Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée Epso Bat a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, ainsi que des amendes prévues aux articles 1759 et 1737 du code général des impôts qui lui ont été infligées au titre de la même période.
Par une ordonnance n° 462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'État a transmis, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, sa demande au tribunal administratif de Nîmes.
Par un jugement n° 2021390 du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a, par son article 1er, partiellement fait droit à sa demande de décharge de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts et par son article 2, rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 3 mars 2023, la société Epso Bat, représentée par Me Rodriguez, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement du 16 décembre 2022 du tribunal administratif de Nîmes ;
2°) de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, ainsi que des amendes prévues aux articles 1759 et 1737 du code général des impôts qui lui ont été infligées au titre de la même période ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient, notamment par référence à ses écritures de première instance, que :
- les avis de mise en recouvrement sont irréguliers au regard du troisième alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ainsi que du paragraphe n° 10 de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PREA-10-10-20 publiée le 1er août 2018, opposable en vertu du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
- elle a droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures des sous-traitants dès lors qu'il est constant que les prestations ont bien été réalisées ;
- la reconstitution des charges déductibles du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est insuffisante et repose sur des termes de comparaison non pertinents ;
- l'application de l'amende pour facture de complaisance n'est pas motivée ;
- l'application de cette amende n'est pas justifiée dès lors que la preuve de sa connaissance de la facturation de complaisance n'est pas rapportée et qu'il n'est pas davantage démontré qu'elle aurait émis elle-même les factures litigieuses ;
- l'application de cette amende est disproportionnée dès lors qu'elle est appliquée sur les montants toutes charges comprises et qu'elle constitue une double sanction avec la majoration de 40 % pour manquements délibérés, le montant global dépassant le montant le plus élevé des deux sanctions ;
- l'assiette de l'amende pour non désignation des bénéficiaires de revenus distribués doit être réduite de 3 540 euros, qui correspond à un encaissement par M. A..., formellement admis par le service, et de 12 800 euros correspondant à la désignation faite par la société le 25 juillet 2016 ;
- le taux de cette amende devra être ramené à 75 % ;
- la majoration de 40 % pour manquements délibérés est injustifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la société Epso Bat ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 5 juillet 2024 a prononcé la clôture de l'instruction à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chalbos,
- les conclusions de Mme Restino, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société Epso Bat, qui exerce une activité de travaux de peinture et de vitrerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, prorogé au 31 décembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 10 mai 2016, l'administration fiscale a informé la société Epso Bat qu'elle était susceptible de mettre à sa charge un complément de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des amendes pour infraction aux règles de facturation et pour non désignation des bénéficiaires de distributions. Les rectifications retenues à l'issue de la procédure contradictoire ont été mises en recouvrement les 28 juin et 14 décembre 2018 et la société Epso Bat a présenté deux réclamations préalables, lesquelles ont donné lieu à une décision d'acceptation partielle du 17 janvier 2020. Par un jugement du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge partielle de l'amende pour non désignation des bénéficiaires des distributions infligée à la société, et a rejeté le surplus de sa demande de décharge. La société Epso Bat fait appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande de décharge.
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 (...) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) ".
3. Les références erronées, sur les avis de mise en recouvrement des 29 juin et 14 décembre 2018, à la proposition de rectification du 10 mai 2018, alors qu'elle est datée du 10 mai 2016, ainsi qu'à la lettre d'information du 22 août 2016, pourtant datée du 22 août 2017, constituent de simples erreurs matérielles insusceptibles d'avoir induit en erreur la société. De même, la circonstance que ces avis de mise en recouvrement désignent, sans préciser l'article du code général des impôts qui en constitue le fondement, l'application d'une amende, n'empêchait pas la société d'identifier aisément, grâce à l'indication des documents de référence, des périodes et des montants, la nature des amendes en cause, en se reportant notamment à la lettre d'information du 22 août 2017, quand bien même deux types d'amendes distinctes ont été infligées à la société. Pour les mêmes motifs, la mention erronée " intérêt de retard ", sur l'avis de mise en recouvrement du 14 décembre 2018, pour désigner l'amende infligée au titre de la période de juillet 2014 à juin 2015 pour un montant de 2 674 euros, ne faisait pas obstacle, pour regrettable qu'elle soit, à l'identification de l'amende prévue à l'article 1459 du code général des impôts. Ces erreurs et imprécisions n'ayant pas été de nature à priver la société de la possibilité de contester utilement les impositions mises en recouvrement, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
4. En second lieu, la société ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 10 de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PREA-10-10-20 publiée le 1er août 2018, dès lors que celui-ci se rapporte à la procédure d'imposition et ne peut, par suite, être invoqué sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et qu'il ne contient en tout état de cause aucune interprétation différente de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
5. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l'ignorer. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.
6. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans le cadre des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté que la société Epso Bat n'était pas en mesure d'indiquer avec précision les chantiers auxquels se rapportaient certaines factures de sous-traitance émises par les entreprises HL Peinture Décoration et Naceur, faute, en particulier, de présenter les contrats de sous-traitance correspondants ou toute autre pièce susceptible de s'y rattacher, tels que, notamment, des correspondances commerciales avec le maître d'œuvre ou le sous-traitant ou des comptes-rendus de chantier. Il est également apparu que les entreprises HL Peinture Décoration et Nefafaa Naceur avaient cessé toute activité à la fin de l'année 2011, et n'avaient donc pu émettre les factures litigieuses au cours des exercices vérifiés, et que les chèques émis en règlement des dites factures, obtenus par le service par l'exercice de son droit de communication, n'avaient pas été encaissés par les entreprises figurant sur les factures, mais par des personnes physiques ou morales, en lien ou non avec elles, voire, dans certains cas, par le directeur commercial et gérant de fait de la société Epso Bat. L'administration établit, par ces différents indices, que les prestations correspondant aux factures n'ont pas pu être réalisées par les entreprises qui les ont émises, ce que la société appelante ne conteste pas utilement en faisant valoir que, compte tenu de son effectif, elle a nécessairement eu recours à des sous-traitants pour réaliser ses chantiers. La preuve de l'élément matériel de la facturation de complaisance est ainsi rapportée par l'administration fiscale.
7. D'autre part, il résulte de l'instruction que, ainsi qu'il a été relevé au point précédent, le règlement des factures émises par les entreprises sous-traitantes a été effectué par de multiples chèques, sans désignation du bénéficiaire, et que l'encaissement a été réalisé par d'autres personnes physiques ou morales que ces entreprises. Eu égard au caractère quasi systématique et anormal d'une telle pratique, et à la circonstance qu'une part importante de ces chèques a été encaissée par le directeur commercial et gérant de fait de la société Epso Bat, l'administration fiscale établit que l'appelante ne pouvait ignorer le caractère de complaisance de ces factures. N'est pas de nature à remettre en cause une telle démonstration la circonstance que la société Epso Bat travaillerait de longue date avec les entreprises HL Peinture Décoration et Nefafaa Naceur et n'aurait pas été informée de leur cessation d'activité.
8. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures de sous-traitance émises par les entreprises HL Peinture Décoration et Nefafaa Naceur.
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
9. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
10. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".
11. Pour procéder à la reconstitution des charges de la société Epso Bat, dont la valeur probante de la comptabilité a été remise en cause au cours du contrôle, l'administration fiscale s'est fondée sur un pourcentage de charges déductibles établi, pour chaque exercice vérifié, par comparaison avec des entreprises exerçant, dans le même département, une activité comparable et dont le chiffre d'affaires est également similaire à celui généré par l'appelante. Pour contester ces taux, qui s'élèvent à 62 %, 58 % et 77 % pour les exercices clos respectivement en 2013, 2014 et 2015, la société fait valoir que les termes de référence ne sont pas pertinents dès lors qu'il n'est pas indiqué si les entreprises retenues font également appel à des sous-traitants. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment des termes de l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que le service a eu l'occasion de préciser que les entreprises retenues à titre de comparaison avaient également des charges de sous-traitance. Par ailleurs, les monographies professionnelles dont se prévaut la société appelante, issues d'un centre de gestion agréé, ne sont pas de nature à remettre en cause utilement les taux retenus par le service, dès lors qu'elles concernent des entreprises n'exerçant pas la même activité qu'elle. Ces monographies ne précisent d'ailleurs pas davantage si elles incluent ou non des entreprises faisant appel à des sous-traitants. Enfin, si la société Epso Bat soutient que les taux retenus par le service ne tiendraient pas suffisamment compte de la circonstance qu'elle procède elle-même à l'achat des marchandises nécessaires à la réalisation de ses chantiers, elle n'apporte aucun élément justificatif à l'appui de ses allégations. Il s'ensuit que le moyen tiré de la sous-estimation des charges déductibles reconstituées doit être écarté.
En ce qui concerne les pénalités :
S'agissant de l'amende pour factures de complaisance :
12. En premier lieu, aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom.
13. Il résulte des termes de la proposition de rectification, et en particulier de la partie relative à la motivation des pénalités, que celle-ci mentionne expressément le numéro de l'article 1737 du code général des impôts, rappelle les principes qu'il contient et renvoie explicitement à la partie contenant l'exposé des éléments rappelés au point 6, de nature à caractériser la facturation de complaisance, qu'elle ne pouvait ignorer. En précisant, dans le rejet de la réclamation préalable de la société, que l'amende était fondée sur le seul 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, l'administration fiscale ne s'est pas livrée à une substitution de base légale, dès lors que le fondement de l'amende litigieuse figurait déjà dans la proposition de rectification. L'application de l'amende prévue par les dispositions précitées apparaît, dans ces conditions, suffisamment motivée.
14. En deuxième lieu, il résulte des motifs exposés aux points 6 et 7 que la société Epso Bat a été destinataire de factures de complaisance et qu'elle ne pouvait l'ignorer. L'administration fiscale, à qui il n'incombait pas d'établir que les factures auraient été édictées par la société Epso Bat elle-même, était dès lors fondée à lui infliger l'amende prévue par les dispositions précitées.
15. En troisième lieu, le moyen tiré du caractère disproportionné de l'amende prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts, pour lequel la société Epso Bat n'apporte aucune précision nouvelle dans sa requête d'appel, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes au point 22 de son jugement.
S'agissant de l'amende pour non-désignation des bénéficiaires de distributions :
16. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale (...), celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".
17. D'une part, le moyen tiré de ce que le service aurait omis de tenir compte de la somme de 3 540 euros, dont il a été admis qu'elle avait été encaissée par M. A..., ne peut qu'être écarté dès lors que le dégrèvement correspondant a été accordé à la société Epso Bat dans la décision du 17 janvier 2020 portant acceptation partielle de sa réclamation préalable.
18. D'autre part, la désignation de M. A... par la société Epso Bat dans sa lettre du 25 juillet 2016, comme bénéficiaire de sommes représentant un montant total de 12 800 euros, sans confirmation de la part de l'intéressé et alors que les chèques correspondants ont été encaissés par la société Bati Look, ne présente pas un caractère de vraisemblance permettant de la considérer comme une réponse au sens de l'article 117 du code général des impôts. Il s'ensuit que l'administration fiscale était fondée à appliquer sur le montant précité l'amende pour non désignation du bénéficiaire des distributions, prévue par l'article 1759 du code général des impôts.
19. Enfin, la société Epso Bat n'ayant pas spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes versées ou distribuées, le moyen tiré de ce que le taux de l'amende devrait être ramené à 75 % doit être écarté.
S'agissant de la pénalité pour manquement délibéré :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
21. Pour appliquer à la société Epso Bat la majoration prévue par les dispositions précitées sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée notifiés au titre de la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance du montant de taxe éludé, quand bien même il ne concernerait qu'un seul exercice, ainsi que sur la circonstance que la société ne pouvait ignorer l'existence de cette taxe à reverser au Trésor, puisque celle-ci figurait au passif de son bilan. C'est ainsi volontairement que la société s'est abstenue de reverser la taxe sur la valeur ajoutée collectée, sans qu'elle puisse utilement faire état, à cet égard, d'une importante baisse de son chiffre d'affaires. L'application de la majoration pour manquement délibéré est ainsi suffisamment justifiée par l'administration fiscale.
22. Il résulte de tout ce qui précède que la société Epso Bat n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a partiellement rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la société Epso Bat est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Epso Bat et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l'audience du 22 mai 2025, à laquelle siégeaient :
M. Rey-Bèthbéder, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.
La rapporteure,
C. Chalbos
Le président,
É. Rey-Bèthbéder
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 23TL00547
