| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 08 juin 2018, 17PA03901

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pavlovic a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015.

Par un jugement n° 1708728 du 5 décembre 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 21 décembre 2017 et 12 février 2018, la SELARL Pavlovic, représentée par MeB..., demande à la Cour :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et en 2015 et de rétablir à 963 792 euros le déficit de l'exercice clos en 2014, ramené à 39 747 euros par l'administration fiscale ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la manière dont la proposition de rectification du 2 août 2016 a été notifiée méconnaît le principe de loyauté et les droits de la défense ;

- elle a été privée par le service vérificateur d'un débat oral et contradictoire en raison de l'absence du gérant lors de la dernière intervention ;

- la charge de la preuve ne lui incombe pas dès lors qu'elle a formulé des observations en réponse à la proposition de rectification ;

- les dépenses facturées par la société Appart City, dont le bénéficiaire est le président de la société Brif, ont été engagées dans son intérêt ;

- les honoraires facturés par Me A...pour un montant de 200 000 euros ont été engagés dans son intérêt dès lors que M. D...C...est l'un de ses principaux clients ;

- en raison de la mise en liquidation judiciaire de la société Brif Sicar, le risque d'irrécouvrabilité de la créance détenue sur la société Brif est réel ;

- la provision à hauteur de 10 250 euros a été comptabilisée à deux reprises par le service vérificateur pour le calcul des rehaussements au titre de l'exercice clos en 2013 ;

- le risque d'irrécouvrabilité, au 31 décembre 2013, des créances sur les clients autres que " Timeo, Atangana et Brif " est démontré ;

- dès lors qu'elles sont " prescrites ", les créances clients litigieuses ont généré des pertes qui doivent être déduites ;

- en raison de ce qui précède, la remise en cause par le service vérificateur de l'imputation des déficits antérieurs sur le résultat de l'exercice clos en 2015 n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SELARL Pavlovic ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Auvray,

- et les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pavlovic, constituée pour l'exercice de la profession d'avocat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courue du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 par la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France au terme de laquelle, par deux propositions de rectification en date du 2 août 2016, l'administration fiscale a, d'une part, mis à la charge de la société des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2015, d'autre part, ramené de 963 792 euros à 39 747 euros le déficit de l'exercice clos en 2014. La SELARL Pavlovic relève appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de rétablissement de son déficit.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, la requérante soutient que le service vérificateur a méconnu le principe de loyauté en lui adressant la proposition de rectification du 2 août 2016, alors qu'elle lui avait demandé, par lettre du 18 juillet 2016, de ne pas notifier cette proposition de rectification pendant l'absence de son gérant entre le 18 juillet et le 29 août 2016. Il résulte toutefois de l'instruction que la requérante, qui n'avait reçu de la part du service aucune assurance sur ce point, a reçu la proposition de rectification le 5 août 2016 et que, par une lettre du 18 août 2016, elle a demandé une prolongation du délai de trente jours pour y répondre. Si la société requérante relève en outre que l'envoi de la proposition de rectification au début du mois d'août 2016 est en contradiction avec la " charte Copé ", cette dernière n'est pas opposable à l'administration, sans que l'intéressée puisse utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont la garantie qu'elles instituent ne s'étend en tout état de cause pas à la procédure d'imposition.

3. En second lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. La requérante soutient qu'elle a été privée du bénéfice d'un débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité au motif que son gérant était absent lors de la réunion de synthèse du 31 mai 2015. Mais cette seule circonstance n'est pas de nature à établir que la contribuable aurait été privée d'un débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité alors surtout qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 2 août 2016, que cette réunion de synthèse, à laquelle de surcroît la comptable de la société requérante était présente, se bornait à récapituler les rehaussements envisagés et que le principe du débat oral et contradictoire ne trouve à s'appliquer qu'aux seules pièces comptables du contribuable vérifié.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article R*194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".

5. La société Pavlovic qui, par courrier du 18 août 2016, a demandé la prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations aux propositions de rectification du 2 août 2016, en déduit qu'elle ne peut être regardée comme s'étant abstenue de répondre à ces dernières dans le délai légal dès lors qu'elle soutient avoir présenté de telles observations par courrier électronique du 4 octobre 2016, ce que conteste l'administration.

6. Toutefois, en se bornant à produire un avis électronique qui, daté du

4 octobre 2016, est dénué de valeur probante et ne permet en tout état de cause pas d'identifier le contenu du message dont elle se prévaut, la SELARL Pavlovic n'établit pas qu'elle aurait formulé dans le délai légal de telles observations, alors surtout qu'il résulte de l'instruction que le courrier qu'elle présente comme contenant ses observations sur les propositions de rectification est, en réalité, le courrier daté du 25 octobre 2016 qui constitue sa réclamation contentieuse, formulée après la mise en recouvrement, le 19 octobre 2016, des rappels d'impôt contestés. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutient la société Pavlovic, les dispositions de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales lui sont applicables. En toute hypothèse, il incombe toujours au contribuable, quelle que soit la procédure d'imposition, de justifier, dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude des écritures comptables portant notamment sur des créances de tiers, des provisions et des charges venant en déduction des bénéfices.

En ce qui concerne les rehaussements de la base de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 :

Quant aux dépréciations de créance :

7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.

8. En premier lieu, le service vérificateur a remis en cause la provision pour dépréciation de la créance détenue par l'intéressée sur la société Brif que la société requérante avait comptabilisée, à hauteur de 522 000 euros, au titre de l'exercice clos en 2013 au motif que la société Pavlovic n'établissait pas le risque d'irrécouvrabilité de cette créance.

9. S'il est constant que la société Brif Sicar, filiale de la société Brif, a été placée en liquidation judiciaire le 12 juillet 2012 par le tribunal d'arrondissement de Luxembourg, cette circonstance ne permet pas d'établir, à elle seule, qu'il existait, au 31 décembre 2013, un risque probable de dépréciation totale de la créance détenue par la SELARL Pavlovic sur la société Brif dès lors que la requérante n'établit pas que la défaillance de la société Brif Sicar entraînerait nécessairement celle de la société Brif. Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré au résultat de l'exercice clos en 2013 le montant de la provision litigieuse.

10. En outre si la société Pavlovic conteste la réintégration, par le service, d'une provision de 408 196 euros constituée pour faire face à la dépréciation d'une créance d'un même montant détenue sur la société Brif, il résulte en tout état de cause de l'instruction qu'aucune rectification n'a été notifiée de ce chef à l'intéressée.

11. En deuxième lieu, le service vérificateur a remis en cause, à hauteur de 749 938 euros sur un montant de 756 789 euros, la provision pour dépréciation de créances détenues par la requérante sur les clients Pelleport, Ait Abdelaziz, Ben Salah, Benyoub, Blé d'Or, Bouabida, Cedro, Claire Finance, El Kasmi, Edition Actu, Genin, Hamidi, HP Communication, Moussa, Petyt, Sogipar et Timo Vidéo que la société Pavlovic avait comptabilisées au titre de l'exercice clos en 2013 au motif qu'elle ne justifiait pas de leur caractère irrécouvrable et n'avait pas accompli de diligences en vue de leur recouvrement au cours de cet exercice. Pour limiter la reprise de la provision à 749 938 euros, le vérificateur a tenu compte des créances détenues sur les sociétés susmentionnées et pour lesquelles l'intéressée avait établi avoir adressé des courriers de relance au cours de l'exercice clos en 2013. La SELARL Pavlovic produisant devant le juge de l'impôt d'autres lettres de relances envoyées au cours du même exercice s'agissant des clients Pelleport, Benyoub, Bouabida, Claire Finance, El Kasmi, Edition Actu, Genin, Hamidi, HP Communication, Petyt, et Sogipar, est fondée à demander que sa base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013 soit réduite du montant des créances détenues sur ces derniers, à l'exception cependant de celle qu'elle détient sur la SNC Pelleport dès lors qu'il résulte de l'instruction que la provision constituée, soit 1 392,14 euros, excède le montant de la facture produite par la requérante et établie au nom de la société Pelleport. Il y a par suite lieu de n'admettre en déduction de la base imposable à l'impôt sur les sociétés que la somme de 12 871,04 euros, qui correspond aux provisions constituées pour les créances sur les clients qui viennent d'être mentionnés, à l'exception du client Pelleport. La société Pavlovic est dès lors seulement fondée à demander à être déchargée des droits et pénalités correspondant à cette réduction de base au titre de l'exercice clos en 2013.

12. Enfin, et contrairement à ce que soutient la requérante, il ressort du détail des rehaussements notifiés à la société Pavlovic au titre de l'exercice clos en 2013, que la provision pour dépréciation des créances détenues sur la société Timo Vidéo à hauteur de 10 250 euros n'a été prise en compte qu'une seule fois par le service vérificateur.

Quant aux créances clients " prescrites " :

13. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...). "

14. La société Pavlovic demande que la reprise des provisions pour dépréciation notifiée au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 soit compensée par l'imputation des pertes qui résultent de ce que certaines de ses créances sont en réalité prescrites motif pris que c'est la prescription biennale qui, en application de l'article L. 137-2 du code de la consommation, trouve à s'appliquer lorsque ses clients sont des particuliers.

15. Il résulte de l'instruction que, abstraction faite des créances pour lesquelles la provision est admise en déduction au point 11 du présent arrêt, la société Pavlovic établit, par la production des factures s'y rapportant et dont la créance correspondante est inscrite à l'actif de son bilan, la prescription des créances qu'elle détenait sur les clients Ait Abdelaziz, Ben Salah, Moussa Moussier et Vadaine pour un total de 4 495,55 euros s'agissant de l'exercice clos en 2013 et sur les clients Bouadida, Genin et Petyt représentant un total de 3 547,85 euros au titre de l'exercice suivant. La société Pavlovic est par suite fondée à demander que sa base imposable à l'impôt sur les sociétés soit, de ce chef, réduite de 4 495,55 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et que le rehaussement de sa base imposable au titre de l'exercice clos en 2014 soit réduite de 3 547,85. Il y a dès lors lieu, d'une part, de décharger l'intéressée des droits et pénalités correspondant aux réductions de base décidées au titre de l'exercice clos en 2013, soit 12 871,04 euros selon le point 11 et 4 495,55 euros selon le présent point, d'autre part, de majorer de 3 547,85 euros le déficit de l'exercice 2014.

Quant aux dépenses non engagées dans l'intérêt de la société :

16. Aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts et dont l'article 209 étend le champ d'application à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " I- Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent, d'une manière générale, être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

17. En premier lieu, la requérante a procédé à la déduction de charges facturées par les sociétés Avia, Cofiroute et Jet Lag pour un montant de 933, 65 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et par la société Appart City pour un montant de 10 637, 97 euros au titre de l'exercice clos en 2014. La société requérante soutient que ces dépenses, afférentes au financement de séjours touristiques pour le compte du président de la société Brif, ont été engagées dans son intérêt, dans la mesure où il était convenu que ce dernier mettrait tout en oeuvre pour récupérer la créance détenue par cette société sur la société Brif Sicar, condition nécessaire pour que la société Pavlovic récupère la créance d'un montant de 972 000 euros qu'elle détient sur la société Brif. Toutefois, il résulte de l'instruction que, malgré les allégations de la société Pavlovic, il n'est pas établi, au moyen de pièces probantes, que la prise en charge de séjours touristiques pour le compte du président de la société Brif aurait été engagée dans son intérêt. Par suite, c'est à bon droit que le service vérificateur a remis en cause leur caractère déductible.

18. En second lieu, la requérante a procédé à la déduction d'une charge d'un montant de 200 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014. Le service a remis en cause le caractère fiscalement déductible de cette somme au motif que, pour justifier de cette charge, la société requérante avait présenté une facture qui, émanant de MeA..., n'était pas établie à son nom mais au nom d'un client, M. D...C....

19. La société Pavlovic soutient que la somme litigieuse de 200 000 euros était déductible de son résultat au motif qu'en vertu de l'obligation de ducroire, elle était redevable de cette somme à l'égard de Me A...qu'elle avait mandatée pour le compte de son client, M. D...C.... Devant le juge de l'impôt, la société Pavlovic produit notamment une attestation de Me A...datée du 22 mai 2017, deux mandats datés des 23 et 29 avril 2014 et signés par M. D...C...aux termes desquels il donne mandat à la SELARL Pavlovic pour le représenter dans le cadre d'un différend l'opposant au Crédit foncier de France et un extrait du compte client " Faisal Ben Fayad Al Gobin " figurant dans la balance des tiers de l'exercice 2014 faisant état d'un débit de 300 000 euros et d'un crédit de 200 000 euros. Il résulte en outre de l'instruction que, dans son attestation du 22 mai 2017, MeA..., qui fait référence à l'article 11.5 du règlement intérieur national relatif aux obligations envers les avocats sous-mandants ou sous-traitants, certifie que la société Pavlovic s'est acquittée envers elle de la somme litigieuse de 200 000 euros en quatre versements, dont le premier est intervenu le 28 novembre 2014 et que, dans la proposition de rectification, le vérificateur mentionne que la société requérante a versé 50 000 euros à Me A...le 28 novembre 2014. Dans ces conditions, la société Pavlovic doit être regardée comme établissant que la somme litigieuse de 200 000 euros a été exposée dans son intérêt. Il y a par suite lieu de majorer le déficit rectifié par le service au titre de l'exercice 2014 de 3 547,85 euros selon le point 15 et de 200 000 euros selon le présent point.

En ce qui concerne le rehaussement de la base de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 :

20. Il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification du 2 août 2016, que, s'agissant de l'exercice clos en 2015, le vérificateur a tiré les conséquences de la réduction de 963 792 euros à 39 747 euros du déficit se rapportant à l'exercice clos en 2014 que la société Pavlovic avait imputé, à concurrence de 567 876 euros, sur le bénéfice qu'elle avait déclaré au titre de l'exercice clos en 2015. Dès lors que le déficit de l'exercice 2014 doit, conformément aux points 15 et 19 du présent arrêt, être majoré respectivement de 3 547,85 euros et de 200 000 euros, soit 203 547,85 euros, le rehaussement de la base imposable de l'exercice 2015 doit être réduit de 203 547,85 euros. Par suite, la société Pavlovic est seulement fondée à demander à être déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de sa base imposable à l'impôt sur les sociétés de 203 547,85 euros au titre de l'exercice 2015.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pavlovic est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris n'a pas fait droit à sa demande à concurrence des réductions de base décidées par le présent arrêt.

Sur les frais liés au litige :

22. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Pavlovic d'une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés à l'occasion du litige soumis au juge et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés assigné à la société Pavlovic au titre de l'exercice clos en 2013 est réduite de 17 366,59 euros.

Article 2 : La société Pavlovic est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le déficit accusé par la société Pavlovic au titre de l'exercice clos en 2014 est porté de 39 747 euros à 243 294,85 euros.

Article 4 : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés assigné à la société Pavlovic au titre de l'exercice clos en 2015 est réduite de 203 547,85 euros.

Article 5 : La société Pavlovic est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 4 ci-dessus.

Article 6 : Le jugement n° 1708728 du 5 décembre 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 7 : L'Etat versera à la société Pavlovic une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 8 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELARL Pavlovic est rejeté.

Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à la Selarl Pavlovic et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France Ouest.

Délibéré après l'audience du 18 mai 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Heers, président de chambre,

- M. Auvray, président-assesseur,

- M. Boissy, premier conseiller.

Lu en audience publique le 8 juin 2018.

Le rapporteur,

B. AUVRAY Le président,

M. HEERSLe greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17PA03901