2008 de la société anglaise C de C C...de Clerc Ltd, le document produit, à le supposer même sincère et probant, ne suffit en tout état de cause pas à justifier la nature de prêt des sommes concernées, en l'absence notamment de toute précision de ce procès-verbal quant aux motifs du " prêt " sans intérêts accordé à M. C...pour une durée de cinq années, aux conditions inhabituelles dont il est assorti dès lors que les associés de la société prêteuse se portent eux-mêmes caution du remboursement dudit " prêt ", que le prêt est accordé le 3 janvier 2008 alors que le premier versement litigieux est antérieur à cette date et que le requérant ne justifie pas d'un intérêt pour la société anglaise à lui accorder un tel prêt, alors que cette société était en outre en difficulté financière et a été dissoute dès le 15 septembre 2009 ; qu'au surplus, le requérant ne justifie pas avoir procédé au remboursement partiel à hauteur d'un montant total de 88 838,58 euros en 2008 du prêt allégué par le versement de la somme de 25 000 euros à la société C de C C...Partners, le paiement des salaires du mois de mai 2008 pour le compte de cette société et le règlement à la banque BNP Fortis de la somme de 41 261 euros, intervenu au titre d'un cautionnement solidaire conclu avec l'établissement bancaire, alors en outre que ces modalités de remboursement ne correspondent pas à celles prévues par le procès-verbal susmentionné, lequel ne prévoyait le remboursement du " prêt " qu'il mentionne qu'à partir du 1er janvier 2013 ;
En ce qui concerne l'année 2009 :
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré pour un montant de 79 365 euros dans les recettes de M.C..., assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, la différence entre les honoraires que les sociétés Compagnie des Marchés et Monoprix ont déclaré lui avoir versé en 2009 dans les déclarations DADS qu'elles ont établies en application des dispositions de l'article 240 du code général des impôts et les montants d'honoraires encaissés en 2009 déclarés par M. C...; que celui-ci conteste avoir reçu en 2009 la somme litigieuse et fait valoir que les montants litigieux correspondent à des honoraires payés par la société Compagnie des Marchés en 2008 et déclarés par lui en 2008 ; que la déclaration DADS de cette société est entachée d'erreur à cet égard ;
9. Considérant, en ce qui concerne la charge de la preuve, qu'en vertu de l'article 240 du code général des impôts, les personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les mêmes conditions que celles qu'elles paient à leurs salariés lorsqu'elles dépassent, par an, un certain montant pour un même bénéficiaire ; que ces dispositions n'instituent pas une présomption de versement opposable au bénéficiaire désigné dans la déclaration ; que, toutefois, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification du 11 août 2011, M. C... n'a pas demandé l'abandon de l'intégralité des rectifications mises à sa charge par cette proposition de rectification et n'a présenté aucune contestation relative aux rectifications en matière de bénéfices non commerciaux de l'année 2009 ; que, dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant tacitement accepté les rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux notifiés au titre de l'année 2009 ; que, par ailleurs, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il n'a pas davantage demandé l'abandon de l'ensemble des rappels mis à sa charge et s'est borné à contester certains chefs de rehaussements précisément identifiés, dont ne faisait pas partie ce chef de rehaussement ; qu'il résulte de ce qui précède que M. C... doit être regardé comme ayant tacitement accepté les rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la réintégration dans son bénéfice de l'année 2009 d'honoraires non déclarés ; que, par suite, il supporte en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve de son caractère exagéré ;
10. Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. C...justifie que les recettes qu'il a déclarées au titre de l'année 2009, s'élevant à 528 322 euros TTC, correspondent aux sommes encaissées sur le compte bancaire de l'entreprise ; que, d'autre part, le requérant établit par les pièces qu'il produit, pour partie nouvelles en appel, qui ne sont pas utilement contestées par le ministre, et notamment par des notes d'honoraires adressées à la société Compagnie des Marchés (CMD) ou à M. B...agissant pour le compte de cette société, dont certaines récapitulent des paiements déjà intervenus en 2008 dans le cadre du même contrat, des extraits de sa comptabilité de l'année 2008 faisant apparaître quatre encaissements de recettes en provenance de M. B...entre le 15 septembre 2008 et le 24 décembre 2008 pour un montant total de 162 500 euros hors taxes, et justifie par un extrait du registre du commerce et des sociétés que la société CMD a pour dirigeant M. B...et que cette société, était en cours de création en 2008 et n'est immatriculée que depuis le 29 décembre 2008 ; que, dans ces conditions, le requérant établit suffisamment que les honoraires d'un montant total de 623 243 euros TTC ressortant des DADS souscrites au titre de l'année 2009 par les sociétés Monoprix et Compagnie des Marchés ne peuvent lui avoir été intégralement versés au cours de l'année 2009 et qu'une partie d'entre eux l'a été, comme il le soutient, au cours de l'année 2008 ; qu'il est fondé par conséquent à demander la décharge correspondante dans la limite, en base d'imposition, de la somme de 79 365 euros correspondant au montant du rehaussement de ses recettes qui lui a été notifié à ce titre ;
En ce qui concerne l'année 2010 :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 242 ter du code général des impôts : " ... / 3. Les personnes qui interviennent à un titre quelconque, dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer à l'administration la date, le montant et les conditions du prêt ainsi que les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur. ... " et qu'aux termes de l'article 49 B de l'annexe 3 audit code : " 1. Les personnes physiques ou morales qui interviennent, à titre de partie ou d'intermédiaire, dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur, la date, le montant et les conditions du prêt, notamment sa durée, le taux et la périodicité des intérêts ainsi que les modalités de remboursement du principal ... 3. La déclaration est souscrite par l'intermédiaire ou, en l'absence d'intermédiaire, par le débiteur ; dans la situation visée au b du 2, elle est faite, suivant le cas, par le débiteur ou le créancier au nom duquel l'ensemble des contrats ont été conclus ... Lorsque le débiteur ou le créancier est tenu de souscrire la déclaration en application des dispositions du premier alinéa, celle-ci est adressée au centre des impôts dont il dépend en même temps que la déclaration de ses revenus ou que la déclaration de ses résultats (...) " ;
12. Considérant que M. C...soutient que les encaissements sur son compte bancaire de 25 000 euros le 23 juin 2010 et de 10 000 euros le 22 décembre 2010 proviennent de prêts contractés respectivement auprès d'une relation amicale, M. A...et d'un de ses fournisseurs, la société CMBP ; que, toutefois, les prêts allégués n'ont pas fait l'objet de la déclaration à l'administration fiscale prévue par les dispositions précitées du 3 de l'article 242 ter et de l'article 49 B du code général des impôts, ni au demeurant de la production d'un contrat de prêt ; que, s'agissant de la somme de 10 000 euros, le requérant ne justifie pas de sa nature de prêt par la production d'un courrier du 9 juin 2015 de la société CMBP le mettant en demeure de lui payer une dette de 10 000 euros, qui n'est assortie d'aucune précision quand à la nature de la somme due, d'une attestation non datée du dirigeant de cette société dépourvue de précisions quant aux conditions du prêt allégué et d'une reconnaissance de dette signée par le requérant ; qu'en ce qui concerne la somme de 25 000 euros, dont il résulte de l'instruction qu'elle correspond à un crédit bancaire de 25 000 euros du 23 juin 2010 intitulé " rapatriement exp A...nicolas ", il ne justifie pas de la nature de prêt de cette somme par la production d'une reconnaissance de dette datée du 22 novembre 2011, postérieure à l'année d'imposition en litige et au début des opérations de contrôle, en outre dépourvue de toute précision quant à la date du prêt qu'elle mentionne et portant sur un montant distinct de 33 000 euros, ni par les documents par lesquels il justifie que le prêteur allégué l'a poursuivi en justice en paiement de ce prêt de 33 000 francs suisses, dès lors notamment qu'il résulte de l'instruction et particulièrement des termes mêmes du courrier du 3 juillet 2012 de l'avocat de ce créancier que les poursuites en cause étaient fondées sur la reconnaissance de dette susmentionnée établie par le contribuable le 22 novembre 2011 ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne l'application de la loi :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
14. Considérant, d'une part, que la proposition de rectification du 11 août 2011 précise, sous l'intitulé " Manquement délibéré ", que le requérant ne pouvait pas ignorer le caractère imposable des sommes correspondant à l'ensemble des produits qu'il a encaissés sur les comptes bancaires et des prestations qu'il a réalisées, ni le caractère non déductible de certaines charges ; qu'en outre, ladite proposition de rectification indique qu'il ressort des documents n° 3924 des 7 septembre 2001 et 1er février 2007, que le contribuable avait fait l'objet de rectifications identiques lors de deux contrôles fiscaux précédents ; que le moyen tiré de l'insuffisante motivation desdites pénalités doit dès lors être écarté comme manquant en fait ;
15. Considérant, d'autre part, en ce qui concerne le bien-fondé des pénalités non déchargées par voie de conséquence de la réduction des bases d'imposition prononcées par le présent arrêt que l'administration établit la volonté d'éluder l'impôt en se prévalant de l'importance et du caractère répété au titre des trois années vérifiées des manquements constatés, de l'utilisation d'une société anglaise pour effectuer des virements à son profit, et par l'expérience professionnelle du requérant qui exerce son activité depuis 1982 ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine fiscale :
16. Considérant que le requérant ne conteste pas utilement la régularité de la motivation des pénalités pour manquement délibéré en se prévalant des énonciations des instructions fiscales BOI-CF-INF-30-20 n°10 et BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30 du 12 septembre 2012 dès lors que ces instructions, au demeurant postérieures aux années d'imposition en litige, portent sur la procédure d'imposition, dont relève la motivation de la proposition de rectification, et ne portent ainsi pas sur l'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée, en droit et pénalités, correspondant à la réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2009 d'un montant de 79 365 euros ; que le surplus de sa demande doit être rejeté ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme en remboursement des frais exposés par M. C...et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. C...au titre de l'année 2009 et l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge au titre de la même année sont réduites d'un montant de 79 365 euros.
Article 2 : Il est accordé à M. C...une décharge, en droits et pénalités, correspondant à la réduction des bases d'impositions définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 1505493/2-2 du 18 mai 2016 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).
Délibéré après l'audience du 3 mai 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Dalle, président,
- Mme Notarianni, premier conseiller,
- Mme Stoltz-Valette, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 17 mai 2018.
Le rapporteur,
L. NOTARIANNI
Le président,
D. DALLE
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA02296
