Luxembourg, Cour administrative, 30 janvier 2024, 49145C

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49145C ECLI:LU: CADM:2024:49145 Inscrit le 7 juillet 2023

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Audience publique du 30 janvier 2024 Appel formé par la société à responsabilité limitée (A) SARL, …., contre un jugement du tribunal administratif du 26 mai 2023 (n° 45030 du rôle) en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et de fixation de la valeur unitaire

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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 49145C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 7 juillet 2023 par la société à responsabilité limitée BONN & SCHMITT SARL, ayant son siège social à L-1511 Luxembourg, 148, avenue de la Faïencerie, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 246.634, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente par Maître Stéphane EBEL, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée (A) SARL, ayant son siège social à …., …, L-… …, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil de gérance actuellement en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 26 mai 2023 (n° 45030 du rôle), par lequel le tribunal l’a déboutée de son recours tendant à la réformation d’une décision rendue sur réclamation par le directeur de l’administration des Contributions directes en date du 26 juin 2020, référencée sous le numéro de rôle …., concernant les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2014 à 2018, tous émis en date du 11 septembre 2019, et par lequel le tribunal a dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation dirigé contre ces mêmes bulletins et l’a condamnée aux frais et dépens de l’instance ;

Vu le mémoire en réponse de Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER déposé au greffe de la Cour administrative le 5 octobre 2023 ;

Vu le mémoire en réplique, déposé au greffe de la Cour administrative le 3 novembre 2023 par la société à responsabilité limitée BONN & SCHMITT SARL pour compte de l’appelante ;

Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;

Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 14 décembre 2023.

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Le 9 septembre 2015, le bureau d’imposition Luxembourg Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de la société à responsabilité limitée (A) SARL, ci-après désignée par « la société (A) », les bulletins d’imposition de l’exercice 2013.

En date du 22 décembre 2015, le bureau d’imposition informa la société (A) qu’aucune réponse ne pourrait être apportée à sa demande de décision anticipée introduite le 21 août 2013 au regard de l’émission des bulletins d’imposition de l’exercice 2013.

Par courrier du 8 juillet 2019, le bureau d’imposition informa la société (A) des points de divergences importantes par rapport aux déclarations fiscales pour les années 2014 à 2018, courrier par rapport auquel la société (A) prit position le 26 août 2019.

Suite à cette réponse, le bureau d’imposition émit en date du 11 septembre 2019 les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2014 à 2018, divergeant des déclarations fiscales de la société (A) sur le point suivant : « Faute de présenter des pièces et documents pertinents, l’existence d’un véritable établissement stable n’est pas reconnue - imposition svt. projet par. 205/3 AO du 8 juillet 2019 ».

Par courrier du 16 octobre 2019, la société (A) adressa au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre des prédits bulletins d’imposition.

Après avoir sollicité par courrier du 27 février 2020 des informations et documents de la part de la société (A) concernant la réalité de son établissement aux Etats-Unis, courrier auquel celle-ci répondit le 8 mai 2020, le directeur déclara, par décision du 26 juin 2020, référencée sous le n° …, la réclamation de la société (A) irrecevable à l’égard du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 et la rejeta pour le surplus aux motifs suivants :

« (…) Nach Einsicht der am 16. Oktober 2019 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher Herr (D), im Namen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (A), mit Sitz in L-… …, folgende Steuerbescheide anficht :

- den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2014, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2015, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2016, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2017, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2014, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2015, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2016, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2017, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2018, alle ergangen am 11. September 2019 ;

Nach Einsicht der Steuerakte ;

Nach Einsicht der §§ 102, 107, 228, 238, 254, Absatz 2 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;

Nach Einsicht der Aufforderung des Steuerdirektors vom 27. Februar 2020 und der Antwort der Reklamantin vom 11. Mai 2020 ;

In Erwägung, dass die Einreichung eines Schriftsatzes, um mehrere Bescheide anzufechten, zwar weder gegen das Steuergeheimnis noch gegen Zuständigkeitsregeln und Verfahrensvorschriften verstößt, dass jede Verfügung dennoch einzeln geprüft werden muss und es der Rechtsmittelbehörde vorbehalten ist, zusammenhängende Verfahren zu verbinden, so im vorliegenden Streitfall ;

In Erwägung, dass die Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurden ;

In Erwägung, dass der Gewerbesteuerbescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid, der Körperschaftsteuerbescheid oder der Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird und die Änderung die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb berührt (§ 5 zweite GewStVV. vom 16.

November 1943 und der GewStR. 13 siehe § 7 GewStG) ; dass der Gewerbesteuerbescheid demnach von Amts wegen geändert wird, der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG bekanntermaßen nichts anderes darstellt, als der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge;

In Erwägung, dass die Reklamantin sich dadurch beschwert fühlt, dass das Steueramt ihr Einkommen und ihr Vermögen nicht ihrer angeblichen Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend : USA) zugerechnet hat ;

In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Anträge des Reklamanten gebunden sind ;

Hinsichtlich des Gewerbesteuerbescheides des Jahres 2015 In Erwägung, dass gemäß § 232, Absatz 1 AO der Steuerpflichtige einen Steuerbescheid nur deshalb anfechten kann, weil er sich durch die Höhe der festgestellten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht bejaht worden ist ;

In Erwägung, dass im gegebenen Fall, die Gewerbesteuer auf 0 (null) Euro festgesetzt wurde und die Reklamantin weder eine Heraufsetzung begehrt, noch die Steuerpflicht beanstandet ;

In Erwägung, dass demzufolge die Anfechtung des Gewerbesteuerbescheides des Jahres 2015 unzulässig ist mangels Beschwer ;

Hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014, 2015, 2016 und 2017 sowie der Gewerbesteuerbescheide der Jahre 2014, 2016 und 2017 In einleitender Erwägung, dass die Besteuerungen für die Jahre 2014 und 2017 gemäß § 100a, Absatz 1 AO vorläufig am 4. Mai 2017 (Steuerjahr 2014) beziehungsweise am 13. März 2019 (Steuerjahr 2017) festgesetzt wurden;

In Erwägung, dass gemäß § 100a, Absatz 1 AO das Steueramt vorbehaltlich einer späteren Kontrolle die Steuer unter Berücksichtigung der einzigen Steuererklärung festsetzen kann; dass im vorliegenden Fall, das Steueramt eine solche Nachprüfung durchgeführt hat (§ 100a, Absatz 2 AO) und definitive Steuerbescheide (§ 210 AO) betreffend die Jahre 2014 und 2017 am 11. September 2019 erlassen hat;

In Erwägung, dass der Zweck der Reklamantin die Beteiligung, in irgendeiner Form, an anderen Unternehmen, sowie die Überwachung und die Verwertung dieser Beteiligungen ist ; dass sie ebenfalls den Gesellschaften, in welchen sie eine direkte oder indirekte Beteiligung hält oder welche der gleichen Gesellschaftsgruppe wie sie selbst angehören, Bürgschaften oder Kredite gewähren kann (Artikel 2 der Gründungsurkunde vom 28. Juni 2013) ; dass Artikel 5 der Satzung, betreffend den Sitz der Reklamantin, Folgendes vorsieht : « La Société peut avoir des bureaux et des succursales tant au Grand-Duché de Luxembourg qu’à l’étranger. » ;

In Erwägung, dass aus der Steuerakte hervorgeht, dass die Reklamantin in den Formularen der Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuererklärungen der strittigen Jahre ihre zu versteuernden Einkommen um folgende Gewinne aus einer angeblichen Betriebsstätte, die in einem Land gelegen ist, mit dem Luxemburg ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, gekürzt hat :

Steuerjahr 2014 …. Euro Steuerjahr 2015 …. Euro Steuerjahr 2016 …. Euro Steuerjahr 2017 …. Euro In Erwägung, dass das Steueramt am 11. März 2019 zusätzliche Dokumente, die die Existenz einer angeblichen Betriebsstätte in den USA untermauern sollen, angefordert hat;

dass die Reklamantin es jedoch unterlassen hat, dem oben genannten Brief Folge zu leisten ;

In Erwägung, dass mit Schreiben vom 8. Juli 2019, das Steueramt der Reklamantin in Ausführung des § 205 AO mitteilte, dass es beabsichtige, mangels Abgabe der angeforderten Dokumente, die angebliche Betriebsstätte der Reklamantin nicht anzuerkennen; dass, folglich, alle Einkünfte in Zusammenhang mit der angeblichen Betriebsstätte integral in Luxemburg zu versteuern seien und ihre Aktiva und Passiva bei der Feststellung ihres Betriebsvermögens zu berücksichtigen seien;

In Erwägung, dass eine Mitteilung auf Grund von § 205, Absatz 3 AO im Rahmen der steuerlichen Ermittlung erfolgt, damit der Steuerpflichtige sich vor der Festsetzung der Steuer noch zu der oder den wesentlichen Abweichungen von der Steuererklärung äußern kann ; dass die in § 205, Absatz 3 AO enthaltene Vorschrift sich auf das Ermittlungsverfahren bezieht, auf Grund dessen das Steueramt die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben prüft, anhand derer die Steuerbescheide im Festsetzungsverfahren erlassen werden und dass hiermit der Anspruch auf Gehör des Steuerpflichtigen gewahrt wird, wie in § 204, Absatz 1 AO vorgegeben (audiatur et altera pars) ; dass demgegenüber die Pflicht des Steuerpflichtigen steht, die Richtigkeit seiner Steuererklärung nachzuweisen (§§ 170 und 171, Absatz 1 AO) ;

In Erwägung, dass die Reklamantin in der vorliegenden Rechtsmittelschrift angibt, sie habe am 26. August 2019 « hierzu ausführlich Stellung genommen » ; dass sie in Wirklichkeit lediglich einen Auszug des luxemburgischen Handelsregisters, den Beschluss des Verwaltungsrates zur Gründung einer « US-Branch », fünf Formulare des amerikanischen « Department of the Treasury Internal Revenue Service », ein « SERVICES AGREEMENT » und ein «OFFICE SHARING AGREEMENT » dem Steueramt hat zukommen lassen, ohne weitere Erläuterungen abzuliefern ; dass, infolgedessen, das Steueramt die strittigen Steuerbescheide am 11. September 2019 erlassen hat ;

In Erwägung, dass im Streitfall das Vorgehen des Steueramtes der Form nach nicht zu beanstanden ist;

In Erwägung, dass der Verwaltungsrat der Reklamantin am 11. September 2013 beschlossen hat, eine Zweigniederlassung in den USA zu eröffnen (« Second resolution The Board of Managers resolves to establish the US Branch with effect as of [23 August 2013] and for an unlimited duration and approves each of the US Branch features. The Board of Managers also resolves to approve the Bank Account Opening. The Board of Managers further resolves to appoint (B) LLC as manager of the US Branch (…)»; dass dem zu entnehmen ist, dass die angebliche Betriebsstätte in den USA rückwirkend, also am 23. August 2013, eröffnet worden ist ;

In Erwägung, dass die Reklamantin am 6. August 2013 ein « OFFICE SHARING AGREEMENT » (Bürogemeinschaftsvereinbarung) mit der Gesellschaft amerikanischen Rechts (B) LLC abgeschlossen hat ; dass dieses Abkommen eine zur Verfügungstellung einer teilweisen Bürofläche gelegen in « Suite …., … …., Suite …., …., …. » vorsieht ; dass hierbei anzumerken ist, dass sämtliche Dokumente in Zusammenhang mit der angeblichen Betriebsstätte folgende Adresse aufweisen : « …. …., Suite …., …., … » ; dass somit angenommen werden muss, dass die angebliche Betriebsstätte ihren Sitz nicht in der « Suite …. » innehaben soll, sondern in der « Suite …. » ; dass in dem Abkommen eine monatliche Miete von 1.000 amerikanischen Dollar vereinbart wurde ;

In Erwägung, dass die Reklamantin ebenfalls am 6. August 2013 ein « SERVICES AGREEMENT» (Dienstleistungsvereinbarung) mit derselben amerikanischen Gesellschaft abgeschlossen hat ; dass dieses Abkommen vorsieht, dass letzterer Gesellschaft die Gesamtleitung und Verwaltung des Tagesgeschäftes der angeblichen Betriebsstätte übertragen wird (« During the term of this Agreement the Provider [(B) LLC] shall be in charge of the overall management of the Company [Reklamantin], which shall include but shall not be limited to strategic planning and operation of the Company, the day-to-day operations of the Company and other similar services ») ; dass die angebliche Betriebsstätte einen monatlichen Betrag von 500 amerikanischen Dollar für die Dienstleistungen zahlen soll ;

In zusätzlicher Erwägung, dass beide Abkommen am 6. August 2013 abgeschlossen wurden, also an einem Datum an dem die Eröffnung der angeblichen Betriebsstätte noch nicht beschlossen worden war ;

In Erwägung, dass die Reklamantin ihrer Rechtsmittelschrift drei Darlehensvereinbarungen beigefügt hat; dass diese Abkommen Kredite in Höhe von insgesamt (…. + …. + …. i.e.) …. amerikanischen Dollar an eine Gesellschaft kolumbianischen Rechts, (F) S.A.S., vorsehen ; dass die Reklamantin der Meinung ist, die Zinsen in Zusammenhang mit diesem Darlehen seien ihrer angeblichen Betriebsstätte in den USA zuzurechnen ;

In Erwägung, dass § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) sich folgendermaßen liest :

« (1) Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.

(2) Als Betriebsstätten gelten :

die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet :

Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein-

und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schiffahrtsgesellschaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (zum Beispiel einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen ;

(…) » ;

In Erwägung, dass die Reklamantin vom Steuerdirektor aufgefordert wurde, folgende Dokumente und Nachweise, die wesentlich für die Überprüfung der Sachlage sind, einzureichen :

- eine Bescheinigung betreffend die Eintragung ihrer Zweigniederlassung in das amerikanische Handelsregister, einen Nachweis bezüglich der Erstellung eines Bankkontos bei der (G) in USA im Namen ihrer Zweigniederlassung, sämtliche Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung hinsichtlich der monatlichen Miete von 1.000 amerikanischen Dollar wie vereinbart im « Office Sharing Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017, sämtliche Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung hinsichtlich der monatlichen Dienstleistungen von 500 amerikanischen Dollar wie vereinbart im « Services Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017, alle übrigen Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung betreffend die etwaige Rückerstattung von Kosten wie vereinbart in Artikel 1.4 im « Services Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017 und eine detaillierte Auflistung sämtlicher Sitzungen und Treffen ihrer Zweigniederlassung mit Kunden seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017 ;

In Erwägung, dass die Reklamantin am 11. Mai 2020 der Aufforderung des Steuerdirektors Folge geleistet hat ;

Betreffend der Eintragung der Zweigniederlassung in das amerikanische Handelsregister In Erwägung, dass die Reklamantin angibt, dass es laut ihrem amerikanischen Anwalt (H), Jr. kein Register für Zweigniederlassungen in den USA gibt (« il n’existe pas aux USA de registre des succursales de sociétés étrangères ») ; dass dem Brief ihres Anwalts zu entnehmen ist, dass nur Unternehmen mit einer wesentlichen Präsenz in den USA eine Steuererklärung einreichen müssen und Steuern auf tatsächliche Einkommen in Verbindung mit amerikanischem Handel und Geschäften zahlen müssen (« foreign entities that have significant presence in the United States must generally file a U.S. federal income tax return and pay tax on income "effectively connected with a U.S. trade or business" (referred to as "ECI") ») ; dass im gegebenen Fall eine passive Investition, i.e. das Vergeben von Krediten, nicht ausreichend sei, um einen Handel oder ein Geschäft in den USA zu begründen (« passive Investment alone is insufficient to constitute a trade or business »);

In Erwägung, und auf Begründung aus den hervorgehenden Ausführungen, dass die angebliche Betriebsstätte weder als Zweigniederlassung eingetragen ist, noch eine Steuererklärung in den USA abgegeben wurde ;

Betreffend den Nachweis bezüglich eines Bankkontos der angeblichen Betriebsstätte In Erwägung, dass bei der Beantragung eines Kontos bei der (G) in USA der Name der Reklamantin (« (A) SARL ») angegeben wurde, beziehungsweise die Herren (I) und (J) als Kontaktpersonen angegeben wurden ; dass das von der Reklamantin eröffnete Konto die Nummer […] trägt ; dass auf sämtlichen Kontoauszügen der Name der Reklamantin mit Adresse in USA fungiert, nicht jedoch ein spezieller Vermerk, dass es sich um eine Zweigniederlassung oder eine Betriebsstätte der Reklamantin handelt ;

Betreffend die Kontoauszüge bezüglich der monatlichen Mieten und Dienstleistungen In Erwägung, dass die Reklamantin erläutert, sie habe bis zum heutigen Tag keine Mieten und Dienstleistungen an die Gesellschaft amerikanischen Rechts (B) LLC entrichtet ;

dass sie als Grund für die nichterfolgten Zahlungen angibt, die angebliche Betriebsstätte sei illiquide und sie könne erst zahlen sobald sich die Liquiditätslage verbessert habe ; dass es höchst erstaunlich ist, dass die angebliche Betriebsstätte millionenschwere Kredite gewähren kann, jedoch selbst nicht in der Lage ist, der Zahlung laufender Kosten, beispielsweise der Miete, nachzukommen ;

Betreffend die etwaige Rückerstattung von Kosten, beziehungsweise die detaillierte Auflistung sämtlicher Sitzungen und Treffen In Erwägung, dass die Reklamantin angibt, die angebliche Betriebsstätte habe keine Ausgaben erstattet ; dass sie des Weiteren erläutert, die angebliche Betriebsstätte habe nur ein (sic) Darlehen abgeschlossen und ihre Verwaltung habe es nicht für nötig gehalten, Sitzungen und Treffen zu verzeichnen ;

In Erwägung dass, wie bereits erwähnt, § 16, Absatz 1 StAnpG eine Betriebsstätte als « feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient », festlegt ; dass im vorliegenden Fall, die Reklamantin als feste örtliche Anlage oder Einrichtung nicht einmal einen Computer oder ein Telefon, also unverzichtbares Material zur Ausübung eines Betriebes, vorgewiesen hat ; dass der einzige Hinweis auf eine etwaige Betriebsstätte eine Bürogemeinschaftsvereinbarung ist, in der von zwei Suiten die Rede ist (« Suite …. » und « Suite …. ») ; dass auf allen Kontoauszügen und Darlehensabkommen jedoch immer nur « Suite …. » zu entnehmen ist ; dass darüber hinaus, die Formulare der amerikanischen Steuerbehörden noch eine dritte Adresse aufweisen, i.e.

« (A) SARL C/O (K) LLC … …, SUITE …. USA, …. », also die des Sitzes der Gesellschaft amerikanischen Rechts (K) LLC ;

In weiterer Erwägung, dass die einzigen sogenannten Tätigkeiten der angeblichen Betriebsstätte der Abschluss von drei Darlehensvereinbarungen mit der Gesellschaft kolumbianischen Rechts (F) S.A.S. darstellen, sowie das Überweisen der darin enthaltenen Geldsummen ; dass davon auszugehen ist, dass keine Sitzungen oder Treffen mit Kunden in den Räumlichkeiten der angeblichen Betriebsstätte stattgefunden haben, ansonsten die Reklamantin stichhaltige Beweise hätte vorweisen können; dass die Tatsache, dass in all den strittigen Jahren keine Kosten an die Verwaltungsgesellschaft der angeblichen Betriebsstätte erstattet wurden, ein weiterer Beleg dafür ist, dass keine wirkliche Tätigkeit stattgefunden haben kann ; dass, übrigens, die Reklamantin das Ausbleiben einer realen Tätigkeit in ihrem Antwortschreiben vom 11. Mai 2020 bestätigt (« La succursale de financement a conclu un contrat de prêt (…) avec ACC qui constitue par nature un investissement passif et ne requiert pas de management très actif. » ;

In Erwägung, dass die angebliche Betriebsstätte weder Miete noch Dienstleistungen in den strittigen Jahren entrichtet hat ; dass davon ausgegangen werden muss, dass weder Räumlichkeiten tatsächlich genutzt noch Dienstleistungen tatsächlich erbracht worden sind ;

dass die beiden Vereinbarungen « OFFICE SHARING AGREEMENT » und « SERVICES AGREEMENT» nur den Eindruck erwecken sollen, es existiere eine Betriebsstätte in den USA, quod non ;

In weiterer Erwägung, dass die angebliche Betriebsstätte keinem Risiko ausgesetzt war ; dass die Ermittlungen des Steuerdirektors durch seine Rechtsmittelbehörde ergeben haben, dass alle Überweisungsaufträge an die (G) beispielsweise folgendermaßen formuliert wurden :

« Wire Transfer # 1 Transfer the following amounts listed on the table below from our (L), LLC Checking Account No. […] to the corresponding payee listed below :

Date Wire Amount Payee (G) Account # 1-27-2014 $ …..

(A) SARL - US Finance […] Branch Wire Transfer # 2 Wire transfer from our (A) SARL (G) Account No. […] :

Amount :

$ ….

Bank :

….

Swift Code :

….

Bank Account Number :

[…] Account Name :

(F) S.A.S. » ;

dass, demzufolge, die zu leihenden Geldsummen von der Gesellschaft amerikanischen Rechts (L) LLC an die angebliche Betriebsstätte überwiesen wurden, um sie anschließend an die Gesellschaft kolumbianischen Rechts (F) S.A.S. weiterzuleiten ; dass hiermit angenommen werden muss, dass die Reklamantin der Gesellschaft amerikanischen Rechts (L) LLC die zu vergebenden Kredite zur Verfügung gestellt hat, die sie wiederum, über das amerikanische Durchgangskonto der angeblichen Betriebsstätte, an die Gesellschaft kolumbianischen Rechts (F) S.A.S. weiterüberwiesen hat ;

In Erwägung, dass das Steuergesetz stets die wirtschaftliche Betrachtungsweise der rein formaljuristischen Interpretation der Steuergesetze vorzieht (siehe § 11 StAnpG ;

« substance over form ») ; dass, folglich, die Darlehensvereinbarungen so gedeutet werden müssen, als hätte die Reklamantin der Gesellschaft kolumbianischen Rechts (F) S.A.S. die Kredite direkt gewährt, also nicht durch die angebliche Betriebsstätte in den USA ;

In zusätzlicher Erwägung, dass Artikel 5 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und dem Großherzogtum Luxemburg vom 3. April 1996, welcher die Betriebsstätte (« établissement stable ») definiert, Folgendes vorschreibt :

« 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :

a) un siege de direction, b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

3. Un chantier de construction ou de montage, une installation de forage ou un navire de forage utilisés pour l’exploration de ressources naturelles ne constitue un établissement stable que si la durée du chantier, ou la durée d’utilisation de l’installation ou du navire dépasse douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « d’établissement stable » si :

a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;

b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;

e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ;

f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.

5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne - autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.

6. Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-

même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre. » ;

In Erwägung, dass Absatz 6 von Artikel 5 des DBA vorsieht, ein Unternehmen habe keine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, wenn dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausgeübt wird, sofern diese Person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt ;

In Erwägung, dass Artikel 3.1. des « SERVICES AGREEMENT» Folgendes bestimmt:

« Relationship of Parties. The Provider is, and at all times during the term of this Agreement shall be, an independent contractor, and not an employee or partner, with respect to the Services. » ; dass dem zu entnehmen ist, dass die Gesellschaft amerikanischen Rechts (B) LLC ein unabhängiger Vertreter ist, der das Tagesgeschäft der angeblichen Betriebsstätte leiten soll ;

In Erwägung, dass im vorliegenden Fall nicht die Rede von einer Betriebsstätte sein kann ; dass das alleinige Führen eines Bankkontos in den USA, beziehungsweise die scheinbaren Vereinbarungen einer Bürogemeinschaft und Dienstleistungen nicht ausreichend sind, um die Existenz einer tatsächlichen Betriebsstätte wirksam zu belegen ; dass darüber hinaus, auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die Reklamantin die Kredite der Gesellschaft kolumbianischen Rechts (F) S.A.S. direkt gewährt hat ;

In Erwägung, dass hieraus erfolgt, dass das Steueramt die strittigen Einkünfte, i.e.

Habenzinsen in Zusammenhang mit gewährten Krediten, zu Recht in Luxemburg besteuert hat, sowohl was die Einkommensteuer anbelangt, als auch was die Gewerbesteuer betrifft ;

Hinsichtlich der Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens zum 1. Januar der Jahre 2014, 2015, 2016, 2017 und 2018 In Erwägung, dass die Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 1. Januar der Jahre 2014, 2015 und 2018 gemäß § 100a, Absatz 1 AO vorläufig am 9. September 2015 (1. Januar 2014) beziehungsweise am 4. Mai 2017 (1. Januar 2015) und am 13. März 2019 (1. Januar 2018) festgesetzt wurden; dass das Steueramt am 11. September 2019 definitive Steuerbescheide (§ 210 AO) betreffend die letztgenannten Einheitswerte erlassen hat ;

In Erwägung, dass die Reklamantin in den Steuererklärungen der strittigen Jahre die Aktiva und Passiva der angeblichen Betriebsstätte von ihrem Reinvermögen abgezogen, beziehungsweise dazugerechnet hat ; dass das Steueramt die jeweiligen Anpassungen jedoch nicht angenommen hat (siehe auch das Schreiben vom 8. Juli 2019 gemäß § 205, Absatz 3 AO) ;

In Erwägung, dass aus all den vorangehenden Ausführungen hervorgeht, dass die Reklamantin keine Betriebsstätte in den USA unterhalten hat ; dass das Steueramt also zu Recht und im Einklang mit den oben genannten gesetzlichen Bestimmungen, das betreffende Vermögen nicht der angeblichen Betriebsstätte in den USA zugerechnet hat ;

In Erwägung, dass darüber hinaus die Besteuerungen den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen und auch nicht beanstandet wurden. (…) ».

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 25 septembre 2020, inscrite sous le numéro 45030 du rôle, la société (A) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision précitée du directeur du 26 juin 2020.

Par requête déposée en date du 2 octobre 2020, inscrite sous le numéro 45055 du rôle, elle fit encore introduire une demande tendant, aux termes de son dispositif, à voir « ordonner qu’il soit sursis à l’exécution de la Décision de Madame le Directeur des Contributions Directes prise en date du 26 juin 2020 (n° de rôle ……) et portant rejet de la réclamation contre les Bulletins, et, en conséquence, conclure qu’il soit sursis à l’exécution des Bulletins, confirmés par Madame le Directeur des Contributions Directes dans la Décision attaquée, pendant toute la durée de l’Instance au Fond introduite devant votre Tribunal », requête qui fut rejetée comme étant non fondée par une ordonnance présidentielle du 14 octobre 2020.

Par un jugement du 26 mai 2023 (n° 45030 du rôle), le tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation, au fond, le déclara non justifié et en débouta la demanderesse, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et condamna la demanderesse aux frais et dépens de l’instance.

Pour débouter la société (A) de son recours, le tribunal constata de prime abord que celle-ci n’avait présenté aucun moyen relatif au volet de la décision directoriale ayant déclaré sa réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 irrecevable, de sorte qu’en l’absence d’une quelconque argumentation juridique y relative, il confirma ledit volet de la décision directoriale.

Par rapport aux autres bulletins ayant fait l’objet de la réclamation tranchée par le directeur, le tribunal retint que celui-ci avait, à juste titre, dénié à la société (A) l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique.

Pour arriver à cette conclusion, le tribunal releva (i) que l’adresse de la succursale n’était pas clairement identifiée, (ii) qu’aucun paiement n’était intervenu dans le cadre des office sharing agreement et services agreement depuis la prise d’effet desdits contrats le 6 août 2013 jusqu’en 2019, de sorte à mettre en doute la réalité de ces contrats, sans que cette conclusion ne soit infirmée par l’affirmation de la société (A) selon laquelle l’absence de paiement s’expliquerait par une absence de liquidités, le tribunal ayant relevé à cet égard, d’une part, que l’octroi de prêts à la société (F) SAS d’un montant total de …. dollars contredirait l’absence de liquidités mise en avant par la demanderesse, et, d’autre part, qu’il ne ressortirait d’aucun élément du dossier que le cocontractant de la demanderesse avait marqué son accord à ne pas se faire payer depuis la signature desdits contrats et pendant les années fiscales litigieuses, (iii) que les personnes mandatées à travers le services agreement conclu avec effet au 6 août 2013 de gérer la succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique seraient les propres gérants de la catégorie B de la société (A), ce qui infirmerait expressément la présence d’un établissement stable dans ledit pays, dans la mesure où ses dirigeants seraient censés gérer la demanderesse elle-même au Luxembourg, (iv) que l’avis juridique d’un avocat américain ne permettait pas non plus de confirmer l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis, dans la mesure où ledit avis porterait essentiellement sur la question d’une éventuelle imposition de la succursale de financement aux Etats-Unis, question par rapport à laquelle ledit avis arrive à la conclusion que la succursale litigieuse ne devrait pas déposer de déclaration d’impôts aux Etats-Unis à défaut d’y avoir une activité « considerable, continuous, and regular », la société (A) n’y ayant pas de « trade or business », et (v) que la demanderesse confirmerait que sa succursale n’aurait pas de compte bancaire propre aux Etats-Unis, faute de disposer d’une personnalité juridique propre.

Le tribunal rejeta, enfin, l’argumentation de la demanderesse fondée sur une violation des principes généraux de droit de la sécurité juridique et de la confiance légitime, en ce que l’administration des Contributions directes n’aurait pas pris position par rapport à sa demande de décision anticipée pendant deux ans et l’aurait par la suite rejetée, de même que le reproche selon lequel d’autres contribuables auraient pu bénéficier du traitement fiscal actuellement réclamé par la société (A).

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 7 juillet 2023, la société (A) a fait régulièrement relever appel de ce jugement.

Arguments des parties à l’instance Après avoir relaté les faits et rétroactes tels que repris ci-avant, l’appelante déclare, d’une part, que, tel que cela ressortirait du dispositif de la requête introductive de première instance, le bulletin d'assiette relatif à l'impôt commercial communal 2015 resterait contesté et critique, d’autre part, les conclusions du tribunal quant à la question de l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis.

Quant à la question de l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis, l’appelante relève de prime abord que la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg le 3 avril 1996, telle qu'elle a été modifiée par l'échange de lettres entre les deux Gouvernements du 28 août 1996, approuvée par la loi du 5 mars 1999, ci-après désignée par « la Convention », ne contiendrait aucune clause de taxation effective, de sorte que le Grand-Duché de Luxembourg devrait exonérer de l’impôt luxembourgeois les revenus réalisés à travers la succursale américaine indépendamment du fait que les Etats-Unis fassent ou non usage de leur droit d’imposition.

Ensuite, l’appelante relève que tant selon la Convention que selon l’article 16 de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », l’existence d’un établissement stable présupposerait une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité et qui devrait servir à l’opération d’une entreprise existante dans la mesure où une activité commerciale y est menée. Elle aurait justifié à suffisance de l’existence d’une substance de la succursale de financement aux Etats-Unis, de même que son adéquation aux activités déployées.

Pour justifier l’existence d’une installation fixe d’affaires, l’appelante renvoie au office sharing agreement ayant pour objet l’occupation d’espaces communs.

Elle fait valoir que les activités exercées par la succursale de financement sur le territoire américain auraient été monitorées et gérées par les sieurs (I) et (J), conformément aux stipulations du services agreement conclu entre elle-même et la société (B) LLC, qualifiée de « U.S. manager », ci-après désignée par « la société (B) », en leur qualité de représentants légaux du U.S. manager. Ces activités auraient en outre été supervisées par Monsieur (M), chief financel officer (CFO) du U.S. manager, qui rapporterait directement aux sieurs (I) et (J). Le CFO aurait opéré le compte bancaire américain et organisé les appels de fonds nécessaires aux activités de financement, tandis que les livres et autres documents comptables auraient été préparés par les prestataires (O) et (P) et revus et approuvés par le CFO.

En ce qui concerne les critiques du tribunal quant au numéro de la suite de l’immeuble occupé à USA, l’appelante expose que les locaux mis à la disposition de sa succursale se seraient trouvés tous dans le même immeuble. Le services agreement aurait porté l’adresse du …., …., Suite ….., donc au 16e étage, tandis que par la suite la société (B) aurait pris en location une surface plus grande, à savoir la suite …. au 15e étage dans le même immeuble. Le document de la Security and Exchange Commission, le régulateur financier américain, démontrerait qu’entre 2013 et 2018, l’adresse de la société (B) aurait été située au …., …., Suite ….. à USA, locaux qui auraient été fournis à la succursale. Si le formulaire 8858 de l’administration fiscale américaine avait été adressé à (K) LLC, il s’agirait de la société mère d’(B), l’appelante précisant que la société (Q), en charge de la préparation des déclarations fiscales, aurait adressé la déclaration à la société-mère.

En ce qui concerne les critiques du tribunal quant à un défaut de paiement des frais, l’appelante affirme que cette circonstance s’expliquerait par le fait qu’il aurait été plus simple de « transférer les fonds directement depuis le fonds » et ce « compte tenu des cash-flows directs vers (F) ».

L’appelante souligne ensuite que l’office sharing agreement viserait un partage de surfaces utiles. Comme l’activité de financement serait peu consommatrice de ressources humaines et matérielles, la circonstance de ne pas disposer de grandes surfaces n’empêcherait en rien la reconnaissance de l’établissement stable américain. Il s’agirait d’une vraie « colocation », différente d’une simple domiciliation consistant en la simple fourniture d’une adresse sans référence aucune à la mise à disposition de surfaces effectives. Sous cet aspect, l’appelante reproche aux premiers juges de ne pas avoir analysé, voire expliqué en quoi la substance présentée serait inadéquate à l’exercice des activités de sa succursale de financement.

L’appelante invoque encore l’office sharing agreement et le services agreement modifiés, qui mentionneraient la nouvelle adresse de la société (B), tout en faisant référence à l’ancienne adresse sise à …, …, Suite … à USA, qui aurait été l’adresse de la succursale durant les années 2013 à 2018.

En tout état de cause, il conviendrait d’examiner l’office sharing agreement à l’aune d’une exigence de proportionnalité. Ainsi, la recherche de la substance afin de caractériser l’établissement stable devrait se faire à la lumière des besoins effectifs de l’activité. Le pragmatisme caractérisant le droit fiscal devrait ainsi conduire à distinguer entre les activités consommatrices de « substance » et les activités supposant une substance réduite du fait d’un volume d’opérations assez réduit et peu consommatrices de ressources, tel que cela serait le cas d’une activité de financement intra groupe. Ainsi, un partage de locaux et de matériel serait parfaitement adapté aux besoins de l’activité commerciale de son établissement aux Etats-Unis, l’appelante relevant que cette approche serait encore confirmée par la doctrine, tout en soulignant que les ressources, telles que les surfaces, le personnel et le matériel de bureau et l’informatique, auraient été mises à sa disposition par la société (B).

L’appelante ajoute que les dirigeants de la société (B) seraient les sieurs (I) et (J) qui, à côté de leur qualité de managers de cette entité, seraient également ses gérants de catégorie B. Dans ce contexte, elle reproche aux premiers juges de ne pas avoir tenu compte du fait que les sieurs (I) et (J) auraient résidé à USA, respectivement en Colombie, et conclut que rien n’interdirait à des gérants d’une société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois, résidant outre atlantique, de participer à la gestion d’une succursale américaine.

L’appelante se prévaut, par ailleurs, du commentaire du modèle OCDE de convention fiscale selon lequel l’essentiel serait d’avoir des installations à la disposition de l’entreprise, ce qui serait le cas en l’espèce, puisque sa succursale américaine aurait des locaux à sa disposition afin de conduire ses activités de financement, à savoir les locaux à USA de la société (B), et ce depuis août 2013.

L’avocat américain (H) confirmerait encore l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis au sens du droit fiscal américain. Dans ce contexte, l’appelante reproche aux premiers juges d’avoir fait une lecture erronée et « opportuniste » de la note de l’avocat américain, tout en relevant que l’appréciation de celui-ci sur le niveau d’activité aux Etats-

Unis n’aurait été faite que pour déterminer dans quelle mesure la succursale américaine était soumise à l’impôt américain. Il n’en resterait pas moins que l’activité de financement, fût-elle intra groupe, constituerait une activité commerciale. La circonstance qu’un nombre limité de prêts avait été octroyé ne serait pas de nature à disqualifier l’exercice d’une activité commerciale par la succursale américaine. En tout cas, l’absence de taxation aux Etats-Unis n’aurait pas pour effet d’exclure la reconnaissance de l’existence d’un établissement stable au sens de la Convention.

En ce qui concerne l’ « animation » aux Etats-Unis de la succursale américaine, l’appelante relève que l’exercice de l’activité par l’entremise d’un agent jouissant d’un statut indépendant ne suffirait pas à lui seul pour caractériser son existence. Elle relève ensuite que les signataires du services agreement respectivement des différents documents bancaires seraient les sieurs (I) et (J). Ceux-ci, à côté de leur qualité de managers de la société (B), seraient aussi ses gérants de catégorie B, ce qui serait de nature à considérablement atténuer la portée de la prétendue totale indépendance du manager mentionné dans le services agreement.

Le fait de disposer de locaux et le fait d’opérer un compte bancaire auprès d’une banque américaine renforcerait la démonstration de l’existence d’une substance effective de la succursale américaine. L’ensemble des éléments de « substance », qui seraient proportionnés et en rapport avec les exigences opérationnelles de ses activités de financement conduiraient à la conclusion qu’elle dispose effectivement d’un établissement stable aux Etats-Unis.

Quant à l’acquittement du loyer mensuel et des frais liés au services agreement, l’appelante fait valoir que ces sommes n’auraient pas été versées à la société (B) à défaut de liquidités de la succursale. En effet, celle-ci aurait octroyé des prêts, mais n’aurait jusqu’en 2017 reçu aucun remboursement du principal ni le paiement d’intérêts, les remboursements n’ayant débuté qu’au cours du dernier trimestre de l’année 2019. Elle affirme qu’il aurait été convenu entre sa succursale et la société (B) de s’acquitter des frais dès que la situation de trésorerie de la succursale s’améliorerait.

L’appelante souligne encore que la succursale aurait constaté comptablement une dette dans ses comptes annuels à l’égard de la (B) et renvoie, en outre, au document fee summary qui retracerait les frais depuis la création de la succursale. Tel que cela se dégagerait de ses propres comptes annuels des années 2015 à 2017, les dettes de frais auraient été reconnues et comptabilisées. Les frais auraient été acquittés dès que les débiteurs avaient fait leur premier paiement et les frais cumulés des années 2013 à 2015 auraient été comptabilisés sur l’exercice 2015. L’appelante donne à considérer que le calendrier de paiement des loyers et frais relèverait d’une décision de gestion et d’un accord entre cocontractants qui ne permettrait toutefois en aucun cas d’en déduire une quelconque fictivité conduisant à dénier l’existence de la succursale américaine.

En ce qui concerne la question de l’existence d’un compte bancaire de son établissement américain, l’appelante expose que l’intention originaire aurait été d’avoir un compte au nom de la succursale, ce qui se serait toutefois avéré impossible pour la (G) à défaut de disposer de certains documents. Le fait que finalement un compte de succursale avait été ouvert au nom d’elle-même n’aurait rien de surprenant puisqu’une succursale n’aurait pas de personnalité morale propre ni un patrimoine distinct de la société mère. Dès lors, l’appelante conclut que le fait que le compte bancaire de la succursale ait été ouvert à son nom n’exclurait pas la reconnaissance de la succursale de financement en tant qu’établissement stable américain. Pour justifier sa thèse, l’appelante se prévaut des extraits bancaires de la (G) concernant les exercices 2015 à 2022, dont il se dégagerait que l’adresse du … …jusqu’en juillet 2019 et celle de la ….. … par la suite auraient été bien réelles.

En ce qui concerne l’évocation du principe « substance over form » et du paragraphe 11 du StAnpG, l’appelante précise que la société américaine (L) LLC serait son associé unique.

Les flux en direction de la succursale de financement américaine seraient des flux vers elle-

même, qui les aurait mis à la disposition de sa succursale. En tout cas, ses comptes sociaux permettraient de constater la comptabilisation conforme des opérations de prêt.

En second lieu, l’appelante critique l’attitude du bureau d’imposition en faisant référence à sa demande en obtention d’une décision anticipée, qui aurait finalement reçu un refus face à l’émission des bulletins d’imposition de l’année 2013, tout en faisant valoir que l’attitude de l’administration voire l’abstention de celle-ci l’aurait mise dans une situation difficile puisque la structure avait déjà été mise en place.

Elle poursuit que conformément à une pratique administrative bien établie, les autorités fiscales luxembourgeoises auraient reconnu sur la période litigieuse de nombreuses structures impliquant des succursales étrangères de financement. Les principes généraux de droit de sécurité juridique et de confiance légitime permettraient de protéger un contribuable contre des changements soudains et imprévisibles dans la pratique administrative.

L’appelante entend dresser une parallèle avec l’affaire d’aide étatiques ayant impliqué la société (N) et le Grand-Duché de Luxembourg, tout en reprochant aux premiers juges de ne pas avoir pris position par rapport à son argumentation fondée sur cette affaire. Elle conclut que rien ne permettrait à l’administration de la traiter différemment, alors qu’elle se serait trouvée dans une situation connue et habituelle. Bien que de très nombreuses structures de succursales de financement aient par le passé et à l’époque de la formulation de sa demande de décision anticipée obtenu la reconnaissance par l’administration, son propre refus soulèverait des interrogations et ce d’autant plus à défaut de réponse claire par l’administration à sa demande.

Par ailleurs, les premiers juges et l’administration se seraient abstenus d’analyser l’adéquation des éléments de substance de sa succursale américaine de financement avec ses activités.

Il y aurait dès lors lieu, par réformation du jugement attaqué, de constater l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis durant les exercices 2014 à 2018 et de modifier en conséquence les différents bulletins litigieux.

Dans sa réponse, l’Etat insiste sur les indications contradictoires quant à l’adresse de l’établissement stable allégué aux Etats-Unis qui resteraient inexpliquées par l’appelante.

D’autre part, la partie étatique déduit de l’argumentation de l’appelante tenant à une utilisation partagée des locaux avec l’U.S. manager l’absence d’une installation d’affaires fixe, identifiable et propre à l’appelante.

Une telle impossibilité d’identifier une installation d’affaires fixe et propre au prétendu établissement stable aux Etats-Unis découlerait non seulement du fait que l’espace de bureaux – suite … ou … – supposé être mis à disposition ne pourrait être déterminé avec certitude, mais encore du fait que, d’après les dires de l’appelante, l’installation de cet établissement stable serait impossible de distinguer de celle de l’U.S. manager. Or, l’appelante ne verserait aucun plan et ne délimiterait aucun espace de bureaux pour lequel elle pourrait garantir qu’il n’était pas utilisé par l’U.S. manager et qu’il était réellement et de manière permanente à disposition de l’établissement stable allégué.

Comme les prétendues surfaces mises à disposition de l’établissement stable allégué seraient matériellement non identifiables et non distinguables de celles occupées par l’U.S.

manager, la condition de l’existence d’une installation d’affaires fixe, propre et permanente ne serait pas remplie.

En second lieu, l’Etat insiste sur l’absence de paiement d’un loyer en contrepartie de la prétendue mise à disposition de locaux.

Il relève que les dires de l’appelante à l’appui de son acte d’appel, selon lesquels aucun remboursement du principal et intérêts ne serait intervenu jusqu’en 2017, se trouveraient en contradiction avec ses comptes annuels des années 2015 à 2017, qui comporteraient la mention du paiement d’intérêts, dont l’attribution ferait justement l’objet du présent litige.

Dès lors, le défaut de paiement d’une contrepartie pour la prétendue mise à disposition des locaux permettrait de conclure au caractère fictif de l’office sharing agreement, sinon à l’absence de son application effective.

Ensuite, l’Etat insiste sur l’absence d’activité réelle exercée aux Etats-Unis en faisant de prime abord état de ce que l’avocat américain confirmerait l’absence d’activité commerciale, faute de substance, de continuité et de régularité.

En ce qui concerne les activités alléguées de l’établissement stable, le délégué du gouvernement insiste sur la considération que malgré une demande en ce sens, l’appelante n’aurait pas pu fournir un relevé détaillé des réunions entre le prétendu établissement stable et ses clients, les procès-verbaux des réunions internes ou des décisions de gestion prises par le prétendu établissement stable, en se référant aux activités que ledit établissement stable devrait exercer selon la demande de décision anticipée. Or, aucune documentation ou pièce par rapport à l’exercice d’une activité opérationnelle ou à des choix de gestion par le prétendu établissement stable n’aurait été communiquée par l’appelante pour établir une activité à cet égard. En réalité, la vocation du prétendu établissement stable se limiterait à trois opérations, à savoir la mise à disposition de trois prêts au profit de la société colombienne (F) SAS, sans tenir des réunions avec des clients ou des réunions opérationnelles régulières en vue d’assurer et de gérer des éventuelles opérations de financement intra groupe au quotidien.

En ce qui concerne l’allégation de l’appelante présentée pour la première fois en instance d’appel selon laquelle le CFO du U.S. manager effectuerait des vérifications et approbations des documents du prétendu établissement stable, le délégué du gouvernement donne à considérer qu’aucune pièce ne serait versée à ce propos.

Par ailleurs, l’absence totale de remboursement des frais opérationnels à la société (B) et le fait que les fonds versés dans le cadre des contrats de prêts conclus les 28 août et 10 décembre 2013 auraient directement été transférés par la société mère renforceraient la thèse de l’absence d’activité du prétendu établissement stable.

L’Etat invoque encore l’absence de compte bancaire propre, en relevant que la documentation d’ouverture de compte auprès de la (G), de même que les extraits de compte communiqués par l’appelante mentionneraient comme titulaire du compte « (A) SARL » et non pas le prétendu établissement stable, tout en soulignant que la documentation d’ouverture de compte serait déterminante pour définir le titulaire du compte, de sorte que le fait que les demandes de virement adressées par l’appelante à la (G) indiqueraient une succursale aux Etats-Unis ou que les relevés de comptes indiquent une adresse américaine serait sans pertinence.

Par rapport à l’affirmation de l’appelante selon laquelle le CFO du U.S. manager gérerait ce compte en banque, le délégué du gouvernement fait valoir qu’aucun élément probant n’appuierait cette allégation.

Ensuite, la partie étatique insiste sur l’absence de rémunération en contrepartie de la prestation de services en remettant en question l’affirmation de l’appelante selon laquelle cette absence de rémunération s’expliquerait par un manque de liquidités de l’établissement stable, au regard du fait que des prêts à hauteur de plusieurs millions d’euros auraient été accordés.

L’Etat réitère encore que l’affirmation de l’appelante selon laquelle jusqu’en 2017 aucun remboursement de principal et intérêts n’aurait été effectué serait en contradiction flagrante avec les comptes annuels des années 2015 à 2017 de l’appelante comportant la mention du paiement d’intérêts et rappelle, enfin, que l’attribution à l’appelante ou à son prétendu établissement stable de ces intérêts ferait l’objet justement de la présente procédure.

En ce qui concerne l’argumentation de l’appelante fondée sur l’exigence d’une certaine proportionnalité des locaux par rapport à l’activité alléguée, l’Etat donne à considérer qu’il y aurait lieu de douter de la réalité même de l’activité exercée à travers le prétendu établissement stable puisqu’aucune installation fixe permanente et propre à cet établissement ne pourrait être retenue. Le critère de proportionnalité ne permettrait en tout état de cause pas de déroger au respect des conditions légales requises pour la reconnaissance d’un établissement stable.

A titre subsidiaire, l’Etat réitère son argument présenté en première instance selon lequel l’absence d’établissement stable découlerait encore du fait que la prétendue activité serait exercée par un agent indépendant, encore que cet argument n’ait pas fait l’objet d’une analyse par les juges de première instance.

Dans sa réplique, l’appelante entend fournir des précisions par rapport à ses moyens fondés sur une violation des principes de confiance légitime et de sécurité juridique.

Dans ce contexte, elle précise que sa demande de décision anticipée aurait été rejetée en décembre 2015 au motif que l’année 2013 avait déjà fait l’objet d’une imposition antérieurement, à savoir le 9 septembre 2015.

Or, le bulletin de l’imposition de l’exercice 2013 aurait été émis conformément à la déclaration présentée auprès de l’administration, accompagnée d’un bilan fiscal renseignant justement l’existence de la succursale de financement américaine.

L’imposition de l’exercice 2013 aurait ainsi reconnu l’existence de la succursale de financement américaine et n’aurait par ailleurs pas fait l’objet d’une modification durant le délai quinquennal de prescription et serait dès lors devenue définitive.

Dès lors, le refus de reconnaître l’existence de la succursale financement américaine au titre des années subséquentes serait à considérer comme un changement soudain et imprévisible de la pratique administrative de l’administration des Contributions directes.

Par ailleurs, elle affirme que si le jugement devait être confirmé, l’imposition devrait se faire sous déduction des retenues à la source fiscale pratiquées sur les versements d’intérêts depuis la Colombie.

Analyse de la Cour Force est de constater que l’appelante conclut à l'exonération de l’impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal des profits attribuables à son établissement stable américain allégué, ainsi qu’à la non-prise en compte de la fortune attribuable à celui-ci.

Elle est d’avis que sa succursale aux Etats-Unis, ayant une activité de financement intragroupe, répondrait à la qualification d’établissement stable, en se prévalant (i) d’un office sharing agreement conclu entre la société (B), avec siège … …., Suite ….., et l’appelante, ayant pour objet l'occupation d'espaces communs et qui serait à apprécier à l’aune du principe de proportionnalité et en l’occurrence compte tenu de la nature des activités de la succursale et des besoins matériels et humains de celle-ci, (ii) d’un services agreement conclu entre l’appelante et (B), (iii) de la circonstance que ses gérants de catégorie B, (I) et (J), résidants outre-Atlantique, auraient participé à la gestion de la succursale américaine, et (iv) d’une prise de position de l’avocat américain (H).

L’Etat, suivi par les premiers juges, conteste l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis et estime, par ailleurs, que l’exclusion prévue par le paragraphe (6) de l’article 5 de la Convention s’appliquerait au motif que l’activité aux Etats-Unis serait exercée par un agent jouissant d’un statut indépendant.

La Cour rejoint de prime abord les premiers juges dans leur constat selon lequel, à défaut d’avoir présenté un quelconque moyen relatif au volet de la décision directoriale ayant déclaré la réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 irrecevable à défaut de cote d’impôt, la décision d’irrecevabilité du directeur afférente, que la Cour partage entièrement, est à confirmer, étant relevé que l’appelante n’a pas davantage présenté de moyen en instance d’appel par rapport à ce volet de la décision directoriale. L’appel est partant rejeté en ce qu’il est dirigé contre ce volet du jugement.

En ce qui concerne les autres bulletins ayant fait l’objet de la réclamation dont était saisi le directeur, les parties sont en désaccord sur la question de savoir si l’appelante dispose d’un établissement stable aux Etats-Unis, étant relevé que la qualification d’établissement stable de la succursale américaine de financement de l’appelante conditionne l’application de l’article 7, paragraphe (1), de la Convention, en vertu duquel « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable », et partant l’attribution des intérêts perçus en vertu des contrats de prêt, qui selon l’appelante auraient été conclus à travers sa succursale américaine, de même que l’application de l’article 23, paragraphe (2,) de la Convention, qui dispose que « La fortune constituée par des biens mobiliers qui font partie de l’actif d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant […] est imposable dans cet autre Etat ».

Les premiers juges ont relevé à juste titre les règles de preuve en la matière, par référence à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », disposant que : « La preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable. ».

Quant à la qualification d’établissement stable, ils se sont à juste titre référés à l’article 5 de la Convention, dont l’applicabilité en l’espèce n’est pas contestée, disposant que :

« 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression « établissement stable » comprend notamment:

a) un siège de direction b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si:

a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise;

b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison;

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise;

d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise;

e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire;

f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e).

Les premiers juges ont à bon escient retenu que, outre de ne pas tomber dans un des cas d’exclusion expressément prévus aux dispositions qui précèdent, trois éléments doivent être réunis pour que l’existence d’un établissement stable puisse être retenue : (i) une installation d’affaires, c’est-à-dire une installation matérielle quelconque à l’instar de celles énumérées à titre d’illustration par l’article 5, alinéa 2, précité, de la Convention, (ii) cette installation doit être fixe, c’est-à-dire qu’elle doit, d’une part, avoir un lien avec un point géographique déterminé et, d’autre part, être caractérisée par une certaine permanence et (iii) l’activité de l’entreprise doit avoir été exercée entièrement ou partiellement à partir ou à travers cette installation fixe d’affaires1.

Ils ont encore à juste titre relevé que l’expression d’installation d’affaires couvre tout local, matériel ou installation utilisés pour l’exercice des activités de l’entreprise, qu’ils servent ou non exclusivement à cette fin2 ; il s’agit dès lors d’une installation fixe d’affaires, par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

En l’espèce, au regard des pièces à sa disposition et des explications fournies de part et d’autre, la Cour est amenée à rejoindre l’analyse pertinente des premiers juges ayant abouti à la conclusion que la société (A) est restée en défaut de soumettre des éléments probants permettant de retenir l’existence effective de sa succursale de financement aux Etats-Unis et d’exclure le caractère fictif de cette dernière, étant relevé que les explications fournies par l’appelante en instance d’appel ne sont pas de nature à invalider cette conclusion. C’est dès lors à juste titre que les premiers juges ont confirmé le directeur en ce qu’il a dénié à l’appelante l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis et partant l’exonération de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des profits qu’elle attribue à un tel établissement stable américain allégué et la déduction des actifs et passifs qu’elle attribue à celui-ci de sa fortune en vue de la fixation de la valeur unitaire.

1 Cf. Jean Schaffner, Droit fiscal international, Promoculture Larcier 2014, pp. 161-165 2 Cf. Oliver R. Hoor, Le Modèle OCDE de Convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech Editions juridiques et fiscales p. 113 Il ressort certes d’une résolution du conseil d’administration de l’appelante du 11 septembre 2013 qu’il a été décidé d’ouvrir une succursale aux Etats-Unis avec effet au 6 août 2013. Il est encore vrai qu’un office sharing agreement et un services agreement ont été signés par rapport à une telle succursale.

L’appelante n’a toutefois pas fourni suffisamment d’éléments permettant de conclure à l’existence réelle d’une installation d’affaires aux Etats-Unis correspondant à une installation matérielle quelconque, qui est fixe, partant située à un lieu déterminé et qui se caractérise par une certaine permanence, et à partir ou à travers de laquelle l’activité de l’appelante est exercée entièrement ou partiellement.

Si la Cour peut suivre l’appelante dans son argumentation selon laquelle les moyens matériels disponibles au prétendu établissement stable doivent être mis en relation avec l’activité concrète exercée, telle qu’en l’occurrence une activité de financement, il n’en reste toutefois pas moins, tel que l’Etat le relève à juste titre, que même une activité de financement n’est pas dispensée du respect des conditions tenant à la qualification d’un établissement stable. Or, c’est justement l’exercice effectif d’une activité et l’existence d’une certaine substance au niveau de la succursale aux Etats-Unis qui reste en l’espèce à l’état de pure allégation.

A cet égard, la Cour partage entièrement et fait sienne l’analyse pertinente des premiers juges fondée sur les doutes quant à l’identification de l’adresse de la succursale alléguée, sur le fait non contesté que durant les années d’imposition litigieuses aucun paiement de redevances ou de frais n’est intervenu dans le cadre du office sharing agreement et du services agreement, sur les conclusions à tirer de l’avis de l’avocat américain produit par l’appelante, sur l’absence de compte bancaire propre de la succursale et sur les modalités des flux financiers en relation avec les prêts accordés.

Si, par rapport à l’identification du local à partir duquel l’activité de l’établissement stable aurait été exercée, l’appelante déclare à l’appui de son appel que le services agreement aurait mentionné la suite numéro ….. et que plus tard la société (B) aurait pris en location un local plus grand, à savoir la suite numéro …., la Cour relève que ces explications se trouvent en contradiction avec la mention d’une autre suite, à savoir celle portant le numéro ….. dans l’office sharing agreement qui, selon les explications fournies par l’appelante à l’appui de sa réclamation, correspondrait au lieu où l’activité de l’établissement aux Etats-Unis serait exercée, de même qu’il demeure non clarifié à partir de quel endroit exactement les activités alléguées auraient été exercées durant les années litigieuses respectives, à admettre que le local ait été changé à partir d’un certain moment.

Si l’appelante insiste, par ailleurs, sur la considération que l’activité de financement de sa succursale ne nécessiterait que peu d’espace, de matériel et de personnel, de sorte qu’une convention de partage de locaux avec une autre société serait suffisante, la Cour relève qu’indépendamment de la question de savoir si un partage de locaux est suffisant pour établir la substance d’un établissement stable, cette argumentation non seulement ne résout pas la question de l’identification des locaux dans lesquelles l’activité déployée par le prétendu établissement stable aurait été exercée, mais surtout occulte le fait que de façon globale, l’appelante reste en défaut d’établir la réalité d’une installation fixe et permanente au prétendu établissement stable à partir de laquelle l’activité alléguée aurait été exercée.

En effet, à partir d’une analyse globale des informations fournies par l’appelante et des pièces versées par elle, la Cour ne peut que retenir que ces éléments sont insuffisants pour établir la matérialité même d’une installation d’affaires, dans la mesure où l’appelante est restée en défaut d’expliquer et de démontrer concrètement le quotidien des activités du prétendu établissement stable – étant relevé qu’une telle preuve n’est pas à considérer comme une exigence déraisonnable tel que l’appelante l’affirme -, sa thèse reposant exclusivement sur la signature d’un office sharing agreement – dont l’exécution concrète n’est toutefois pas établie, étant relevé (i) que le local qui serait son objet est difficilement localisable et identifiable, (ii) aucun élément concret ne permet de retenir que des locaux ont effectivement été utilisés et (iii) que de façon non contestée aucune contrepartie n’a été payée durant les années litigieuses – et d’un services agreement - dont l’exécution concrète n’est pourtant pas non plus établie, étant relevé (i) qu’il n’est pas établi que les frais mensuels énoncés à la section 1.3 du contrat aient été réglés durant les années litigieuses ou qu’il y ait eu remboursement de frais conformément à la section 1.4 du contrat et (ii) aucune documentation n’est versée qui établit l’existence d’une activité concrète exercée à partir des locaux ….. du prétendu établissement stable en exécution de ce services agreement. Tel que relevé à juste titre par la partie étatique dans sa réponse, l’appelante est restée en défaut de produire de la documentation par rapport à l'exercice d'une activité opérationnelle ou des choix de gestion par le prétendu établissement stable afin d’établir une activité dans le chef du prétendu établissement stable aux Etats-Unis. Plus particulièrement, elle n’a produit aucun relevé détaillé de réunions entre le prétendu établissement stable et ses clients, ni des procès-verbaux des réunions internes ou des décisions de gestion prises par le prétendu établissement stable, alors que pourtant à l’appui de sa demande de décision anticipée telle que figurant au dossier administratif, l’appelante avait indiqué que le prétendu établissement stable exercerait les activités suivantes : « (i) daily management of the US Branch, (ii) monitoring cash balances in the bank account, (iii) request additional funds from the head-office when appropriate, (iv) reviewing and reconciling bank statements issued in respect of the US Branch, (v) preparing the US Branch's annual accounts, (vi) safeguarding and filing all US Branch documentation, (vii) dealing with all correspondence in relation to the US Branch and its activities, (viii) dealing with the payroll tax returns and administratering the salary payments to the US Branch's employee ». La Cour relève encore que même par rapport à une activité limitée à l’octroi de quelques prêts, des actes concrets ont nécessairement dû avoir été accomplis. Si, à l’appui de son appel, l’appelante affirme que le personnel et le matériel de bureau et l’informatique auraient été mis à sa disposition par la société (B), aucune preuve d’une activité concrète exercée à partir de locaux situés aux Etats-Unis n’est versée. En tout cas, l’appelante reste en défaut d’expliquer et de documenter que l’activité alléguée ait été opérée aux Etats-Unis, mais se limite à affirmer péremptoirement, sans fournir des preuves à cet égard, que son prétendu établissement stable aurait été géré par les sieurs (I) et (J) en qualité de représentants légaux de la société (B) et que les activités auraient été supervisées par le CFO de cette même société.

Enfin, la Cour relève, à l’instar des premiers juges, que les explications fournies par l’appelante au sujet du défaut de paiement des redevances prévues à l’office sharing agreement et services agreement, à savoir un manque de liquidités au motif que les prêts n’auraient pas été remboursés durant les années d’imposition litigieuses, laissent de convaincre dans la mesure où, tel que cela a été relevé par la partie étatique, elles sont contredites par les éléments du dossier, les comptes annuels des années 2015 à 2017 faisant ressortir la perception de revenus d’intérêts en relation avec les prêts accordés - prétendument à travers un établissement stable aux Etats-Unis -, étant au demeurant relevé que l’imposition de ces revenus fait justement l’objet du présent litige. La thèse de l’appelante d’un manque de liquidités n’est dès lors pas de nature à expliquer le défaut de paiement de redevances et plus loin de rendre plausible l’exécution réelle de l’office sharing agreement et du services agreement.

En ce qui concerne, enfin, l’argumentation de l’appelante fondée sur une violation des principes généraux de droit de la sécurité juridique et de la confiance légitime, la Cour relève qu’en première instance, l’appelante reprochait à l’administration que sa demande de décision anticipée aurait été rejetée après un silence de deux ans, ce qui l’aurait mise dans une situation difficile puisque la structure aurait déjà été mise en place, l’appelante faisant état d’un traitement différencié de contribuables se trouvant dans une situation comparable dans la mesure où les autorités fiscales auraient reconnu durant les années d’imposition litigieuses de nombreuses structures impliquant des succursales étrangères de financement, tout en se prévalant d’une affaire impliquant le groupe (N) et le Grand-Duché de Luxembourg. En instance d’appel, l’appelante fait en outre valoir, sur base des mêmes principes de sécurité juridique et de confiance légitime, que par l’émission des bulletins d’imposition visant l’année 2013 sur base de ses déclarations fiscales, accompagnées d’un bilan fiscal renseignant l’existence d’une succursale de financement américaine, le bureau d’imposition aurait reconnu l’existence de cette dernière, de sorte que pour les années subséquences, l’administration ne pourrait plus y revenir.

Les premiers juges ont à juste titre rappelé que le principe de confiance légitime protège l’administré contre les changements brusques et imprévisibles de l’administration en lui reconnaissant le droit de se fier à un comportement habituellement adopté par cette dernière ou à des engagements pris par elle3.

En cas d’existence d’une relation étroitement personnelle entre le contribuable et l’administration, notamment à l’occasion d’une demande de renseignements individuelle dans le cadre d’un cas d’imposition, le contribuable peut requérir de la part de l’autorité compétente ayant fourni, suite à cette demande, une réponse quant au traitement fiscal de la situation factuelle décrite dans la demande, le respect de ce « pré-comportement » objectif de la personne publique auquel il s’est raisonnablement fié, et la légitimité de sa confiance subjective peut être présumée et ce avec d’autant plus de force lorsqu’il existe des dispositions concrètes et objectives indéniablement prises dans la confiance. En effet, pour des raisons tenant au respect du principe de sécurité juridique, il faut que les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse soient tenues d’honorer les expectatives ainsi créées. Dans cette hypothèse, la réponse personnelle que l’administration fiscale aura donné, le cas échéant, au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies4.

Les premiers juges ont encore à bon escient rappelé le cadre du présent litige, à savoir la décision directoriale du 26 juin 2020, à l’exclusion du courrier du bureau d’imposition du 22 décembre 2015 informant l’appelante qu’aucune réponse ne serait donnée à sa demande de décision anticipée, de sorte que les critiques de l’appelante tournant autour de l’attitude de l’administration par rapport à sa demande de décision anticipée et de celle adoptée par rapport à d’autres structures, que l’appelante n’évoque que de façon tout à fait vague, ne sont pas pertinentes.

La Cour rejoint ensuite les premiers juges dans leur constat que l’appelante ne dispose pas de décision anticipée quant au traitement fiscal de la situation actuellement litigieuse en relation avec sa succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique, de sorte qu’elle ne saurait se prévaloir, de ce chef, d’une violation des principes généraux de droit de la sécurité juridique et de la confiance légitime.

3 Cour adm., 28 avril 2015, n° 35430C, Pas. adm. 2022, V° Lois et Règlements, n° 55 et les autres références y citées.

4 Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n°27.

En tout état de cause, en application du principe de l’annualité de l’impôt, la taxation des revenus de l’année 2013, certes sur base de bilans faisant état de l’existence d’une succursale américaine, ne saurait être qualifiée d’accord d’accepter l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis, qui lierait l’administration par rapport aux années fiscales subséquentes.

En outre, les premier juges ont à juste titre rejeté le reproche de l’appelante tenant à un traitement inégalitaire de contribuables se trouvant dans des situation similaires. Il n’est en effet pas établi que ces structures se seraient trouvées exactement dans la même situation que celle de l’appelante, à savoir l’absence de preuve d’une substance au niveau de l’établissement stable allégué.

Enfin, la Cour ne conçoit pas en quoi l’affaire (N) devrait impliquer une obligation pour l’administration fiscale de reconnaître l’existence d’un établissement stable, qui, tel que cela a été retenu ci-avant, ne répond pas aux conditions de qualification d’un tel établissement.

Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et en l’absence d’autres moyens que l’appel sous examen est à rejeter pour ne pas être fondé.

Quant à la demande de distraction des frais au profit du mandataire de la société (A), réitérée en appel, la Cour rappelle, à l’instar des premiers juges, qu’il ne saurait être donné suite à cette demande, pareille façon de procéder n’étant point prévue en matière de procédure contentieuse administrative.

PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;

reçoit l’appel du 7 juillet 2023 en la forme ;

au fond, le déclare non justifié, partant en déboute l’appelante ;

partant confirme le jugement entrepris du 26 mai 2023 ;

condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.

Ainsi délibéré et jugé par:

Serge SCHROEDER, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 30 janvier 2024 à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier assumé …… s. …..

s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 30 janvier 2024 Le greffier de la Cour administrative 24

| Luxembourg, Cour administrative, 30 janvier 2024, 49145C

Synthèse

Origine de la décision

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