Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, des suppléments d'impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à leur charge au titre des années 2015 et 2017 ainsi que les majorations et intérêts de retard correspondants.
Par un jugement n°2008606 du 13 décembre 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 18 février 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Royaï, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à leur charge au titre des années 2015 et 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.
Ils soutiennent que :
- au vu de l'ampleur des recherches effectuées et du contrôle de cohérence entre les revenus et le patrimoine, l'administration a engagé un examen de leur situation fiscale personnelle, sans les en informer préalablement par l'envoi d'un avis, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; l'administration a commis un détournement de procédure et a manqué à son devoir de loyauté ;
- les propositions de rectification ne mentionnent pas la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique, contrairement à ce que prévoient les dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ; ils n'en ont été informés que dans la réponse aux observations du contribuable, trop tardivement pour le demander, et cette information, qui ne mentionnait pas l'article L. 54 C, était erronée quant au nom du supérieur à saisir ; ils ont été privés, dans les faits, de cette garantie substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; à défaut, si cette irrégularité était considérée comme non substantielle, elle entraînerait la décharge des pénalités ;
- les conditions prévues au 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts pour bénéficier de l'abattement renforcé de 85 %, lesquelles doivent s'apprécier au niveau de la société 911 Finances, sont toutes remplies, y compris celle tenant à l'absence de reprise d'une activité préexistante ; la société 911 Finances n'est pas une holding animatrice, de sorte que ses filiales n'ont pas à satisfaire également les conditions d'éligibilité à l'abattement ; M. B... détenait ces titres depuis plus de huit ans, dès lors qu'il faut tenir compte de la date d'acquisition initiale des titres ayant donné lieu à l'échange ; la plus-value réalisée en 2015 issue du rachat et de la cessions des titres de la société 911 Finances s'élève donc, après application de l'abattement de 85 %, à 64 695 euros et celle de 2017 à 175 074 euros ;
- à défaut, ils demandent le bénéfice du système du quotient pour les revenus exceptionnels ou différés ;
- pour les mêmes motifs, les prélèvements sociaux et la contribution sur les hauts revenus ne sont pas dus ;
- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ; le motif tenant à leur comportement pendant le contrôle ne saurait être retenu et l'importance des montants ne suffit pas à caractériser une intention d'éluder l'impôt ; la majoration n'est pas proportionnée, ni personnalisée alors que leur comportement a toujours exemplaire et qu'ils ont recours aux services d'experts-comptables.
Par un mémoire en défense enregistré le 9 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Liogier,
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme B..., l'administration a imposé entre leurs mains les plus-values non déclarées issues de cessions et de rachats de titres que M. B... avait effectués en 2015 et 2017, en leur appliquant l'abattement pour durée de détention de 65% prévu au b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts. Des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus ont été mises en recouvrement à leur nom le 31 janvier 2020. M. et Mme B... font appel du jugement du 13 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (...) ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité (...) ".
3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. et Mme B... une demande de renseignements le 7 novembre 2018 relative aux opérations de cession de titres de participation des sociétés 911 Finances, Cabinet B... Gestion et Cabinet B... Transaction effectuées par M. B... en 2015 et 2017, dont elle avait été informée par l'enregistrement au service des impôts des entreprises compétent des déclarations de cessions de droits sociaux correspondantes. N'ayant obtenu aucune réponse, l'administration a renouvelé cette demande par courrier du 16 janvier 2019. De telles demandes ne sauraient toutefois être regardées, ni par elles- mêmes, ni du fait de leur succession, comme caractérisant l'engagement d'un examen de situation fiscale personnelle dès lors qu'il résulte de l'instruction que le contrôle de l'administration, opéré à partir de renseignements qu'elle détenait, a porté exclusivement sur les plus-values des requérants, qui ont seules fait l'objet de rectifications dans les propositions de rectification du 7 novembre 2018 et du 11 avril 2019. La circonstance que l'administration aurait demandé aux requérants de déposer une déclaration d'impôt sur la fortune le 7 novembre 2018, seulement destinée à leur rappeler l'existence de leurs obligations déclaratives à ce titre, ne suffit pas à caractériser l'engagement d'un examen de leur situation fiscale personnelle, au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, lequel implique un contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article 47 du livre des procédures fiscales, faute d'envoi d'un avis les informant de l'engagement d'un tel examen, ne peut qu'être écarté.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ".
5. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes du paragraphe " procédure " des propositions de rectification des 7 novembre 2018 et 11 avril 2019 que les requérants ont été informés dès ce stade, contrairement à ce qu'ils soutiennent, de la possibilité de former un recours hiérarchique sur le fondement des dispositions précitées. En outre, cette faculté leur a été rappelée en conclusion des réponses aux observations du contribuable des 22 mai 2019 et 30 juillet 2019. Enfin, il est constant que leurs demandes de " saisir " le supérieur hiérarchique du 26 juin 2019 et 19 septembre 2019 a donné lieu au réexamen de leur situation par l'administratrice des finances publiques adjointe en charge de la division du contrôle fiscal, qui les a informés, par courrier du 4 novembre 2019, de sa décision de maintenir l'intégralité des rehaussements litigieux. Les requérants n'ont dès lors pas été privés d'une quelconque garantie au regard de ces dispositions. Au surplus, les circonstances que les propositions de rectification ne mentionnent pas le nom de la personne désignée pour assurer le recours hiérarchique ou que l'une des réponses aux observations du contribuable ait indiqué un nom erroné sont sans incidence, dès lors qu'aucune disposition légale n'exige l'indication de telles mentions et que les requérants ne contestent pas que le recours a été finalement exercé auprès d'une personne habilitée à le faire. Dans ces conditions, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, du devoir de loyauté ou de l'existence d'une irrégularité au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales doivent être écartés.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
S'agissant de l'abattement pour durée de détention :
6. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...). / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés (...) ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. (...). / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / (...) b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. (...) / 1 quater. A.- Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : (...) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B.- L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; (...) f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. / Lorsque la société émettrice des droits cédés est une société holding animatrice, au sens du dernier alinéa du VI quater du même article 199 terdecies-0 A, le respect des conditions mentionnées au présent 1° s'apprécie au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations (...) ". Le troisième alinéa du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, dispose que : " Pour l'application du présent alinéa, une société holding animatrice s'entend d'une société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers. "
7. Il résulte de l'instruction que M.B... a notamment cédé en 2015 et 2017 des titres de la société 911 Finances, dont il était actionnaire unique, soit par rachat par la société de ses propres titres ou de cessions au profit de la société holding MMP dirigée par Mme B.... Il est constant que ces cessions ont engendré des plus-values s'élevant, avant abattement, à 231 300 euros en 2015 et à 1 167 166 euros en 2017. Il résulte de l'instruction que la société 911 Finances, émettrice des titres cédés ou rachetés, détenait le capital des sociétés Cabinet B... Transaction et Cabinet B... Gestion. En outre, son objet social, ainsi qu'il ressort des statuts cités par l'administration, visait à " la prise de participation de toutes sociétés ayant pour objet la transaction, la gestion immobilière et les opérations de marchands de biens " ainsi qu'à " toute opérations industrielles et commerciales se rapportant directement ou indirectement, à la création, l'acquisition, la location, la prise en location-gérance de tous fonds de commerce (...) ", activités pour lesquelles elle employait trois salariés sur la période en litige. De plus, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'il ressort de l'analyse de ses liasses fiscales sur la période litigieuse, que son actif est principalement composé de titres de participations et qu'elle rend des prestations de services à ses filiales, pour plusieurs centaines de milliers d'euros par exercice, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, tandis que ses produits financiers sont nuls. Il s'ensuit que la société 911 Finances était une holding animatrice et qu'en vertu du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D précité, l'ensemble des conditions d'éligibilité à l'abattement prévu au A du 1 quater du même article devait s'apprécier au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations. Or, l'administration soutient, sans être contredite, que la société Cabinet B... Transaction a été créée le 9 juin 1989, plus de dix ans avant les cessions et rachats litigieux. En conséquence, les plus-values issues de la cession et du rachat des titres ne pouvaient pas, en vertu du a du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D précité et pour ce seul motif, être réduites de l'abattement de 85% demandé par les requérants, quand bien même la société 911 Finances n'aurait pas repris une activité préexistante. Par suite, en l'absence de litige sur la durée de détention des titres cédés, c'est à bon droit que l'administration a fait application de l'abattement de 65% prévu au b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts.
S'agissant du système du quotient :
8. Aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " I. - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (...) ".
9. Ces dispositions ont pour objet d'atténuer, en cas de perception d'un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l'impôt sur le revenu. Pour être pertinente, la comparaison permettant d'apprécier si le montant du revenu en cause présente un caractère exceptionnel doit porter sur des éléments comparables. Par suite, dès lors que le deuxième terme de comparaison désigné par le texte réside dans la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, le premier terme de comparaison consiste nécessairement en un revenu net d'après lequel le contribuable devrait être soumis à l'impôt sur le revenu. En présence d'un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible à l'abattement pour durée de détention des titres prévu par les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du CGI, ce premier terme de comparaison correspond à cette plus-value diminuée de l'abattement en cause.
10. Il résulte de l'instruction, notamment des réponses aux observations du contribuable, que le montant de la plus-value, après abattement, en 2015 s'élève à 150 345 euros alors que la moyenne des revenus des requérants, soumis à l'impôt sur le revenu, s'élevait, de 2012 à 2014, à 362 929 euros. De même, il résulte de l'instruction que le montant des plus-values, après abattement, en 2017 s'élève à 420 656 euros alors que la moyenne des revenus des requérants, soumis à l'impôt sur le revenu, s'élevait de 2014 à 2016, à 544 407 euros. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander le bénéfice du quotient pour l'imposition des plus-values en litige.
En ce qui concerne les contributions sociales et la contribution sur les hauts revenus :
11. Ainsi qu'il vient d'être dit, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge. Ils ne sont donc pas davantage fondés à demander la décharge, en conséquence, des suppléments de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus.
Sur les pénalités :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". En outre, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
13. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir, d'une part, que l'ensemble des cessions a été opéré au profit de sociétés détenues ou contrôlées par les requérants, qui ne pouvaient donc pas ignorer l'existence de ces opérations. D'autre part, elle relève que l'ensemble des plus-values, dont le montant équivalait à 29 % de leurs revenus déclarés en 2015 et à 74 % de leurs revenus de 2017, n'ont pas été déclarées par M. et Mme B..., qui ne se sont jamais interrogés sur le caractère imposable de tels revenus. Dans ces conditions, compte tenu de la répétition du manquement et du montant des omissions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à leurs obligations déclaratives commis par les requérants.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761- 1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. Enfin, en l'absence de dépens, les conclusions tendant à la condamnation de l'État à leur paiement ne peuvent qu'être rejetées.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. ou Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 10 juin 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Danielian, présidente,
M. de Miguel, premier conseiller,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2025.
La rapporteure,
C. LiogierLa présidente,
I. Danielian
La greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23VE00322 2
