Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles, et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour M. Paul X, demeurant ..., représenté par Me Blettery ;
Vu ladite requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris le 5 août 2003, sous le n° 03PA03183, présentée pour M. X ;
Il demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9904071 en date du 27 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996 ainsi que des pénalités y afférentes, par le rôle mis en recouvrement le 9 juillet 1998 ;
2°) de prononcer la décharge desdites impositions litigieuses ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 500 euros au titre des frais irrépétibles ;
Il soutient que le jugement attaqué a été rendu sur une procédure irrégulière, les premiers juges n'ayant pas délibéré à nouveau après la réception d'une note en délibéré ; que c'est à tort que l'administration a considéré que la somme de 300 000 francs portée en 1995 au crédit de son compte courant dans les comptes de la SA ECA 3 ne correspondait pas au prix de cession des mandats de commissaire aux comptes dont il avait fait apport à cette société ; qu'une convention passée entre les parties le 30 juin 1995 a estimé cette cession de clientèle à 300 000 francs ; que la SA ECA 3 a toujours tiré profit de l'exploitation de ces mandats de commissaire aux comptes sans verser de rémunération spécifique en contrepartie ; que la circonstance que cet acte n'a pas été enregistré ne lui enlève pas sa valeur probante ; qu'il appartient à l'administration d'établir le caractère fictif des documents présentés et de l'opération intervenue entre la SA ECA 3 et lui, ainsi que des écritures passées en comptabilité ; que l'administration s'est ainsi placée le terrain de l'abus de droit en le privant des garanties de cette procédure édictées aux articles L. 64, R. 64-1 et R. 64-2 du livre des procédures fiscales, notamment la faculté de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit dans un délai de trente jours et la mention de l'autorité administrative compétente pour mettre en oeuvre cette procédure ; que la notification de redressements du 10 décembre 1996 n'a pas été revêtue de la signature de l'autorité administrative compétente ; que c'est à tort que le tribunal administratif a accepté que l'administration se place sur le fondement d'un autre terrain juridique, alors que les services fiscaux ont dès le début de la procédure invoqué le caractère fictif de la convention et des écritures comptables ; que la substitution de motif ou de base légale n'est possible qu'à la condition que la procédure initiale de redressement ne soit pas entachée de nullité de l'origine ; qu'en ce qui concerne les sommes de 241 065 francs en 1993 et 232 534 francs en 1994, figurant sur son compte courant de la SA ECA 3, c'est à tort que l'administration a relevé l'absence d'une subrogation conventionnelle, alors que ces virements ont été opérés par novation de créancier, le créancier d'origine, la SCI ARCINOE étant remplacé par lui-même ; que cette novation a été signifiée au débiteur, la SA ECA 3, par lettre du 25 février 1991 ; qu'elle a été constatée expressément par le commissaire aux comptes dans son rapport spécial en date du 12 mars 1992 ; que la SA ECA 3 a tenu compte de la novation dans ses écritures comptables et s'est libérée de sa dette à son profit ; que l'administration n'a pas apporté la preuve qu'il s'agissait d'un abandon de créance au profit de la SA ECA 3, suivie d'une distribution des sommes correspondantes ; que c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que le courrier adressé le 25 février 1991 par la SCI ARCINOE à la SA ECA 3 n'était constitutif que d'une simple indication de paiement et que la SCI avait purement et simplement abandonné sa créance sur la SA ECA 3 ; que la volonté des parties ressort du procès-verbal de l'assemblée générale de la SCI ARCINOE en date du 22 février 1991 et de la correspondance du 25 février 1991 susmentionnée ; qu'elle s'est traduite dans les écritures comptables de la SCI ARCINOE qui sont parfaitement régulières ; qu'en considérant que les loyers versés par la SA ECA 3 à la SCI ARCINOE étaient d'un montant excessif, l'administration s'est placée sur le terrain de l'acte anormal de gestion, sans en apporter la preuve et sans démontrer que les sommes ainsi accordées auraient été versées dans l'intérêt exclusif d'un tiers ; que les premiers juges ont opéré un renversement de charge de la preuve en demandant au contribuable de justifier que les travaux effectués auraient donné au bien loué une valeur nettement supérieure à celle des autres locaux loués dans le même immeuble ; que les dispositions de l'article 109-1-2° n'étaient pas applicables, les loyers n'ayant été ni versés ni mis à la disposition d'un associé, actionnaire ou porteur de part, dans la mesure où la SCI ARCINOE n'était pas associée au capital de la SA ECA 3 ; que si l'administration a considéré que les sommes avaient été indirectement mises à la disposition de M. X, étant l'associé des deux sociétés, cette analyse ne peut être faite dans le cadre de l'article 109-1-2° du code général des impôts ; qu'en ce qui concerne les intérêts non réclamés par la SA ECA 3 sur les soldes débiteurs de son compte courant dans ses écritures, les redressements opérés sont erronés dans leur quantum ; que les soldes débiteurs moyens retenus n'ont pas été calculés en tenant compte des sommes litigieuses déjà évoquées et qui ont été régulièrement comptabilisées, mais regardées par le service comme des revenus distribués au sens de l'article 109-1-2° du code général des impôts ; que le Tribunal administratif de Versailles ne pouvait considérer que ces sommes injustifiées ne devaient pas être prises en compte dès lors que ces inscriptions étaient incontestables sur le plan comptable ; que les redressements opérés sur la base de l'article 109-1-2° du code général des impôts sont entachés d'irrégularité dans la mesure où l'administration n'a pas justifié que les rappels étaient effectivement inclus dans la masse des revenus distribués au terme de chaque période d'imposition ; que les articles 41 et 42 de l'annexe II du code général des impôts ont été méconnus ; qu'en ce qui concerne les remboursements kilométriques excédentaires, il est abusif de les regarder comme des revenus occultes, au sens de l'article 111.c ; que la notification de redressements n'a pas respecté le principe du contradictoire formalisé aux articles L. 10, L. 13 et L. 55 du livre des procédures fiscales ; que le taux des intérêts de retard est illégitime, révélant une discrimination au sens de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et une atteinte au respect des biens au sens du paragraphe 1 du protocole additionnel ; que la mauvaise foi alléguée pour certains rappels n'est pas démontrée, notamment en ce qui concerne le critère intentionnel, et que les pénalités infligées n'ont pas respecté les principes de proportionnalité et de personnalisation des peines ; que la réponse aux observations du contribuable du 27 juin 1997 qui confirmait l'application des pénalités de mauvaise foi n'était pas revêtue du cachet de l'inspecteur principal, en méconnaissance de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 septembre 2006 :
- le rapport de M. Brumeaux, premier conseiller ;
- les observations de Me Blettery, avocat ;
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;
Vu la note en délibéré, reçue le 3 octobre 2006, présentée par Me Blettery pour M. X ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que si les visas du jugement attaqué précisent que la formation de jugement a délibéré à une date antérieure à la date d'enregistrement de la note en délibéré, soit le 5 mai 2003, de telles indications ne sauraient signifier en tout état de cause que les premiers juges n'auraient pas pris connaissance du contenu de cette note avant de rendre le jugement attaqué rendu public lors de la séance du 27 mai 2003 ; qu'au surplus, le requérant ne soutient pas que cette note en délibéré aurait contenu des éléments rendant nécessaire la réouverture de l'instruction ; que dès lors ce moyen doit être écarté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que si M. X soutient que la notification de redressements en date du 10 décembre 1996 n'a pas respecté le principe du contradictoire formalisé aux articles L. 10, L 13 et L 57 du livre de procédure fiscale, il ne formule aucun grief précis à l'appui de ce moyen qui ne peut être que rejeté ;
Considérant, en second lieu, que le requérant soutient que l'administration s'est implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit pour qualifier de revenu distribué la somme de 300 000 francs qui a été portée au crédit de son compte courant le 30 septembre 1995 et la réintégrer dans son revenu imposable en retenant le caractère fictif de la convention d'apport du 30 juin 1995 par laquelle le requérant aurait cédé ses mandats de commissaires aux comptes auprès de onze sociétés à la SA ECA 3, société d'expertise comptable qu'il dirige et dont il est le principal actionnaire ; que s'il ressort effectivement de l'instruction que la notification de redressements en date du 10 décembre 1996 précisait que « la réalité de la cession n'est pas établie et les écritures destinées à donner l'apparence d'un apport de mandats, ainsi que l'acte qui a été produit doivent être considérés comme fictifs », les services fiscaux ont dès l'origine relevé l'absence d'enregistrement de cet acte qui était de ce seul fait dépourvu de date certaine opposable à l'administration ; qu'à supposer même que l'administration puisse être regardée comme ayant implicitement fondé les redressements en litige sur le caractère fictif de la cession de ses droits de commissaire au compte auprès de ces sociétés, elle pouvait régulièrement se borner à invoquer devant le juge de l'impôt l'absence de force probante de ladite convention et le défaut de justifications de cette écriture comptable ; que, dès lors, le moyen tiré du non-respect des règles et garanties de la procédure d'abus de droit doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur, seule la décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts devait être prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal ; qu'il résulte de l'instruction que cette décision, prise dans la notification des redressements, a été signée par un agent remplissant la condition de grade susvisée ; que, par suite, ladite décision n'avait pas à être renouvelée à la suite de la réponse donnée par le contribuable à la notification, alors même que les pénalités auraient fait, à cette occasion, l'objet d'une contestation propre ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que M. X conteste les cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre des années 1993 à 1996 à la suite de la vérification de comptabilité de la SA ECA 3, société d'expertise comptable dont il est le directeur, pour les exercices 1993 à 1995 et de la SCI ARCINOE pour les exercices 1994 à 1996 dont il est, avec son épouse qui en est la gérante, le principal actionnaire ;
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « I. Sont considérés comme revenus distribués : …2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés… et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat » ; que, pour l'application de ces dispositions, l'article 41 de l'annexe II au même code prévoit : « Il est procédé à la comparaison du total des postes de capital, de réserves et de résultats figurant au bilan à la clôture de la période considérée avec le total des mêmes postes figurant au bilan à la clôture de la période précédente… » ; que l'article 42 de la même annexe dispose : « Si la période d'imposition est bénéficiaire, la masse des revenus distribués est constituée selon le cas par : l'excédent du bénéfice de l'accroissement résultant de la comparaison prévue à l'article 41 ; le total du bénéfice et de la diminution résultant de ladite comparaison. Si la période d'imposition est déficitaire, la masse des revenus distribués correspond à l'excédent de la diminution résultant de la comparaison prévue à l'article 41 sur la perte. La masse des revenus distribués ainsi déterminée est augmentée, s'il y a lieu, des sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et réputées imposables en vertu du 2° du 1 de l'article 109 et des b et c de l'article 111 du code général des impôts… » ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration a qualifié de revenus distribués, sur le fondement de l'article 109-I. 2° précité, la somme de 300 000 francs portée au crédit du compte courant d'associé de M. X dans la SA ECA 3 ; que s'il soutient que cette somme serait le produit de la cession de clientèle et de ses droits de présentation et d'exploitation de ses mandats de commissaire aux comptes auprès de onze sociétés à la SA ECA 3, prévu par la convention du 30 juin 1995, l'administration soutient sans être contredite que cette société a exploité ces mandats depuis sa création en 1975, que les honoraires ont toujours été facturés et encaissés par la SA ECA 3 et que M. X est demeuré personnellement titulaire des mandats de commissaires aux comptes des entreprises désignés dans l'acte du 30 juin 1995 ; qu'ainsi l'administration a établi que cette convention, qui au demeurant n'avait pas été enregistrée, ne pouvait justifier cette écriture et que, dès lors, la somme litigieuse devait être réintégrée dans les revenus imposables de M. X ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1271 du code civil : « La novation s'opère de trois manières : …… 3° Lorsque par l'effet d'un nouvel engagement, un nouveau créancier est substitué à l'ancien, envers lequel le débiteur se trouve déchargé » et que l'article 1273 du même code précise que : « la novation ne se présume point : il faut que la volonté de l'opérer résulte clairement de l'acte ; qu'enfin l'article 1277 énonce que : « La simple indication faite par le débiteur, d'une personne qui doit payer à sa place n'opère point novation. Il en est de même de la simple indication écrite, faite par le créancier, d'une personne qui doit recevoir pour lui. » ;
Considérant que ni l'extrait du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la SCI ARCINOE en date du 22 février 1991 faisant état d'une subrogation au profit du contribuable suivant les possibilités de trésorerie de la SA ECA 3, ni la correspondance en date du 25 février 1991 envoyée à cette dernière société, l'invitant à régler les loyers dus par la SA ECA 3 sur le compte courant d'associé de M. X, ni enfin le rapport du commissaire aux comptes de la SA ECA 3 en date du 12 mars 1992 constatant une telle novation ne sauraient caractériser la novation alléguée ; que dans ces conditions les services fiscaux ont apporté la preuve qui leur incombait de l'absence de réalité juridique de la novation et étaient fondés à regarder les loyers versés au crédit du compte d'associé comme des revenus distribués au sens de l'article 109-1-2° du code général des impôts ;
Considérant, en troisième lieu, que si M. X soutient que c'est à tort que les services fiscaux ont estimé que la SA ECA 3 avait commis un acte anormal de gestion en acceptant de verser des loyers d'un montant excessif à la SCI ARCINOE, dont il est l'associé, pour la jouissance de locaux à usage de bureaux à Fréjus, il n'établit cependant pas que les travaux importants de remise en état de ces locaux justifieraient des loyers supérieurs au double des loyers relevés par l'administration dans le même immeuble ; que par suite c'est à bon droit que les services fiscaux ont considéré que la SA ECA 3 avait consenti un avantage anormal à la SCI ARCINOE, et qu'il devait être regardé comme appréhendé par les époux X, détenteurs des parts de cette société de personnes à 80 %, et imposable en tant que revenus distribués entre les mains de ceux-ci, dès lors qu'ils étaient actionnaires de la société anonyme et alors même que la société civile immobilière n'était pas actionnaire de cette société ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il est constant qu'au cours des années en litige le compte courant ouvert au nom de M. X dans les écritures de la SA ECA 3 a fait apparaître des soldes débiteurs non productifs d'intérêts ; que le service a considéré que la société avait commis un acte anormal de gestion et a réintégré dans ses bénéfices imposables la valeur des intérêts auxquels elle aurait pu normalement prétendre et a regardé M. X comme ayant bénéficié, à due concurrence, d'un revenu distribué imposable par application des dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts précité ; que toutefois celui-ci est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas pris en compte les sommes portées au crédit du compte de M. X regardées par elle comme des revenus distribués, dès lors qu'elles avaient été effectivement comptabilisées sur ce compte courant ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte des dispositions combinées des articles 109-1-2° du code général des impôts et des articles 41 et 42 de l'annexe II audit code précités que les sommes qu'une société a effectivement allouées à des associés au cours de l'exercice doivent être regardées comme des sommes « non prélevées sur les bénéfices » au sens du 2° du 1 de l'article 109 alors même que leur allocation n'a pas affecté l'actif net de la personne morale ; qu'ainsi contrairement à ce que soutient M. X les dispositions des articles 41 et 42 de l'annexe II au code général des impôts n'ont pas été méconnus ;
Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article 111.c du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Sont notamment considérés comme des revenus distribués : (…) les rémunérations et avantages occultes ;
Considérant que les indemnités versées par la SA ECA 3 pour l'utilisation de son véhicule personnel n'étaient pas présentées dans la comptabilité de la SA ECA 3 conformément aux règles de comptabilisation explicite des avantages en nature, telles qu'elles résultent de l'article 54 bis du code général des impôts ; que dès lors l'administration pouvait à bon droit, sur le fondement de l'article 111 c précité, regarder les remboursements de frais kilométriques injustifiés comme des revenus distribués au profit de M. X ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant que M. X soutient que le taux de l'intérêt de retard institué à l'article 1721 du code général des impôts est excessif et illégitime, discriminatoire au sens de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et attentatoire au respect des biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel de cette convention ; que toutefois, si ces dispositions combinées peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; que par suite ce moyen ne peut être que rejeté ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'eu égard à l'importance des droits éludés, à la répétition des infractions commises et l'utilisation de méthodes comptables non explicites alors que le contribuable exerçait la profession d'expert-comptable, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi du requérant ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assorti les droits rappelés de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que ces dispositions, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l'intéressé, sont compatibles avec les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de ces pénalités ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander l'annulation du jugement attaqué qu'en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires fondées sur la réintégration dans ses bases imposables des intérêts non réclamés sur ses comptes courants débiteurs pour les années 1993, 1994 et 1995 en tant que le service a refusé de prendre en compte les sommes de 241 065 francs pour 1993, 232 534 francs pour 1994 et 300 000 francs pour 1995 ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application desdites dispositions ;
DECIDE :
Article 1er : Pour le calcul des intérêts non réclamés à réintégrer dans les bases imposables de M. X, les soldes débiteurs des comptes courants de M. Y doivent être déterminés en prenant en compte les sommes de 241 065 francs pour 1993, 232 534 francs pour 1994 et 300 000 francs pour 1995 qui y ont été créditées.
Article 2 : Il est accordé à M. X la décharge entre les cotisations litigieuses et celles résultant des bases d'impositions définies à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions est rejeté.
03VE03183 2
