GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49787C ECLI:LU:CADM:2024:49787 Inscrit le 8 décembre 2023
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Audience publique du 25 janvier 2024 Appel formé par la société en commandite simple (A), …, contre un jugement du tribunal administratif du 22 novembre 2023 (n° 49526 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contribution directes en matière d’échange de renseignements
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 49787C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 8 décembre 2023 par la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS S.C.S., inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 211933, représentée par son gérant commandité en fonctions, à savoir la société à responsabilité limitée BSP s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 211880, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Pol MELLINA, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société en commandite simple (A), établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés sous le numéro …, représentée par son gérant-commandité en fonctions, à savoir la société anonyme de droit suisse (B), établie et ayant son siège social à CH-…, immatriculée au registre de commerce du canton de …, Suisse, sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 22 novembre 2023 (n° 49526 du rôle), par lequel ledit tribunal a déclaré partiellement fondé son recours tendant à l’annulation partielle de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 6 septembre 2023 portant injonction de fournir des renseignements en vertu de l’article 3, paragraphe (3), de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, référencée sous le numéro … ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 2 janvier 2024 ;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 11 janvier 2024.
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Par courrier du 6 septembre 2023, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », enjoignit à la société en commandite simple (A), ci-après la « société (A) », de lui fournir, pour le 13 octobre 2023 au plus tard, certains renseignements concernant la société de droit français (C), ci-après la « société (C) », ladite injonction étant libellée comme suit :
« (…) En date du 10 août 2023, l'autorité compétente de l'administration fiscale française nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011, transposée en droit interne par la loi du 29 mars 2013, ainsi que de la convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et de son protocole d'amendement, approuvés en droit interne par la loi du 26 mai 2014.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements et a exclu l'absence manifeste de pertinence vraisemblable.
La finalité fiscale de la demande est de vérifier la situation fiscale de la société (C) ayant une adresse au …, France.
Je vous prie de bien vouloir nous fournir les renseignements et documents suivants pour le 13 octobre 2023 au plus tard.
- Veuillez préciser le taux de détention à la clôture de chaque exercice comptable du 01/01/2012 au 31/12/2019 de (C) par (A) - Veuillez fournir le détail des autres filiales détenues par (A) de 2012 à 2019 en précisant les taux de détention et le nombre d'actions détenues.
- Veuillez fournir les procès-verbaux des assemblées générales ordinaires et extraordinaires de la société du 01/01/2012 au 31/12/2019 complétés des feuilles de présence et des procurations accordés par les actionnaires pour voter à ces assemblées.
- Veuillez fournir les procès-verbaux du conseil d'administration du 01/01/2012 au 31/12/2019.
- Veuillez fournir les organigrammes sur la période 01/01/2012 au 31/12/2019.
Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l'article 2 (2) de la loi modifiée du 25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés en totalité, de manière précise et sans altération.
Je vous prie de bien vouloir nous envoyer les renseignements et documents par le biais du système d'envoi de fichiers par OTX (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 6 octobre 2023, la société (A) fit introduire un recours tendant à l’annulation partielle de la décision, précitée, du directeur du 6 septembre 2023 en limitant la portée de son recours aux renseignements des différentes catégories relatifs à la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016, aux détails des autres filiales détenues pour autant qu’ils ne permettent pas de renseigner sur une détention indirecte dans la société (C), aux procès-verbaux des assemblées générales ordinaires et extraordinaires et aux procès-verbaux du conseil d’administration.
Dans son jugement du 22 novembre 2023, le tribunal administratif reçut le recours en annulation en la forme et, quant au fond, le déclara partiellement justifié. Il annula partant la décision d’injonction du 6 septembre 2023 dans la seule mesure des renseignements sollicités à travers le tiret 4 (« Veuillez fournir les procès-verbaux du conseil d’administration du 01/01/2012 au 31/12/2019. »), tout en rejetant le recours pour le surplus. Le tribunal rejeta encore la demande en paiement d’une indemnité de procédure telle que formulée par la demanderesse et fit masse des dépens pour les imposer pour moitié à l’Etat et pour moitié à la société demanderesse.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 8 décembre 2023, la société (A) a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 22 novembre 2023.
Quant au fond Arguments des parties A l’appui de son recours, la société (A), après avoir repris les faits et rétroactes gisant à la base de la décision d’injonction litigieuse, ainsi que le déroulement de la procédure en première instance et la décision du tribunal, constate que le tribunal a certes décidé qu’à défaut par le délégué du gouvernement d'avoir indiqué en quelle mesure les renseignements contenus dans les procès-verbaux de son conseil d'administration demandés sous le tiret 4 de la décision d'injonction déférée puissent être pertinentes au regard du but fiscal affirmé, la pertinence vraisemblable de ces documents ne serait pas établie, mais jugé d’autre part que malgré l'absence de précisions fournies par l'Etat face à ses contestations, les questions sous les tirets 2 (détail des autres filiales détenues par la demanderesse), 3 (procès-verbaux des assemblées de la demanderesse) et 5 (organigrammes) seraient susceptibles de permettre de façon plus large d'identifier l'actionnariat direct et indirect de la société (C).
L’appelante critique en outre le tribunal pour avoir jugé qu’au vu de l’objet des autorités françaises de vérifier les conditions légales quant à l'éligibilité de la société française visée au régime d'imposition des sociétés d'investissement immobiliers cotées à partir de l'exercice de l'option afférente par cette société, à savoir 2012, le fait de demander certains renseignements remontant à 2012 ne serait pas ipso facto de nature à affecter la pertinence vraisemblable des renseignements demandés dans le cadre d'un contrôle fiscal portant sur les années 2017, 2018 et 2019.
L’appelante considère qu’en raisonnant ainsi sur ces deux volets, le tribunal aurait fait une mauvaise application du critère légal de la pertinence vraisemblable.
Ainsi, par rapport au premier volet, après avoir rappelé que le critère de la pertinence vraisemblable constitue une limite à l’obligation d’échange de renseignements qui s’articule principalement autour de l'identité du contribuable concerné par la demande et la finalité fiscale des informations demandées, l’appelante rappelle qu’elle reconnaît la pertinence vraisemblable de certaines informations au regard de la finalité fiscale renseignée, mais que la décision d’injonction attaquée porterait sur une série d'autres points qui n'auraient aucun lien apparent avec la vérification de la situation fiscale de la société (C) faisant l'objet de l'enquête en France, à savoir des informations concernant (i) les actifs détenus par elle autres que ceux permettant de renseigner sur l’actionnariat direct et indirect de la société (C), la copie des procès-verbaux (ii) de ses assemblées générales et (iii) de son conseil d’administration et (iv) ses organigrammes en ce qu’ils portent sur des informations allant au-delà de la représentation graphique de son actionnariat direct et indirect dans la société (C).
Concernant les actifs détenus par elle consistant en des participations dans d’autres filiales, visés au deuxième tiret de la décision d’injonction attaquée, ensemble avec les taux de détention et le nombre d’actions détenues, l’appelante conteste, en partie, la pertinence de cette information au regard de la finalité fiscale mentionnée dans la décision d’injonction, en soutenant que, si la pertinence des informations concernant la détention directe dans la société (C), ainsi que de celles concernant la détention de certaines de ses autres filiales permettant d’établir une détention indirecte dans la société (C) ne feraient pas l’objet d’une contestation, elle ne comprendrait cependant pas en quoi il serait pertinent d’identifier l’ensemble de ses filiales, y compris celles qui n’auraient aucun lien avec la société faisant l’objet du contrôle par l’administration fiscale française, alors que de telles informations ne permettraient pas d’identifier les actionnaires directs et indirects de la société (C), une telle demande de renseignements constituant dès lors, d’après l’appelante, une tentative de pêche aux renseignements.
La société (A) soutient ensuite que les procès-verbaux de ses assemblées générales ordinaires et extraordinaires, visés au troisième tiret de la décision d’injonction attaquée, regrouperaient l’ensemble des décisions prises par ses actionnaires et que ces informations ne seraient nullement pertinentes pour la vérification de la situation fiscale de la société (C), d’autant plus que les renseignements concernant l’actionnariat direct et indirect de la société (C) seraient déjà communiqués « dans la limite de la connaissance de la Requérante » à travers les informations requises en vertu des premier et deuxième tirets de la décision d’injonction litigieuse.
Concernant la communication de ses organigrammes, visés au quatrième tiret de la décision d’injonction attaquée, l’appelante donne à considérer que bien que la décision d’injonction litigieuse ne contienne aucune précision quant au type d’organigramme requis, elle accepterait de fournir, dans la limite des renseignements non contestés en vertu des premier et deuxième tirets de la décision d’injonction et permettant ainsi de renseigner sur l’actionnariat direct et indirect de la société (C), un organigramme illustrant de manière graphique les participations qu’elle détient. Si les autorités fiscales s’attendaient toutefois à ce que l'organigramme contienne des renseignements autres que ceux déjà communiqués en vertu des premier et deuxième tirets de la décision d'injonction attaquée – dont notamment des informations relatives aux filiales détenues par elle n'ayant aucun lien avec la société (C) -, elle conteste la transmission desdits renseignements qu'elle considère dénués de toute pertinence vraisemblable et constitutifs d'une pêche aux renseignements.
L’appelante critique que le tribunal admettrait dans le jugement entrepris que certaines des informations reconnues comme valables seraient susceptibles de permettre de façon plus large d'identifier l'actionnariat direct et indirect de la société (C). Or, afin d’identifier l'actionnariat direct et indirect de la société (C), il suffirait d'obtenir de sa part exactement les informations qu’elle s'est d'ores et déjà engagée à fournir, à savoir le taux de détention direct dans la société (C) pour la période faisant l'objet du contrôle par les autorités fiscales françaises et le détail des autres filiales détenues par elle dans la mesure où celles-ci permettent de renseigner sur une éventuelle détention indirecte dans la société (C). Toutes les autres informations seraient sans rapport avec les recherches menées par les autorités fiscales françaises, de sorte que la demande de ces informations ne serait pas cohérente avec le but affiché et que lesdites informations seraient dénuées de toute pertinence vraisemblable au regard du but fiscal poursuivi par les autorités françaises.
Par rapport au deuxième volet relatif à la période au titre de laquelle les renseignements en cause sont sollicités, l’appelante conteste la pertinence au regard de la finalité fiscale mentionnée dans la décision d’injonction des informations requises portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016, en faisant valoir qu’il ressortirait d’un courrier, daté du 17 août 2023, adressé par la Direction Générale des Finances Publiques française à la société (C), que la demande d’échange de renseignements de l’administration fiscale française s’inscrirait dans le cadre d’une opération de vérification de la comptabilité de la société (C) portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, de sorte qu’en l’absence de précisions quant au lien entre les renseignements demandés pour la période 2012 à 2016 et la finalité fiscale mentionnée dans la décision d’injonction, il n’apparaîtrait pas dans quelle mesure des renseignements portant sur une période antérieure au 1er janvier 2017 pourraient être pertinents.
L’appelante critique le tribunal pour avoir admis la pertinence vraisemblable des renseignements relatifs à la période allant du 1 er janvier 2012 au 31 décembre 2016 au vu de l’intention affichée des autorités françaises de vérifier les conditions légales quant à l'éligibilité de la société française visée au régime d'imposition des sociétés d'investissement immobiliers cotées à partir de l'exercice de l'option afférente par cette société. Elle souligne que ce raisonnement aurait été entièrement développé par le tribunal alors même que, malgré ses explications circonstanciées en première instance, l'Etat n'aurait pas du tout pris position par rapport à la question précise de la période sur laquelle s'apprécie le critère de l'absence de détention directe ou indirecte à hauteur de 60 % par une ou plusieurs personnes agissant de concert. Or, la doctrine administrative française retiendrait une appréciation en continu de la condition, exercice par exercice. Il serait dès lors clair que, si l'administration fiscale française vérifie les exercices 2017, 2018 et 2019 au niveau de la société (C), elle aurait à vérifier uniquement la détention directe et indirecte des actions de ladite société au cours desdits exercices. Les informations relatives à des exercices qui remontent jusqu'à N-5 du premier exercice couvert par la vérification de comptabilité de la société (C) seraient par contre clairement dénuées de toute pertinence vraisemblable dans ce contexte. L’appelante conclut que la décision d'injonction attaquée devrait encourir l'annulation partielle pour défaut de pertinence vraisemblable des renseignements demandés portant sur la période du 1 er janvier 2012 au 31 décembre 2016 et que le jugement entrepris devrait être réformé sur ce point.
Le délégué du gouvernement précise que l’Etat n’interjette pas appel incident contre le jugement du 22 novembre 2023 et en demande en substance la confirmation pure et simple, tout en réitérant les moyens au fond déjà soumis en première instance.
Analyse de la Cour En premier lieu, la Cour rejoint le constat du tribunal que la demande d’échange de renseignements des autorités françaises ayant donné lieu à la décision d’injonction litigieuse est fondée sur la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après la « directive 2011/16 », transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après la « loi du 29 mars 2013 », et sur la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et son protocole d'amendement, signée à Paris le 29 mai 2013 et ratifiée en droit luxembourgeois par la loi du 26 mai 2014, ci-après la « Convention d’assistance mutuelle », tandis que la décision d’injonction du 25 juin 2021, quant à elle, est fondée sur la loi du 25 novembre 2014.
A l’instar encore des premiers juges, il convient de retenir que dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne la directive 2011/16 prime les conventions préventives des doubles impositions conclues par deux d’entre eux, voire des conventions multilatérales, non pas en tant que disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union hiérarchiquement supérieure et que les dispositions de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et de son protocole d'amendement deviennent essentiellement pertinentes si elles prévoient, sous un certain aspect, un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16 qui admet elle-même, au vœu de son article 1er, alinéa 3, « l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux » (dans le même sens déjà, Cour de Justice de l’Union européenne, 11 octobre 2007, ELISA, aff. 451/05, EU:C:2007:594).
Les premiers juges ont correctement considéré à cet égard que dans la mesure où l’article 5 de la Convention d’assistance mutuelle, invoquée en l’espèce au-delà de la directive 2011/16, ne prévoit pas de manière vérifiée un échange de renseignements plus étendu que ladite directive, c’est sous l’empire de la directive précitée que le recours sous examen doit être analysé.
Quant à la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements sollicités, il échet de relever que l’article 6 de la loi du 29 mars 2013 dispose comme suit : « [à] la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’Etat membre requérant relative aux taxes et impôts visés à l’article 1er, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives ».
La loi du 16 mai 2023 relative à l’échange automatique et obligatoire des informations déclarées par les Opérateurs de Plateforme a cependant ajouté à la loi 29 mars 2013 un article 6bis libellé comme suit dans ses paragraphes (1) et (2) :
« (1) Aux fins d’une demande visée aux articles 5 et 6, les informations demandées sont vraisemblablement pertinentes lorsque, au moment où la demande est formulée, l’autorité requérante estime que, conformément à son droit national, il existe une possibilité raisonnable que les informations demandées soient pertinentes pour les affaires fiscales d’un ou plusieurs contribuables, identifiés par leur nom ou autrement, et justifiées aux fins de l’enquête.
(2) Dans le but de démontrer la pertinence vraisemblable des informations demandées, l’autorité requérante fournit au moins les informations suivantes à l’autorité requise :
a) la finalité fiscale des informations demandées ; et b) la spécification des informations nécessaires à l’administration ou à l’application de son droit national ».
Cette disposition, introduite par ladite loi du 16 mai 2023 et entrée en vigueur le 1er juin 2023, constitue la transposition de l’article 1er, point 2), de la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après la « directive 2021/514 », ayant notamment introduit l’échange automatique et obligatoire des informations détenues et déclarées par les Opérateurs de Plateforme, désignée communément comme la « directive DAC7 », ledit article 1er, point 2) ayant inséré dans la directive 2011/16 un article 5bis présentant exactement le même libellé dans ses paragraphes 1. et 2. que celui de l’article 6bis, paragraphes (1) et (2), de la loi du 29 mars 2013.
Au vœu du considérant n° (3) de la directive 2021/514, cette disposition a été introduite dans la finalité suivante : « Afin d’assurer l’efficacité des échanges d’informations et de prévenir les refus injustifiés de demandes, tout en garantissant la sécurité juridique à la fois pour les administrations fiscales et les contribuables, il y a lieu de définir précisément et de codifier la norme de pertinence vraisemblable convenue au niveau international ».
Dans la mesure où la légalité de la décision d’injonction déférée doit être examinée, conformément aux développements ci-avant, sous l’empire de la directive 2011/16 et où ladite décision a été prise par le directeur le 6 septembre 2023, soit après l’entrée en vigueur de l’article 6bis de la loi du 29 mars 2013, la question du respect de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis dans la décision d’injonction attaquée doit être examinée par rapport à cette nouvelle définition de ladite condition.
Le libellé de l’article 6bis, paragraphe (1), de la loi du 29 mars 2013 pourrait a priori être lu en ce sens que la pertinence vraisemblable de renseignements dépendrait de la seule appréciation de l’autorité requérante et de sa seule affirmation de l’existence d’une possibilité raisonnable de l’existence de la pertinence de ces renseignements.
La Cour tient cependant à rappeler que conformément aux enseignements de la Cour de Justice de l’Union européenne, ci-après la « CJUE », découlant de ses arrêts du 16 mai 2017 (CJUE (grande chambre), 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund SA c. directeur de l’administration des Contributions directes, C-682/15) et du 6 octobre 2020 (CJUE (grande chambre), 6 octobre 2020, État luxembourgeois c/ B (C-245/19), et État luxembourgeois c/ B, C, D, F. C. en présence de A (C-246/19)), ce critère de la pertinence vraisemblable des renseignements sollicités doit être qualifié de condition de validité d’une demande d’échange de renseignements et de la décision d’injonction émise à sa suite. La CJUE a en effet également jugé que le détenteur de renseignements destinataire d’une décision d’injonction doit, dans l’exercice utile de son droit découlant de la protection contre des interventions arbitraires ou disproportionnées de la puissance publique dans sa sphère privée, se voir reconnaître, conformément à l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, le droit d’invoquer devant un juge l’absence de conformité d’une demande d’informations à l’article 5 de la directive 2011/16 et l’illégalité de la décision d’injonction qui en résulte. En outre, tout en reconnaissant que l’autorité requérante détient une marge d’appréciation pour évaluer la pertinence vraisemblable des informations demandées à l’autorité requise, si bien que l’étendue du contrôle de cette dernière en serait d’autant limitée, la CJUE a néanmoins exigé que l’autorité compétente de l’Etat requis et, à sa suite, le juge saisi d’un recours dans l’Etat requis devraient vérifier que la décision d’injonction se fonde sur une demande suffisamment motivée de l’autorité requérante portant sur des informations qui n’apparaîtraient pas, de manière manifeste, être dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard, d’une part, au contribuable concerné ainsi qu’au tiers éventuellement renseigné et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie.
La Cour déduit de cette nouvelle définition du critère de la pertinence vraisemblable et des exigences découlant du respect des droits fondamentaux qu’elle doit vérifier si le descriptif de la finalité fiscale poursuivie, tel que fourni par l’autorité requérante d’un autre Etat membre, est suffisant pour justifier que son appréciation quant à l’existence d’une possibilité raisonnable de pertinence des renseignements sollicités et spécifiés dans la demande par rapport à l’objet fiscal de l’enquête en cours à l’égard d’un ou de plusieurs contribuables identifiés ne soit pas manifestement infondée. Une décision d’injonction est dès lors à qualifier de « pêche aux renseignements » si elle est fondée sur une demande d’échange de renseignements dont le descriptif de la finalité fiscale poursuivie ne permet manifestement pas de justifier l’appréciation de l’autorité requérante quant à l’existence d’une possibilité raisonnable de pertinence des renseignements concrètement sollicités par rapport à l’objet de l’enquête et à l’identité du ou des contribuables visés.
En l’espèce, la demande de renseignements émanant des autorités françaises indique l’identité du contribuable visé, à savoir la société (C), et contient, par ailleurs, une description de l’affaire et la finalité fiscale pour laquelle les renseignements sont demandés.
Ainsi, tel qu’il se dégage de la demande d’échange de renseignements formulée par l’autorité compétente française en date du 10 août 2023, l’objectif poursuivi par elle consiste à vérifier l’éligibilité de la société (C) au régime français d’imposition des sociétés d’investissements immobiliers cotées, ci-après le « régime SIIC », lequel permet de bénéficier d’une exonération d’impôt sur les sociétés, et, plus particulièrement, par rapport à la condition de ce régime prévue à l’article 208 du Code général des impôts français et tenant à ce que le capital social ou les droits de vote dans la société visée ne doivent pas être détenus directement ou indirectement à hauteur de 60% ou plus par une ou plusieurs personnes agissant de concert au sens de l’article L-233-10 du Code de commerce français. Elles précisent encore que la société (C) a opté en 2012 pour ledit régime d’imposition, raison pour laquelle les informations sont demandées sur la période de 2012 à 2019. La demande indique également que la société (C) n’a pas pu déterminer l’identité de l’intégralité de ses actionnaires et fournir des renseignements sur ses détenteurs indirects. Aux fins de contrôle du respect de ce régime, les autorités françaises entendent établir la cartographie complète de l’actionnariat direct et indirect de celle-ci, contexte dans lequel elles souhaitent en l’occurrence avoir connaissance des actionnaires et bénéficiaires effectifs de l’appelante. Cette dernière est en effet de façon non contestée actionnaire de la société visée.
Il est vrai que l’appelante a reconnu la pertinence vraisemblable, par rapport à cette finalité, des renseignements demandés quant à l’identification de ses actionnaires et à l’évolution de son actionnariat. Elle conteste cependant la pertinence vraisemblable des informations concernant (i) les actifs détenus par elle autres que ceux permettant de renseigner sur l’actionnariat direct et indirect de la société (C), (ii) la copie des procès-verbaux de ses assemblées générales et (iii) ses organigrammes en ce qu’ils portent sur des informations allant au-delà de la représentation graphique de son actionnariat direct et indirect dans la société (C).
Cependant, la Cour ne peut pas partager son analyse suivant laquelle son engagement à soumettre des renseignements quant à ses participations dans la société (C) et dans d’autres filiales permettant d’établir une détention indirecte dans la société (C), ainsi que ses organigrammes pour la période visée, rendrait superflue la fourniture des renseignements définis dans les tirets 2 (détail des autres filiales détenues), 3 (procès-verbaux des assemblées générales de l’appelante) et 5 (organigrammes complets au-delà de la chaîne de détention de la société (C)).
En effet, les listes de présence des procès-verbaux des assemblées générales et certaines décisions y consignées sont susceptibles de contenir des indices sur des personnes exerçant une influence sur la gestion de l’appelante et pouvant ainsi, le cas échéant, être considérées comme bénéficiaires effectifs de l’appelante. De même, la liste de l’ensemble des filiales détenues par l’appelante permet à l’autorité française de compléter le tableau de la structure sociétaire agencée autour de la société française soumise au contrôle par rapport au régime SIIC.
Dès lors, ces différents ordres d’informations permettent un recoupement avec les renseignements quant aux actionnaires et bénéficiaires effectifs fournis directement par l’appelante afin de vérifier si ces derniers, fondés en large partie sur des actes juridiques ou déclarations fournies à l’appelante, correspondent effectivement à la réalité globale de la chaîne de détention directe ou indirecte des trois sociétés françaises en cause au regard de l’exigence que des mêmes personnes seules ou agissant de concert, ne détiennent pas plus de 60% des parts de ces sociétés.
Ainsi, si l’appelante argue de manière plausible à première vue que la soumission par elle des informations sur ses participations dans la société (C) et ses filiales pouvant également détenir des participations dans cette dernière, ainsi que des organigrammes y relatifs devrait suffire aux autorités françaises eu égard au champ circonscrit de son contrôle lié au seul régime SIIC, il n’en reste pas moins qu’à l’égard d’un détenteur de renseignements non soumis à des obligations particulières à cet égard, les autorités françaises peuvent se prévaloir de leur pouvoir de contrôle afin de vérifier sur base d’actes pertinents internes au détenteur de renseignements la conformité à la réalité des déclarations et informations fournies par lui. Il échet de relever à cet égard que l’appelante admet elle-même que les renseignements qu’elle s’est engagée à fournir sont ceux « dans la limite de la connaissance de la Requérante », ce qui confirme la légitimité d’un contrôle effectué par les autorités françaises.
Dans ces conditions, comme les premiers juges l’ont retenu à juste titre, les renseignements litigieux sont susceptibles de permettre de façon plus large de clarifier la chaîne de détention indirecte dans les sociétés visées et répondent partant au critère de la pertinence vraisemblable.
Il s’ensuit que l’argumentation de l’appelante est à écarter en son premier volet.
En ce qui concerne la contestation de l’appelante relative à la pertinence vraisemblable des renseignements relatifs à la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016, la Cour rejoint les premiers juges dans leur analyse que dans la mesure où les autorités françaises entendent vérifier les conditions de l’article 208 du Code général des impôts français quant à l’éligibilité de la société française visée au régime d’imposition des sociétés d’investissement immobiliers cotées à partir de l’exercice de l’option afférente par cette société, à savoir 2012, le fait de demander certains renseignements remontant jusqu’à 2012 n’est pas ipso facto de nature à affecter la pertinence vraisemblable des renseignements demandés dans le cadre d’un contrôle fiscal portant sur les années 2017, 2018 et 2019.
En effet, alors même que l’appelante se prévaut de ce que les autorités déclarent limiter aux années 2017, 2018 et 2019 et du principe de l’appréciation en continu de la condition, exercice par exercice, une vérification du respect de la condition relative au plafond de détention de 60% durant toute la période depuis l’exercice de l’option en l’année 2012 est de nature à permettre aux autorités françaises de retracer l’historique de l’actionnariat de la société (C) depuis l’exercice de l’option pour le régime SIIC et d’en tirer des conclusions pour la période soumise plus particulièrement à son contrôle.
Il y a partant lieu de confirmer les premiers juges dans leur analyse que le directeur a valablement pu se fonder sur l’information lui fournie suivant laquelle la société visée fait actuellement l’objet d’un contrôle fiscal en France portant sur les années 2017, 2018 et 2019, et considérer qu’il existe une possibilité raisonnable que la reconstitution de l’historique des détentions directes et indirectes à partir de la date d’option de la société (C) pour le régime SIIC soit pertinente au regard de la finalité fiscale poursuivie.
Par voie de conséquence, il y a pareillement lieu d’écarter comme non justifié le deuxième volet du moyen de l’appelante relatif à la pertinence vraisemblable des renseignements lui demandés.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel sous examen n’est justifié en aucun de ses moyens en ce qui concerne la décision d’injonction attaquée du 6 septembre 2023 et qu’il y a lieu d’en débouter l’appelante.
Quant à l’indemnité de procédure L’appelante sollicite la condamnation de l'Etat, par réformation du jugement entrepris, au paiement d'une indemnité de procédure à hauteur de … euros pour la première instance, au motif que l’administration n’aurait pas confronté l’ensemble des renseignements demandés au but fiscal indiqué dans la décision litigieuse, de sorte qu’elle aurait été contrainte, dans un premier temps, d’introduire un recours contentieux sans être en possession de tous les éléments nécessaires pour apprécier pleinement la légalité de la décision litigieuse. Le tribunal aurait confirmé l'absence de pertinence vraisemblable des renseignements demandés en vertu du quatrième tiret de la décision d'injonction attaquée. Cette saisine du juge administratif aurait nécessairement entraîné des coûts non compris dans les dépens, dont il serait manifestement inéquitable de les laisser à sa charge unique.
L’appelante ajoute que l'iniquité en l'espèce serait encore davantage caractérisée par le fait que l'Etat n'a pas du tout pris position, en première instance, par rapport à certains volets de son argumentation circonstanciée, ayant notamment menée à l'annulation partielle de la décision d'injonction attaquée par les premiers juges en ce qu'elle porte sur les informations figurant au quatrième tiret. Tout en admettant que l'Etat ne s'est pas totalement abstenu de prendre position en première instance et a produit un mémoire en réponse, l’appelante souligne néanmoins que les développements du délégué du gouvernement en première instance n'auraient pas été de nature à l’éclairer sur le lien entre l'ensemble des renseignements demandés et la finalité fiscale poursuivie et n'auraient, partant, pas permis de dissiper ses doutes quant à l'absence totale de pertinence vraisemblable de ces renseignements.
L’appelante sollicite également l’allocation d’une indemnité de procédure de … euros pour l’instance d’appel.
Le délégué du gouvernement conteste cette demande tant en son principe qu’en son quantum en soutenant que les conditions pour l’octroi d’une telle indemnité ne seraient pas remplies.
La Cour constate d’abord que le tribunal a rejeté la demande en allocation d’une indemnité de procédure de l’appelante sur base du motif erroné que le caractère secret d’une demande d’échange étrangère, consacré et protégé par les articles 3, paragraphe (4), et 6, paragraphe (1), de la loi du 25 novembre 2014, emporterait qu’il ne saurait être reproché au directeur de ne pas avoir indiqué la finalité fiscale dans la décision d’injonction du 6 septembre 2023 et de n’avoir communiqué les informations y relatives que dans le cadre du recours contentieux.
En effet, alors que la CJUE n’avait pas encore reconnu au détenteur de renseignements un droit de communication de l’information minimale au cours de la phase administrative dans son arrêt prévisé du 16 mai 2017, elle a admis l’existence d’un tel droit en faveur du détenteur de renseignements dans son arrêt du 25 novembre 2021 (Etat luxembourgeois c. L., aff.
C-437/19) en justifiant cette solution par la nécessité de respecter la substance du droit à un recours effectif, qui implique que le détenteur soit mis en mesure de décider en connaissance de cause s’il reconnaît la validité de la décision d’injonction lui adressée ou s’il entend en contester la légalité. Il s’ensuit que depuis cet arrêt de la CJUE du 25 novembre 2021, l’exclusion de la communication de l’information minimale relative à la finalité fiscale déjà dans la décision d’injonction, telle qu’elle pouvait être induite de l’arrêt de la CJUE du 16 mai 2017, ne saurait plus être maintenue et il faut admettre que l’information minimale relative à la finalité fiscale de la demande d’échange étrangère doit être fournie en tant que motivation dans la décision d’injonction même (Cour adm. 20 octobre 2022, n° 47770C ; Cour adm.
17 novembre 2022, n° 47733C et 47734C).
En l’espèce, le directeur a cependant limité dans sa décision d’injonction attaquée l’indication de la finalité fiscale à la mention qu’elle consiste à « vérifier la situation fiscale de la société (C) ayant une adresse au …, France ».
Cette mention vague et générale ne fait aucune allusion à l’objet concret du contrôle fiscal qui consiste à vérifier le respect des conditions du régime SIIC et, plus particulièrement, de la condition relative au plafond de détention de 60%. Une telle précision aurait pourtant été de nature à asseoir le lien entre l’objet du contrôle en cours en France et les différents ordres de renseignements et documents requis et, de la sorte, à motiver concrètement le contenu de l’injonction attaquée.
Alors même que ce défaut d’une motivation suffisante entraîne pas l’annulation de la décision d’injonction, mais que le délai légal de recours d’un mois, prévu par l’article 6, paragraphe (2), de la loi du 25 novembre 2014, ne commence à courir (Cour adm. 17 novembre 2022, n° 47733C et 47734C), l’appelante argue cependant légitimement qu’elle a été contrainte, dans un premier temps, d’introduire un recours contentieux sans être en possession de tous les éléments nécessaires pour apprécier pleinement la légalité de la décision litigieuse.
Il s’y ajoute que les autorités françaises avaient déjà antérieurement adressé au directeur d’autres demandes d’échanges de renseignements dans le cadre du contrôle fiscal visant la société (C) et ayant donné lieu à des décisions d’injonction directoriales à d’autres détenteurs de renseignements établis au Luxembourg. Dans le cadre d’un recours introduit par un détenteur contre la décision d’injonction lui adressée suite à l’une de ces demandes françaises, le tribunal, confirmé par la Cour, avait déjà annulé partiellement cette décision en retenant le défaut manifeste de pertinence vraisemblable dans le chef de certains renseignements visant l’établissement du détenteur au Luxembourg et ses représentants légaux (cf. trib. adm. 18 mai 2022, n° 46941, confirmé par Cour adm. 6 octobre 2022, n° 47527C).
Ce précédent judiciaire aurait dû amener l’Etat à justifier plus concrètement la pertinence vraisemblable des différents renseignements requis de la part de l’appelante au plus tard dans le cadre de son mémoire en réponse, ce qu’il n’a cependant fait que partiellement, comme l’appelante l’épingle à juste titre.
En fin, le tribunal a reconnu le caractère partiellement fondé du recours de l’appelante en ayant annulé la décision d’injonction concernant l’un des postes de renseignements sollicités de sa part.
Pour ces différentes raisons, la Cour considère qu’il serait effectivement inéquitable de laisser entièrement à charge de l’appelante les frais non compris dans les dépens et considère qu’il y a lieu de lui allouer une indemnité de procédure unique pour les deux instances confondues que la Cour fixe ex aequo et bono au montant de … euros.
Au vu de la solution au fond du litige, il y a lieu de laisser les dépens de l’instance d’appel à charge de l’appelante.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 8 décembre 2023 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute la société en commandite simple (A), partant, confirme le jugement entrepris du 22 novembre 2023, alloue à la société en commandite simple (A) une indemnité de procédure d’un montant de … euros, condamne la société en commandite simple (A) aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, et lu à l’audience publique du 25 janvier 2024 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier de la Cour ….
s. … s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 25 janvier 2024 Le greffier de la Cour administrative 12
