Luxembourg, Cour administrative, 11 janvier 2024, 48770C

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 48770C ECLI:LU:CADM:2024:48770 Inscrit 3 avril 2023

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Audience publique du 11 janvier 2024 Appel formé par la société à responsabilité limitée (AB), …, contre un jugement du tribunal administratif du 21 février 2023 (n° 45703 du rôle) en matière d’impôt

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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 48770C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 3 avril 2023 par Maître Alex PHAM, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l'Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée (AB), établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son organe de gestion actuellement en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 21 février 2023 (n° 45703 du rôle) par lequel ledit tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2014 à 2017, émis à son égard par le bureau d'imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes le 2 octobre 2019, au fond le déclara non justifié, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, tout en rejetant la demande de la partie demanderesse en allocation d’une indemnité de procédure et en la condamnant aux frais et dépens de l’instance ;

Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 3 mai 2023 par Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER pour compte de l’Etat ;

Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 5 juin 2023 par Maître Alex PHAM pour compte de la société (AB) ;

Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;

Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 21 septembre 2023.

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A la suite du dépôt de ses déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal pour les années 2014 à 2017, la société à responsabilité limitée (AB), ci-après la « société (AB) », se vit adresser, en date du 26 mars 2019, un courrier de la part du bureau d'imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d'imposition », rédigé dans les termes suivants :

« (…) Après avoir examiné vos déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial pour les exercices 2014, 2015, 2016 et 2017, le bureau d'imposition vous prie en exécution des §§170 et 205 de la loi générale des impôts, de lui fournir pour le 12.04.2019 au plus tard les renseignements suivants :

Les actes d'achat et de ventes des terrains et constructions (2012 - 2017) Les actes ou les factures d'acquisition des marques et franchises La facture de vente de l'immobilisation 2017 Les modèles 750 « Les droits de propriété intellectuelle visés à l'article 50bis L.I.R. » 2014 à 2016 Les contrats de prêts entre (AB) et « (C) » et « (C) + (D) » Le détail (grand-livre) du compte de produit « Montant net du chiffre d'affaires » 2014 à 2017 Le détail (grand-livre) du compte de produit « Autres produits d’exploitation » 2014 à 2017 Le détail (grand-livre) du compte de produit « Produits exceptionnels » 2014 Le détail (grand-livre) du compte de charge « Bâtiments » 2014 à 2017 Le détail (grand-livre) du compte de charge « Provision exceptionnelle » 2014, avec explication à l'appui (…) ».

A la suite d’un rappel de ce courrier par le bureau d'imposition en date du 6 mai 2019, la société (AB) y répondit en date du 31 mai 2019.

Par courriel du 4 juin 2019, le bureau d'imposition informa la société (AB) de ce qui suit : « (…) L'acte d'achat, ainsi que l'acte de vente de l'immeuble acquis en 2012 font défauts.

Veuillez me faire un listing de toutes les frais en relation avec l'immeuble sise en Turquie. De même il me semble que je n'ai pas reçu toutes les modèles 750 (Art. 50bis LIR) demandés.

Veuillez de plus me faire parvenir le dépôt des marques (+les contrats de redevances) "(M1)" et " (M2)" (constituées par l'entreprise), et le contrat de bail en relation avec le loyer ("Bâtiments"). Enfin il manque encore une explication relative à la "Provision exceptionnelle". (…) ».

Une prise de position de la part de la société (AB) fut adressée au bureau d'imposition en date du 18 juin 2019.

Par courrier du 5 juillet 2019, le bureau d'imposition s’adressa encore à l’ancienne fiduciaire de la société (AB) en ces termes :

« (…) J'ai besoin de quelques documents en relation avec votre client (AB) Sàrl (…).

J'aimerai avoir les informations suivantes:

*le contrat de bail du loyer *l'acte d'achat et l'acte de vente de l'immeuble acquis en 2012 *un listing de toutes les frais en relation avec l'immeuble sise en Turquie *toutes les modèles 750 (Art. 50bis LIR) 2014 à 2016 *le dépôt des marques (+les contrats de redevances) "(M1)" et "(M2)" (constituée par l'entreprise) (…) ».

Par un courrier du 8 juillet 2019, le bureau d’imposition informa la société (AB) des modifications qu’il envisageait de retenir par rapport aux déclarations fiscales déposées pour les années 2014 à 2017. Ce courrier est rédigé en ces termes :

« (…) Conformément aux dispositions du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts, je vous communique ci-après les modifications essentielles que le bureau d'imposition Sociétés Diekirch se propose de faire à vos déclarations fiscales pour les exercices 2014, 2015, 2016 et 2017 :

2014 :

*Adaptations hors bilan :

A défaut des pièces comptables demandées, la demande d'exonération ou déduction partielle en vertu de l'article 50bis L.I.R. des revenus dégagés par certains droits de propriété intellectuelle est refusée Distributions cachées de bénéfice :

A défaut des pièces comptables demandées, les frais en relation avec le(s) bâtiment(s) ne sont pas déductibles :

… € 2015 :

*Adaptations hors bilan :

À défaut des pièces comptables demandées, la demande d'exonération ou déduction partielle en vertu de l'article 50bis L.I.R. des revenus dégagés par certains droits de propriété intellectuelle est refusée Distributions cachées de bénéfice :

À défaut des pièces comptables demandées, les frais en relation avec le(s) bâtiment(s) ne sont pas déductibles :

… € 2016 :

*Adaptations hors bilan À défaut des pièces comptables demandées, la demande d'exonération ou déduction partielle en vertu de l'article 50bis L.I.R. des revenus dégagés par certains droits de propriété intellectuelle est refusée Distributions cachées de bénéfice :

À défaut des pièces comptables demandées, les frais en relation avec le(s) bâtiment(s) ne sont pas déductibles :

… € 2017:

*Adaptations hors bilan :

À défaut des pièces comptables demandées, les frais en relation avec le(s) bâtiment(s) ne sont pas déductibles :

… € Les montants qui sont à considérer comme distribution cachée de bénéfice au sens de l'art 164(3) LIR, seront donc ajoutés, hors bilan, au résultat de l'exercice et soumis à une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de 15%.

Bien disposé de vous entendre en cas de désaccord, je vous prie de formuler vos objections pour le 31.07.2019 au plus tard. Ce délai passé, je me permets d'admettre votre approbation et l'imposition de l'exercice en question sera établie en tant compte des modifications susmentionnées. (…) ».

Suite à une prolongation du délai de réponse, la société (AB) prit position par un courrier de son conseil daté du 27 août 2019.

Par un courriel du 5 septembre 2019, le bureau d'imposition sollicita encore la communication du « montant du chiffre d'affaires réalisé par la société (FG) pour les marques (M2), (M3) et (M1) pour les années 2014 à 2017(marque par marque pour chaque année). », demande à laquelle la société (AB) répondit en date du 11 septembre 2019.

Par courrier du 11 septembre 2019, le bureau d'imposition s’adressa à la société (AB) en ces termes :

Refus de l'exonération partielle suivant art. 50bis L.I.R.

L'exonération partielle (80%) prévue par l'article 50bis de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) n'est pas à accorder à votre égard pour les années 2014, 2015, 2016 et 2017.

Les montants des « Redevances » fixées pour les marques (M3), (M1) et (M2) tirent leurs origines incontestablement des considérations tout à fait différentes de celles se dégageant des principes du libre marché. Ces rémunérations découlent des relations personnelles des sociétés engagées (entreprises liées), étant donné qu'un tiers indépendant de la société n'aurait pas été d'accord à payer un tel prix. Il est donc évident que le montage se base valablement sur des raisons fiscales et non sur des raisons économiques réelles. Le principe de pleine concurrence (art. 56 L.I.R.) n'est donc pas appliqué.

Distributions cachées de bénéfices :

2014 :

Reprise part privée des frais en relation avec le bâtiment sise en Turquie :

Intérêts Credit Invest Turkiye … € Reprise des Intérêts calculés sur les prêts suivants :

*(H) :

… € *(C) :

… € *(C) + (D) :

… € Le taux des intérêts débiteurs calculés (5%) sur les prêts « (H-C-D) » ne correspond pas à la réalité économique des taux actuels des marchés financiers. Un taux de 2,5 % sera appliqué.

2015 :

Reprise part privée des frais en relation avec le bâtiment sis en Turquie Intérêts Credit Invest Turkiye :

… € Reprise des Intérêts calculés sur les prêts suivants :

*(H) :

… € *(C) :

… € *(C) + (D) :

…€ Le taux des intérêts débiteurs calculés (5%) sur les prêts « (H-C-D) » ne correspond pas à la réalité économique des taux actuels des marchés financiers. Un taux de 2,5 % sera appliqué.

2016:

Reprise part privée des frais en relation avec le bâtiment sise en Turquie :

Intérêts Credit Invest Turkiye :

… € Reprise des Intérêts calculés sur les prêts suivants *(H) :

… € *(C) :

… € *(C) + (D) :

2017:

Reprise part privée des frais en relation avec le bâtiment sise en Turquie :

Intérêts Credit Invest Turkiye :

… € Reprise part privée amortissement Immeuble sise en Turquie :

… € Reprise des Intérêts calculés sur les prêts suivants :

*(H) :

…€ *(C) :

… € *(C) + (D) :

Bien disposé de vous entendre en cas de désaccord, je vous prie de formuler vos objections pour le 20.09.2019 au plus tard. Ce délai passé, je me permets d'admettre votre approbation et l'imposition de l'exercice en question sera établie en tant compte des modifications susmentionnées. (…) ».

En date du 2 octobre 2019, le bureau d'imposition procéda à l’émission des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2014 à 2017, tout en renvoyant au courrier précité du 11 septembre 2019 sous la rubrique « Détail de l’imposition ».

Par courrier de son mandataire du 2 janvier 2020, réceptionné par l’administration des Contributions directes le même jour, la société (AB) introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », contre les bulletins d'imposition précités des années 2014 à 2017, réclamation qui resta sans réponse.

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 25 février 2021, la société (AB) fit introduire un recours en réformation, sinon en annulation contre les bulletins précités du 2 octobre 2019.

Par jugement du 21 février 2023, le tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation, au fond le déclara non justifié, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, tout en rejetant la demande de la partie demanderesse en allocation d’une indemnité de procédure et en la condamnant aux frais et dépens de l’instance.

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 3 avril 2023, la société (AB) a régulièrement interjeté appel contre le jugement précité.

Moyens des parties Selon la société appelante, les premiers juges devraient être réformés au motif que ce serait à tort qu’ils n’ont pas fait droit à ses arguments sur l’application de l’article 50bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », aux redevances mensuelles qu’elle a perçues en contrepartie de la concession de ses trois marques (MM (M3), (M1) et (M2)). D’après elle, les marques précitées relèveraient bien du champ d’application de l’article 50bis LIR et il serait erroné de la part du bureau d’imposition de les exclure du bénéfice de l’exonération partielle prévue par ledit article au motif avancé que les redevances auraient été versées entre sociétés liées et qu’elles ne respecteraient pas le principe de pleine concurrence prévu à l’article 56 LIR. Elle ajoute qu’en soumettant l’application de l’article 50bis LIR au respect du principe de pleine concurrence prévu à l’article 56 LIR, le bureau d’imposition ajouterait à la loi et contreviendrait de la sorte à la séparation des pouvoirs prévue par la Constitution.

La société appelante reproche également au jugement entrepris d’avoir reconnu l’existence d’une distribution cachée de bénéfices en lien avec, d’une part, le financement d’un bien immobilier en Turquie et, d’autre part, le taux d’intérêt appliqué sur les prêts lui accordés par ses associés. D’après elle, l’administration n’aurait pas apporté les preuves pertinentes démontrant l’existence d’une telle distribution en méconnaissance de la charge de la preuve qui lui incomberait. Les taux de la Banque Centrale de Luxembourg invoqués par la partie étatique pour retenir une distribution cachée de bénéfices n’auraient qu’une valeur indicative et ne sauraient être appliqués « ipso facto à tous les cas d’espèce ».

Se fondant notamment sur les articles 6 et 13 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales, ci-après la « CEDH », sur l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, ci-après la « Charte », et sur la jurisprudence y afférente, la société appelante affirme qu’une violation du principe du procès équitable et du principe du contradictoire serait à constater en l’espèce eu égard au fait qu’elle n’aurait pas été en mesure de prendre connaissance des éléments de preuve décisifs et des documents et faits pertinents qui auraient été utilisés par le bureau d’imposition pour la redresser. Elle ajoute qu’au niveau du droit national, le § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », aurait été méconnu par le bureau d’imposition en ce qu’elle n’aurait pas reçu d’informations éclairées et précises sur les motifs réels des redressements subis et que les affirmations contenues dans le courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO ne seraient aucunement étayées. Selon elle, aucune explication pertinente ni de fait ni de droit ne lui aurait été communiquée. Ce défaut de motivation et d’argumentation de la part du bureau d’imposition serait attentatoire au principe du contradictoire et le bureau d’imposition aurait ainsi failli à une formalité qualifiée de substantielle par la jurisprudence. Par conséquent, les bulletins litigieux, issus d’une procédure d’élaboration viciée, ne sauraient être valides.

La société appelante soutient enfin que le silence du directeur face à sa réclamation serait également de nature à violer ses droits de la défense. En raison de ce silence et de la « pénurie » d’explications par le bureau d’imposition, la société appelante estime n’avoir jamais été en mesure de connaître exactement sa situation administrative et de juger ainsi de l’opportunité d’introduire un recours contentieux.

De son côté, la partie étatique demande la confirmation pure et simple du jugement entrepris.

Sur la question particulière du principe du contradictoire et des droits de la défense, l’Etat soutient que le bureau d’imposition aurait adressé de nombreuses instructions et demandes d’informations à la société appelante qui auraient « mis au jour » un comportement incompatible avec son obligation de coopération. Le délégué du gouvernement dresse une liste des lettres adressées par le bureau d’imposition à la société appelante démontrant, selon lui, que le bureau d’imposition se serait efforcé de réunir, à de maintes reprises, l’ensemble des documents nécessaires pour établir la situation en fait comme en droit de la société appelante pour les années en cause. Il conclut à partir de ces nombreux échanges et du courrier du 11 septembre 2019 que la société appelante aurait été informée, sans équivoque, sur les points sur lesquels le bureau d’imposition entendait dévier de ses déclarations d’impôt. La forme suivie par le bureau d’imposition ne saurait partant être critiquée. L’Etat soutient en outre que le § 205, alinéa (3), AO ne saurait trouver application au motif que l’application de l’article 50bis LIR constituerait une question d’interprétation du droit et que la jurisprudence admettrait, en outre, la soumission des motifs gisant à la base d’une décision administrative au plus tard durant la phase contentieuse. En ce qui concerne l’année 2014, l’Etat fait valoir que la déclaration fiscale de la société appelante n’aurait pas été signée et qu’elle serait partant à considérer comme « non avenue ». Elle déduit de cette absence de signature la non application du § 205, alinéa (3), AO pour l’année 2014.

Enfin, l’Etat souligne que la partie appelante ne saurait se prévaloir d’une quelconque violation du principe du contradictoire, alors qu’elle serait restée en défaut de prendre position en réponse au courrier litigieux du 11 septembre 2019.

Analyse de la Cour Dans la mesure où la société appelante invoque la méconnaissance du § 205, alinéa (3), AO par le bureau d’imposition pour les années 2014 à 2017 inclus, l’analyse de ce moyen tenant à la légalité externe des bulletins déférés doit précéder toute autre discussion ayant trait au fond des impositions contestées.

Le § 205, alinéa (3), AO dispose que : „Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen“.

Cette disposition n’est autre que la consécration et une application particulière, au niveau de la procédure d’imposition, du principe général du contradictoire et du droit de participation de l’administré à l’élaboration des décisions administratives, encore généralement consacré en droit fiscal par le § 204, alinéa (1), AO (« Anspruch auf Gehör »).

Ledit paragraphe met à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission d’un bulletin d’impôt, une obligation de communication des éléments au sujet desquels il décide de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration. En revanche, lorsque la divergence de vues mise en avant par le contribuable s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, le contribuable n'a pas droit à être entendu préalablement à l'établissement du bulletin d'imposition (cf. Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35428C, Pas. adm.

2022, V° Impôts, n° 898).

Cependant, l’obligation de consultation du contribuable pesant sur le bureau d’imposition n'a pas vocation à s'appliquer dans un cas où le contribuable a manqué à son obligation de déclarer ses revenus, étant donné que dans cette hypothèse, l'administration n'a pas pu s'écarter de la déclaration du contribuable (cf. plus récemment Cour adm., 9 mars 2023, n° 47844C).

La Cour note que dans le cas d’espèce, le bureau d’imposition a émis trois courriers distincts sur la base du § 205, alinéa (3), AO.

Un premier courrier daté du 20 mai 2019, émis en exécution du § 205, alinéa (3), AO, a été retiré par le bureau d’imposition puis remplacé par un second courrier du 8 juillet 2019.

Dans ce second courrier du 8 juillet 2019, également basé formellement sur le § 205, alinéa (3), AO, le bureau d’imposition indiqua son intention de rejeter les demandes d’exonération introduites par la société appelante en vue de bénéficier du régime de l’article 50bis LIR pour les années 2014 à 2017 inclus. Ces refus sont formulés comme suit :

« A défaut des pièces comptables demandées, la demande d’exonération ou déduction partielle en vertu de l’article 50bis LIR des revenus dégagés par certains droits de propriété intellectuelle est refusée ».

Ledit courrier du 8 juillet 2019 indiqua également qu’en l’absence « des pièces comptables demandées, les frais en relation avec le(s) bâtiment(s) ne sont pas déductibles » pour les années 2014 à 2017.

Le courrier précité informa encore la société appelante qu’elle disposait d’un droit de réponse jusqu’à la date du 31 juillet 2019.

Par un courriel du 30 juillet 2019, le conseil de la société appelante sollicita un délai supplémentaire auprès du bureau d’imposition afin de pouvoir collecter les documents nécessaires pour contester les redressements suggérés. Dans ce courriel, le conseil réitérait ses difficultés à recueillir les preuves exigées par le bureau d’imposition en expliquant que l’ancienne fiduciaire de la société appelante aurait conservé les originaux des documents comptables sans vouloir les leur restituer.

La Cour relève que par courriel du 5 août 2019, le bureau d’imposition a accordé à la société appelante un délai supplémentaire pour soumettre lesdites pièces jusqu’à la fin du mois d’août 2019.

Par courrier du 27 août 2019, la société appelante fournit un certain nombre de renseignements au bureau d’imposition portant sur l’acquisition d’un bâtiment en Turquie, les marques pour lesquelles l’application du régime de l’article 50bis LIR avait été demandé et d’autres précisions quant à des frais de location d’un bureau.

Un troisième et ultime courrier, également émis sur la base du § 205, alinéa (3), AO, fut adressé à la société appelante en date du 11 septembre 2019.

Dans ce dernier courrier du 11 septembre 2019, le bureau d’imposition procéda, à nouveau, au rejet de l’exonération partielle prévue par l’article 50bis LIR pour les années litigieuses tout en retenant, cependant, une motivation inédite par rapport à son courrier du 8 juillet 2019. Le refus de ces demandes d’exonération a en effet été motivé comme suit par le bureau d’imposition :

« L'exonération partielle (80%) prévue par l'article 50bis de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) n'est pas à accorder à votre égard pour les années 2014, 2015, 2016 et 2017. Les montants des « Redevances » fixées pour les marques (M3), (M1) et (M2) tirent leurs origines incontestablement des considérations tout à fait différentes de celles se dégageant des principes du libre marché. Ces rémunérations découlent des relations personnelles des sociétés engagées (entreprises liées), étant donné qu'un tiers indépendant de la société n'aurait pas été d'accord à payer un tel prix. Il est donc évident que le montage se base valablement sur des raisons fiscales et non sur des raisons économiques réelles. Le principe de pleine concurrence (art. 56 L.I.R.) n'est donc pas appliqué ».

En ce qui concerne les distributions cachées de bénéfice retenues dans ce même courrier du 11 septembre 2019, celles-ci ont été estimées à des montants distincts de ceux retenus par le bureau d’imposition dans son courrier du 8 juillet 2019. Ces distributions cachées ont même été distinguées selon deux catégorisations inédites contenant, d’une part, les parts privées en lien avec le bâtiment sis en Turquie et, d’autre part, les intérêts recalculés sur les prêts accordés à la société appelante par ses associés.

Bien que le bureau d’imposition n’ait pas indiqué que son courrier du 11 septembre 2019 remplaçait son courrier antérieur du 8 juillet 2019, cet état de fait se déduit du comportement du bureau d’imposition qui a procédé à une instruction complémentaire de la situation fiscale de la société appelante bien au-delà du contenu du courrier du 8 juillet 2019.

Le courrier du 11 septembre 2019 a ainsi été émis à l’issue de l’analyse de nouvelles pièces remises au bureau d’imposition, de sorte à nécessairement représenter l’instruction la plus aboutie sur laquelle s’est appuyé le bureau d’imposition pour attirer l’attention de l’appelante sur les divergences résiduelles entre les déclarations qu’elle a déposées et les dernières vérifications qu’il a effectuées.

Quant au reproche selon lequel la société appelante n’aurait pas répondu à ce courrier, la Cour constate que, contrairement aux affirmations de la partie étatique, celle-ci a bien pris position par un courriel daté du 20 septembre 2019 figurant dans le dossier administratif déposé au greffe de la Cour.

Dans ce courriel du 20 septembre 2019, le conseil de la société appelante accusa réception du courrier du 11 septembre 2019 et indiqua que ce courrier aurait été réceptionné à la même date qu’un courrier qu’il aurait adressé au bureau d’imposition et contenant 65 pages d’informations supplémentaires.

La Cour observe que dans ce même courriel, le conseil de la société appelante y fournissait également une prise de position préalable contestant l’analyse du bureau d’imposition sur le principe de libre concurrence tout en sollicitant un délai supplémentaire pour pouvoir valablement contester les redressements y retenus en ces termes :

« Vous indiquez la notion de libre concurrence qui comme vous le savez ainsi que le précise la circulaire est une notion compliquée à prouver. Etant donné que ces transactions se situent sur un marché bien spécifique et en pleine croissance et après avoir pris conseils auprès de professionnelles nous avons la certitude qu'il est possible de prouver que les montants payer ne sont pas des montants de convenances mais des montants justifiés au regard de la loi du marché et du positionnement de l'offre. Voici nos observations préalables.

A charge donc du contribuable de prouver qu'il est dans son bon droit. Mon client souhaite donc un délai raisonnable pour pouvoir laisser le temps au tiers d'établir d'une façon réel, claire, et justifiée que le principe de libre concurrence a été respecter. Nous devons faire appel à un bureau d'étude extérieur pour analyser l'impact de ces marques sur un chiffre d'affaire.

C'est pourquoi nous réitirons notre demande pour un délais raisonnable laissant le temps au contribuables de se justifer ».

Par courriel du 24 septembre 2019, le bureau d’imposition répondit audit courriel du 20 septembre 2019 et refusa d’accorder un délai à la société appelante pour soumettre ses observations.

La Cour relève partant que le reproche de la partie étatique selon lequel la société appelante n’aurait pas donné suite au courrier du 11 septembre 2019 tombe à faux au vu des échanges de courriels précités.

La partie étatique ne saurait non plus prospérer dans son argumentaire selon lequel la société appelante aurait adopté une attitude en méconnaissance de son obligation de coopérer.

En effet, tel qu’il résulte des faits de l’espèce, la société appelante a tenté dans la mesure de ses capacités de répondre aux demandes du bureau d’imposition malgré un contexte difficile qu’elle n’a pas manqué de lui exposer dès le début de leurs échanges et tout au long de leur correspondance, à savoir le fait que les originaux de ses pièces comptables étaient détenus par son ancienne fiduciaire et que celle-ci entretenait des relations difficiles avec son nouveau conseil contre lequel elle aurait déposé plainte.

Par suite, cette situation ne saurait être qualifiée comme un manquement délibéré de la société appelante à son obligation de coopérer, celle-ci ayant dans la mesure du possible fourni toutes les informations qu’elle réussissait à recouvrer, comme en témoignent ses prises de contact multiples avec le bureau d’imposition.

En second lieu, la Cour note que dans son courriel du 24 septembre 2019, le bureau d’imposition a refusé de faire droit à la demande « d’un délai raisonnable » formulée par la société appelante pour soumettre une expertise externe afin de contester les redressements suggérés par le courrier du 11 septembre 2019 au motif que le bureau d’imposition avait déjà fait droit à d’autres demandes de délais introduites par la société appelante.

La Cour retient que s’il n’est pas contesté que le bureau d’imposition a longuement échangé avec la société appelante aux fins d’arrêter son imposition pour les années 2014 à 2017, il n’en reste pas moins que ces correspondances étaient parfaitement étrangères aux divergences ultérieurement retenues par le bureau d’imposition dans son courrier du 11 septembre 2019.

En effet, une analyse des diverses correspondances entre le bureau d’imposition et la société appelante, telles qu’issues de la liste dressée par la partie étatique, confirme que la société appelante n’a pas été admise à soumettre des preuves complémentaires pour contester les redressements retenus à son encontre dans le courrier du 11 septembre 2019, cette liste ayant été close par la mention erronée selon laquelle la société appelante n’aurait pas répondu à ce dernier courrier de la part du bureau d’imposition :

« - 26 mars 2019 demande de renseignements concernant les droits de propriété intellectuelle, les divers actes de vente et factures, les contrats de prêts et les détails de divers comptes du grand-livre ;

- 6 mai 2019 : rappel - 20 mai 2019 : envoi d'un premier courrier en exécution du § 205, alinéa 3 AO 21 mai 2019 : la dame (Q) se manifeste afin de solliciter un délai de prolongation suite au rappel du 6 mai 2019 - 22 mai 2019 : le bureau d'imposition fait suite à la demande susmentionnée et avise la dame (Q) que le courrier du 20 mai 2019 serait à ignorer étant donné que le délai de réponse y repris correspond au 21 mai 2019 - 31 mai 2019 : la dame (Q) fournit une partie des pièces sollicitées par le bureau d'imposition - 18 juin 2019 : la dame (Q) informe le bureau d'imposition que son ancien employeur, i.e. la société à responsabilité limitée (IJ), aurait porté plainte contre elle, et qu'à son tour, elle porterait contre-plainte contre ce dernier respectivement contre « l'actionnaire principal d'(IJ) et du groupe (KL), (O) qui est derrière tout cela et responsable de beaucoup de d[y]sfonctionnement (sic) ». Elle renseigne encore que la société à responsabilité limitée (IJ) serait en possession de nombreuses pièces sollicitées par le bureau d'imposition.

- 5 juillet 2019 : le bureau d'imposition demande les pièces justificatives auprès du sieur (P), i.e. le directeur de la société à responsabilité limitée (IJ), ce dernier répondant le même jour que « La société en question ne fait plus partie de nos clients. » - 8 juillet 2019 : le bureau d'imposition adresse un deuxième courrier en exécution du 205, alinéa 3 AO à l'Appelante - 30 juillet 2019 : la dame (Q) demande une prolongation du délai de réponse étant donné qu'elle aurait « énormément de mal à récupérer des documents détenus par l'ancienne fiduciaire ». Le délai est prolongé jusqu'à la fin du mois d'août par le bureau d'imposition - 11 septembre 2019 : le bureau d'imposition adresse un troisième courrier en exécution du § 205, alinéa 3 AO à l'Appelante à savoir le courrier finalement critiqué. Il ne se dégage pas du dossier fiscal que l'Appelante ait pris position par rapport à cette missive. ».

Quant à l’octroi de délais supplémentaires antérieurement consentis à la société appelante par le bureau d’imposition, il convient de noter que ces délais lui ont été octroyés aux fins de recueillir les documents exigés pour son imposition et non en vue de lui permettre de soumettre ses observations face aux redressements envisagés dans le courrier du 11 septembre 2019.

Du fait des multiples échanges avec la société appelante et des délais supplémentaires lui consentis pour la remise de documents, le bureau d’imposition s’est, à tort, cru en droit de ne pas octroyer un délai de réponse à la société appelante face aux redressements envisagés dans son courrier du 11 septembre 2019, de sorte à avoir méconnu le droit de la société appelante à être entendu sur les redressements qu’il a suggérés d’appliquer et qu’il a motivés de manière étrangère à ses prises de position antérieures.

En effet, alors que les redressements annoncés dans le courrier du 8 juillet 2019 étaient motivés en substance par un défaut de preuves documentaires, ceux mis en avant dans le courrier du 11 septembre 2019 sont fondés sur des motifs de fond relatifs au niveau des redevances en cause au regard du principe de pleine concurrence et à l’application du régime des distributions cachées en ce qui concerne le bâtiment en Turquie et les prêts reçus de la part des associés. Le caractère nouveau des motifs retenus pour justifier les redressements suggérés par le bureau d’imposition dans son courrier du 11 septembre 2019 aurait dû amener le bureau d’imposition à aménager un droit de réponse en faveur de la société appelante dans un délai proportionné qui lui aurait permis de faire valablement entendre sa cause par rapport à ces motifs lui communiqués pour la première fois.

Eu égard à ce qui précède, en méconnaissant les dispositions du § 205, alinéa (3), AO pour les années litigieuses, le bureau d’imposition a violé une formalité substantielle destinée à protéger les intérêts de la société appelante (cf. Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35428C, Pas.

adm. 2022, V° Impôts, n° 899 et plus récemment Cour adm., 15 juin 2023, n° 48144C).

Partant, le non-respect du § 205, alinéa (3), AO, doit entraîner l’annulation des bulletins d’impôt pour les années 2014 à 2017 inclus (cf. Cour adm., 10 décembre 2002, n° 15261C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 912).

La Cour souligne que les conséquences du non-respect du § 205, alinéa (3), AO s’applique également à l’année fiscale 2014 et cela indépendamment du fait que la déclaration d’impôt déposée par la société appelante n’aurait pas été signée comme l’indique la partie étatique.

En effet, une telle inobservation, même à la tenir pour établie, aurait dû être soulevée par le bureau d’imposition durant le contrôle de ladite déclaration et ne saurait être soulevée ex post, après l’émission de bulletins d’impôt suite à l’instruction de cette même déclaration, en phase contentieuse en vue de nier à la société appelante une garantie procédurale destinée à protéger ses intérêts.

Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’appel sous examen est fondé et que, par réformation du jugement entrepris, les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2014 à 2017, tous émis en date du 2 octobre 2019, encourent l’annulation dans le cadre du recours principal en réformation introduit.

Quant à l’indemnité de procédure La société appelante sollicite une indemnité de procédure de 3.000 euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives pour avoir dû notamment recourir aux services rémunérés d’un avocat afin de faire valoir ses droits.

Cette demande est à accueillir en son principe eu égard à la solution au fond et la Cour évalue l’indemnité à allouer ex aequo et bono au montant de 1.500 euros.

PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 3 avril 2023 en la forme, au fond, le déclare justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 21 février 2023 (n° 45703 du rôle), dans le cadre du recours principal en réformation introduit, annule les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2014 à 2017, émis à l’égard de la société à responsabilité limitée (AB) le 2 octobre 2019, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d'imposition compétent, condamne l’Etat à payer à la société à responsabilité limitée (AB) une indemnité de procédure de 1.500 euros, condamne l’Etat aux dépens des deux instances.

Ainsi délibéré et jugé par:

Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 11 janvier 2024 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller Serge SCHROEDER, en présence du greffier de la Cour ….

s. … s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 janvier 2024 Le greffier de la Cour administrative 13

| Luxembourg, Cour administrative, 11 janvier 2024, 48770C

Synthèse

Origine de la décision

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