GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49263C ECLI:LU:CADM:2024:49263 Inscrit le 4 août 2023 Audience publique du 30 janvier 2024 Appel formé par la société anonyme (A) S.A., …., contre un jugement du tribunal administratif du 27 juin 2023 (n° 46133 du rôle) ayant statué par rapport à une demande en nomination d’un commissaire spécial Vu la requête d’appel inscrite sous le numéro 49263C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 4 août 2023 par Maître Marianne GOEBEL, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme (A) S.A., établie et ayant son siège social à L-…. …., …, …, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …., représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigée contre un jugement du tribunal administratif du 27 juin 2023 (n°46133 du rôle) par lequel celui-ci a rejeté sa demande en nomination d’un commissaire spécial suite au jugement du tribunal administratif du 13 janvier 2021 (n° 43436 du rôle) ayant déclaré son recours partiellement fondé sous différents aspects et renvoyé le dossier devant le bureau d’imposition compétent pour exécution ;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 10 octobre 2023 par Monsieur le délégué du gouvernement Sandro LARUCCIA ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 13 novembre 2023 par Maître Marianne GOEBEL au nom de la société (A) S.A. ;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement dont appel ;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 21 décembre 2023.
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1Suite au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial des années 2013 à 2016, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », informa, par courrier du 27 juillet 2018, la société anonyme (A) S.A., ci-après la « société (A) », sur le fondement du paragraphe 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il envisageait de dévier des déclarations fiscales telles que déposées par ladite société pour les exercices 2013 à 2016, tout en l’invitant à formuler ses éventuelles objections de façon écrite jusqu’au 31 août 2018. Ledit courrier fut formulé comme suit :
« En vertu du paragraphe 205 alinéa 3 de la loi générale des impôts (AO), je vous informe, préalablement à l’imposition, qu’il sera dérogé à vos déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2013-2016 sur le(s) point(s) suivant(s) :
Calcul d’intérêts 5% sur les créances (B), (D), (F), (G), (H), (I) et (J), somme totale :
2013 : ….€ 2014 : ….€ 2015 : ….€ 2016 : ….€ - intérêts comptabilisés ….€ = ….€.
Ces montants seront ajoutés hors bilan aux résultats déclarés et soumis à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers de 15% Correction de valeur de la participation (G) SPRL en 2015 (….€) :
La dette y relative de ….€, n’étant plus due, sera ajoutée hors bilan au résultat déclaré 2015.
La correction de valeur de la créance (G) SPRL en 2015 (….€) sera considérée comme non déductible (cf art. 4 de la convention ΄Avances en compte΄).
La différence de ….€ dans les résultats reportés en 2014 sera ajoutée hors bilan au résultat déclaré et soumis à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers de 15%.
Voiture (K) : part privée évaluée à 100% resp. à …€/2016 ; ce montant sera ajouté hors bilan au résultat déclaré à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers de 15%.
[…] ».
Par courrier électronique de sa fiduciaire du 20 août 2018, la société (A) formula ses objections à l’égard de l’imposition envisagée par le bureau d’imposition.
Par courrier électronique du 21 août 2018, le bureau d’imposition sollicita des renseignements et pièces supplémentaires, lesquels lui furent communiqués par la société (A) à travers un courrier électronique du 31 août 2018.
2 En date du 12 septembre 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (A) les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en y indiquant pour l’année 2014 :
« […] La société n’a pas pris la retenue à sa charge […] 15,000% de EUR …. = EUR ….
Base d’imposition totale et montant de la retenue repris au décompte […] base : EUR ….
retenue : EUR …. […] Différence résultats reportés : … Intérêts sur créances : … Redressement suivant notre lettre du 27.07.2018 et les réponses du 20.08.2018 et 31.08.2018 de votre Fiduciaire […] », pour l’année 2015 :
« […] La société n’a pas pris la retenue à sa charge […] 15,000% de EUR … = EUR … Base d’imposition totale et montant de la retenue repris au décompte […] base : EUR … retenue : EUR … […] Intérêts sur créances Redressement suivant notre lettre du 27.07.2018 et les réponses du 20.08.2018 et 31.08.2018 de votre Fiduciaire […] », et pour l’année 2016 :
« […] La société n’a pas pris la retenue à sa charge […] 15,000% de EUR … = EUR … Base d’imposition totale et montant de la retenue repris au décompte […] base : EUR … retenue : EUR … […] Part privée voiture Fun Cup Redressement suivant notre lettre du 27.07.2018 (les réponses du 20.08.2018 et 31.08.2018 de votre Fiduciaire bien reçues) […] ».
En date du même jour, le bureau d’imposition émit encore à l’égard de la société (A) les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2014, 2015 et 2016, dont celui de l’année 2015 faisant état d’un ajout de la « Dette s/participation (G) SPRL » de ….. € et de la « Correction valeur créance (G) SPRL » de … €, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités de ces mêmes années, ces derniers ajoutant une distribution cachée de bénéfices de …. € pour l’année 2014, de …. € pour l’année 2015, et de … € pour l’année 2016 au bénéfice commercial, en contenant la remarque suivante « Distribution cachée de bénéfice, voir explications sur le bulletin de la retenue sur les revenus de capitaux ».
3Toujours le 12 septembre 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (A) les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017.
En date du 24 juillet 2019, le bureau d’imposition émit à l’encontre de la société (A) un décompte à la suite des bulletins d’impôt précités.
Par un courrier daté du 23 octobre 2018, la société (A) fit introduire une réclamation contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2014, 2015 et 2016 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-
après le « directeur », qui fut réceptionnée le 26 octobre 2018 et portée au rôle du contentieux sous le numéro …… Parallèlement et suite au dépôt par la société (A) de sa déclaration fiscale pour l’année 2017, le bureau d’imposition émit en date du 24 juillet 2019 à l’égard de cette dernière les bulletins sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2017, ainsi que les bulletins de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2018 et de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2018.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 13 août 2019, inscrite sous le numéro 43436 du rôle, la société (A) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation (i) des bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, (ii) des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2014, 2015 et 2016, (iii) des bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2014, 2015 et 2016, (iv) des bulletins de l’impôt sur la fortune aux 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, (v) des bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, tous émis par le bureau d’imposition en date du 12 septembre 2018, et (vi) du décompte à la suite des bulletins de l’impôt précités émis par le bureau d’imposition en date du 24 juillet 2019.
Suite au dépôt de sa déclaration fiscale pour l’année 2018, le bureau d’imposition émit encore, en date du 30 septembre 2020, à l’égard de la société (A), les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2018, ainsi que les bulletins de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2019 et de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2019.
Par jugement du 13 janvier 2021, inscrit sous le numéro 43436 du rôle, le tribunal déclara le recours irrecevable en ce qu’il était dirigé contre l’extrait de décompte émis par le bureau d’imposition en date du 24 juillet 2019 ainsi que contre les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 et les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, émis le 12 septembre 2018, et reçut le recours principal en réformation en la forme en ce qu’il était dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial 4communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2014, 2015 et 2016, émis le 12 septembre 2018.
Au fond, le tribunal déclara le recours partiellement justifié et, (i) par réformation des bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 dit que c’est à tort que le bureau d’imposition a refusé la correction de valeur sur créance (G) d’un montant de …. € pour l’année 2015, (ii) par réformation des bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 dit encore qu’il n’y a pas lieu d’ajouter la dette de … € hors bilan au résultat déclaré de l’année 2015, (iii) par réformation des bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016 dit qu’il n’y a pas de distribution cachée de bénéfices en relation avec le véhicule (K) et (iv) rejeta le recours en réformation dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014.
Le tribunal retint, par ailleurs, qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2014, 2015 et 2016, émis le 12 septembre 2018, renvoya le dossier devant le bureau d’imposition compétent pour exécution et condamna l’Etat aux frais et dépens. Ce jugement n’a pas fait l’objet d’un appel.
Le 3 février 2021, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (A) le bulletin rectifié de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015, en y indiquant : « (…) Redressement suivant jugement du Tribunal administratif du 13.01.2021 (…) », tout comme le bulletin rectifié de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2016 en y indiquant : « (…) Annulation du bulletin du 12/09/2018 2.250,00 Redressement suivant jugement du Tribunal administratif du 13.01.2021 (…) », ainsi que les bulletins rectifiés de l’impôt commercial communal des années 2015 et 2016.
Le même jour, le bureau d’imposition émit également à l’égard de la société (A) les bulletins de l’impôt commercial communal, de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2020, d’établissement séparé de la valeur unitaire au 1er janvier 2020, ainsi qu’un décompte à la suite des bulletins précités et qui tous concernaient l’année d’imposition 2019 en y prenant en considération le report de pertes liées aux corrections de valeur résultant de la rectification des bulletins d’impôt précités des années 2015 et 2016 suite au jugement du 13 janvier 2021, inscrit sous le numéro 43436 du rôle.
Par courrier recommandé avec accusé de réception du 16 février 2021, la société (A) s’adressa au directeur pour critiquer la circonstance que le report de pertes lié aux corrections de valeur résultant de la rectification des bulletins des années 2015 et 2016 aurait été pris en considération dans les bulletins d’impôt de l’année 2019 émis le 3 février 2021 et non pas dans les bulletins d’impôt des années 2017 et 2018 émis respectivement le 24 juillet 2019 et le 30 septembre 2020, lesquels auraient, d’après elle, également dû faire l’objet d’une rectification suite au jugement du 13 janvier 2021.
5 Par courrier du 29 mars 2021, le directeur fit parvenir à la société (A) des explications supplémentaires relatives au mécanisme de fonctionnement du report des pertes.
Par courrier recommandé avec accusé de réception du 15 avril 2021, la société (A) formula un « recours gracieux » contre le courrier du 29 mars 2021 auprès du directeur.
En date du 3 juin 2021, le directeur rejeta ledit recours gracieux au motif que son courrier du 29 mars 2021 ne constituait pas une décision mais un simple courrier informatif non susceptible de recours.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 16 juin 2021, la société (A) fit introduire un recours tendant à la nomination d’un commissaire spécial à la suite du jugement du tribunal administratif du 13 janvier 2021, inscrit sous le numéro 43436 du rôle.
Par jugement du 27 juin 2023, le tribunal rejeta cette demande en nomination d’un commissaire spécial et la demande en allocation d’une indemnité de procédure de la société (A), tout en condamnant celle-ci à payer à l’Etat une indemnité de procédure de ….€, de même qu’aux frais et dépens.
En substance, le tribunal retint qu’au moment de l’introduction de la demande en désignation d’un commissaire spécial, l’autorité compétente avait déjà statué en exécution du jugement du 13 janvier 2021 à travers de nouveaux bulletins d’imposition relatifs aux années litigieuses 2015 et 2016 visées par ledit jugement. Le tribunal retint encore que le recours en nomination d’un commissaire spécial était superflu, de manière à s’inscrire dans le contexte d’un usage abusif du service public de la justice ayant pour conséquence l’encombrement du rôle venant accroître l’arriéré judiciaire du tribunal administratif, de manière à impliquer le caractère justifié de la demande en allocation d’une indemnité de procédure de l’Etat à concurrence d’un montant de …. €.
Par requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 4 août 2023, la société (A) sollicite la réformation du jugement du 27 juin 2023 dans le sens de voir déclarer sa requête en nomination d’un commissaire spécial recevable et fondée, de manière à voir ordonner la nomination du commissaire spécial visant à obtenir une exécution conforme du jugement du 13 janvier 2021, précité, comportant notamment l’émission de bulletins rectificatifs de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2017 et 2018, afin de tenir compte des pertes fiscales auxquelles l’appelante aurait droit en exécution conforme du jugement en question, de même qu’à voir déclarer la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par la partie étatique en première instance comme étant non fondée et à voir accorder à l’appelante l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de …. € pour l’instance d’appel avec, en tout état de cause, condamnation de l’Etat aux frais et dépens des deux instances.
6L’Etat se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité en la pure forme de l’appel interjeté.
L’appel ayant été formulé suivant les formes et délai prévus par la loi, il est recevable.
L’Etat sollicite pour le surplus la confirmation du jugement dont appel, le rejet de la demande de l’appelante en allocation d’une indemnité de procédure et la condamnation de celle-
ci à une indemnité de procédure de …. € ou de tout autre montant inférieur à évaluer ex aequo et bono, de même qu’à l’ensemble des frais et dépens de l’instance.
L’appelante reproche aux premiers juges d'avoir effectué une interprétation trop restrictive de l'article 84 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après « la loi du 7 novembre 1996 », en ce qu’il n’admettrait la nomination d'un commissaire spécial que dans la seule hypothèse d'un refus ou d'une omission de statuer de l’administration à laquelle le dossier avait été renvoyé par une juridiction administrative.
Selon l’appelante, le texte de loi en question vise l'obligation pour l’administration à qui est renvoyé le dossier « de prendre une décision en se conformant au jugement ou à l’arrêt ».
Cette formulation du texte permettrait clairement un examen de la conformité de la décision prise par rapport au jugement de renvoi, ce que précisément les premiers juges auraient refusé de faire.
Il appartiendrait dès lors au tribunal saisi d'une demande en nomination d'un commissaire spécial de vérifier non seulement que suite au jugement l’administration, sur renvoi, a pris une décision, mais encore d’en analyser la conformité au jugement de renvoi en question. Or, c'est précisément ce que les premiers juges n’auraient pas fait.
Si dans la plupart des cas l’administré disposerait d'un nouveau recours contre la décision prise sur renvoi, tel ne serait précisément pas le cas en l'espèce où la situation en droit serait particulière en ce que le problème se poserait exclusivement par rapport au report de pertes fiscales sur les années d’imposition subséquentes et non pas par rapport aux impositions à effectuer concernant les bulletins d'imposition pour les années litigieuses devant le juge de renvoi.
Dans tous les cas, l'obligation faite par les premiers juges à l’administré ayant déjà obtenu une décision judiciaire lui donnant satisfaction, devoir introduire de nouveau un recours contre la décision sur renvoi en cas de non-conformité, comprendrait des effets négatifs inutiles s’analysant notamment en un encombrement supplémentaire des juridictions administratives.
Ainsi, il ne suffirait pas de s’attarder aux seuls bulletins d’imposition pour les années 2015 et 2016 pris en exécution du jugement du 13 janvier 2021, mais il faudrait encore analyser les conséquences subséquentes en termes de report de pertes pour les bulletins d'imposition des années 2017 et 2018.
7 Partant, le droit à la nomination d’un commissaire spécial devrait également comporter le volet de l'exécution conforme du jugement de renvoi et ne saurait se limiter au cas de figure d’une omission pure et simple de prendre une décision de la part de l’administration à laquelle le dossier avait été renvoyé.
De plus, les premiers juges n’auraient pas tenu compte de la situation de blocage dans laquelle l’appelante se serait trouvée pour obtenir une prise en compte correcte des pertes fiscales auxquelles elle aurait eu droit sur base du jugement du 13 janvier 2021 face au refus du bureau d'imposition de faire application des règles de droit auxquelles l’appelante avait fait référence.
Dans un deuxième ordre d’idées, l’appelante analyse plus en détail la problématique du report des pertes fiscales découlant du jugement du 13 janvier 2021 sur les années d’imposition de 2017 et 2018. Selon elle, le report de pertes subies du chef des exercices d’imposition antérieurs est considéré non pas comme une mesure de faveur pour le contribuable, mais comme une mesure coercitive nécessaire par rapport à l’annualité de l’impôt afin de tenir compte de la capacité contributive effective du contribuable sur une période dépassant un seul exercice d’imposition.
Ainsi, il y aurait eu lieu de procéder non seulement à l’émission des bulletins d’imposition pour les années 2015 et 2016 en exécution du jugement du 13 janvier 2021, mais il aurait également fallu procéder au redressement impératif des bulletins dits subordonnés, en l’occurrence ceux relatifs aux années d’imposition 2017 et 2018 concernant le report de pertes litigieux.
L’appelante met encore en exergue que l’administration aurait bien procédé à cette prise en compte pour l’année 2019, ce qui prouverait encore que la non-prise en compte des pertes reportables pour les années 2017 et 2018 constitue une exécution non conforme du jugement du 13 janvier 2021.
Selon l’appelante, le redressement des bulletins d’impôt des années 2017 et 2018 concernant la prise en compte de la perte reportable fixée pour l’année 2015 serait de droit, à la fois sur base de la loi, de la jurisprudence, ainsi que du jugement précité du 13 janvier 2021.
Selon elle, en application du paragraphe 222, alinéa 1, AO, l’administration aurait dû procéder d’office à la rectification de la cote d’imposition établie dans les bulletins d’imposition initiaux relatifs aux années 2017 et 2018.
Ainsi, en limitant son exécution du jugement du 13 janvier 2021 à l’émission des bulletins rectificatifs de 2015 et 2016, l’administration n’aurait pas procédé à une exécution conforme du jugement en question.
Dans un troisième ordre d’idées, l’appelante estime surprenant que le jugement dont appel lui reprocherait, d’un côté, un usage abusif du service public de la justice pour, d’un autre côté, rejeter sa demande en nomination d’un commissaire spécial au motif qu’il lui aurait appartenu d’introduire les voies de droit de la réclamation et, le cas échéant, du recours devant le tribunal 8administratif contre les différents bulletins d’imposition émis en exécution du jugement du 13 janvier 2021.
L’appelante fait remarquer que la situation serait décalée dans le temps et qu’il n’aurait servi à rien d’introduire la question du report des pertes dans sa réclamation du 23 octobre 2018 concernant les années d’imposition 2017 et 2018 alors que le jugement créateur de droit n’est intervenu que le 13 janvier 2021.
L’appelante critique le jugement dont appel en ce qu’il l’a condamnée au paiement d’une indemnité de procédure en faveur de la partie étatique en lui reprochant notamment un usage abusif du service public. Elle énonce que l’indemnité de procédure allouée au profit de l’Etat aurait été prononcée sans que ce dernier aurait soumis le moindre document qui établirait le principe et le montant des sommes exposées par lui dans la présente affaire, non comprises dans les dépens et qu’il aurait été inéquitable de laisser à sa charge.
La partie étatique demande la confirmation du jugement dont appel et formule une demande reconventionnelle en allocation d’une indemnité de procédure de ….. € pour l’instance d’appel ou à toute autre somme inférieure à évaluer ex aequo et bono par la Cour.
Pour le surplus, l’Etat met en avant que le débat serait définitivement clos en ce qu’un jugement du tribunal, non appelé et partant définitif, serait intervenu le 27 juin 2023 sous le numéro 46447 du rôle. Il s’agirait d’un recours de l’appelante dirigé contre l’intégralité des bulletins émis par le bureau d’imposition le 3 février 2021 à la suite du jugement du 13 janvier 2021. Ce recours n’aurait nullement pris en considération la décision du directeur du 9 juin 2021 ayant statué par rapport à la réclamation afférente de l’appelante. Dans cette situation, le tribunal a déclaré le recours irrecevable.
La partie étatique affirme avoir correctement exécuté le jugement du 13 janvier 2021 en ce qui concerne les seules années d’imposition visées, c’est-à-dire les années 2015 et 2016. Elle insiste que les années 2017 et 2018 n’auraient pas fait l’objet du recours ayant abouti au jugement en question. Suivre le raisonnement de l’appelante reviendrait pour le juge à statuer ultra petita en violation de l’article 5 du Code civil.
Concernant l’affirmation de l’appelante selon laquelle la qualification des bulletins d’imposition de l’année 2015 en tant que bulletins de base et ceux des années 2017 et 2018 en tant que bulletins subordonnés, la partie étatique renvoie à l’article 116 de la Constitution révisée faisant suite à l’ancien article 100 de la Constitution et ayant trait à l’annualité de l’impôt. En application de ce principe, les années 2017 et 2018 ne pourraient pas être considérées comme des années dont l’émission d’un bulletin d’imposition les qualifierait de subordonnées par rapport à l’année 2015.
9En l’espèce, il s’ajouterait que les bulletins d’imposition pour les années 2017 et 2018 seraient devenus définitifs à défaut de réclamation utile concernant la question soulevée du report des pertes.
L’argument de l’appelante suivant lequel l’absence de réclamation serait due à une raison de rationalisation des procédures serait non pertinent.
A titre liminaire, il convient de rappeler que l’article 84 de la loi du 7 novembre 1996 dispose que : « Lorsqu’en cas d’annulation ou de réformation, coulée en force de chose jugée, d’une décision administrative qui n’est pas réservée par la Constitution à un organe déterminé, la juridiction ayant annulé ou réformé la décision a renvoyé l’affaire devant l’autorité compétente et que celle-ci omet de prendre une décision en se conformant au jugement ou à l’arrêt, la partie intéressée peut, à l’expiration d’un délai de trois mois à partir du prononcé de l’arrêt ou du jugement, saisir la juridiction qui a renvoyé l’affaire en vue de charger un commissaire spécial de prendre la décision aux lieu et place de l’autorité compétente et aux frais de celle-ci. La juridiction fixe au commissaire spécial un délai dans lequel il doit accomplir sa mission. La désignation du commissaire spécial dessaisit l’autorité compétente. ».
Le jugement du 13 janvier 2021 étant devenu définitif faute d’appel et ayant renvoyé l’affaire devant le bureau d’imposition compétent en vue de l’exécution des éléments réformés par rapport aux années d’imposition 2015 et 2016, c’est à bon droit que le tribunal a pu constater qu’il était compétent pour connaître de la demande en nomination d’un commissaire spécial.
En l’espèce, tel que cela a été soulevé à juste titre par l’appelante, la question principale réside dans le fait de savoir s’il suffit que suite au renvoi par le juge l’administration prenne une décision, quel que soit son bien-fondé voire le degré d’épuisement de l’objet du renvoi, ou si à défaut d’avoir pris une décision exactement conforme au jugement la nomination du commissaire spécial peut être justifiée. Il s’agit donc de tracer dans un premier temps les contours de l’hypothèse dans laquelle une nomination d’un commissaire spécial peut être accordée par le juge administratif.
La mise en place du mécanisme du commissaire spécial a clairement été conçue dans le cadre de la vision stricte de la mission du juge administratif en tant que juge de l’acte.
Afin de s’assurer de l’exécution effective des jugements et arrêts par l’administration, le législateur luxembourgeois a choisi en 1986 une voie propre au système juridique luxembourgeois en s’inspirant de la loi communale modifiée du 13 décembre 1988 dans laquelle a été repris l’article 46 de la loi du 24 février 1843 sur l’organisation communale et des districts. En effet, celle-ci prévoyait la possibilité pour l’autorité de tutelle de nommer un commissaire spécial chaque fois que, suite à plusieurs invitations et rappels de la part de l’autorité de tutelle, les autorités communales refusaient de devenir actives dans un domaine précis et d’exercer leurs attributions.
Lorsqu’un commissaire spécial fut nommé au niveau communal, l’autorité communale compétente se trouva dessaisie et il appartenait au commissaire spécial d’instruire le dossier et de prendre les décisions qui s’imposaient.
10 En outre, il se dégage des travaux préparatoires à la loi du 25 février 1986 concernant l’exécution des arrêts du comité du contentieux du Conseil d’Etat et notamment de l’avis du Conseil d’Etat afférent, appelé à statuer en quelque sorte in propria causa, que l’objectif était d’amener l’administration à prendre une décision sur renvoi par un arrêt dudit comité du contentieux en conférant à l’administré la possibilité de saisir celui-ci d’une demande en nomination d’un commissaire spécial après un délai adéquat qui, à l’époque, fut arrêté à trois mois.
Parallèlement à l’idée classique de la prise d’une décision implicite de refus ouvrant un recours devant le juge administratif, en vue de faire avancer le processus décisionnel administratif, l’institution d’un commissaire spécial, après une non-prise de décision par l’administration saisie sur renvoi, lorsqu’un délai de trois mois au moins s’est écoulé, vise précisément à voir l’administration exécuter le jugement ou l’arrêt prononcé.
Or, admettre qu’il suffit que l’administration statue, quel que soit le bien-fondé de la décision par elle prise sur renvoi, pour qu’une demande de commissaire spécial devienne sans objet va à l’encontre, d’une part, de la lettre de la loi qui exige une décision « prise en conformité » avec le jugement ou l’arrêt rendu et, d’autre part, de l’esprit de la loi qui vise à mettre en place un mécanisme efficace de l’exécution des décisions des juridictions administratives par l’administration.
Ensuite, exiger l’introduction d’un nouveau recours pour que l’administré intéressé puisse contester valablement le bien-fondé de la décision prise sur renvoi, notamment en arguant que l’administration n’aurait pas épuisé l’entièreté de l’objet du litige lui renvoyé, revient à méconnaître le principe de l’autorité de la chose jugée. En effet, dans une telle interprétation de l’article 84 de la loi du 7 novembre 1996, il suffit que l’administration prenne une décision peu importe si celle-ci respecte ou non la décision rendue alors même que la Cour a déjà, à de maintes occasions, rappelé que le respect de l’autorité de la chose jugée s’impose à l’administration dans un Etat de droit. Ainsi, par arrêt du 19 mai 2022 (n° 47069C du rôle) la Cour retint qu’« en aucun cas, sur renvoi par un arrêt de la Cour administrative, il n’appartient au conseil communal de ne pas exécuter ce qui a été définitivement décidé par la Cour, voire de ne pas respecter l’autorité de la chose jugée de son arrêt.
Par essence, en raison de la systémique même de la procédure mise en place et de la substance d’un arrêt définitif, il ne restait en l’espèce, au vu de l’arrêt du 7 février 2019, au conseil communal que de reclasser en zone constructible les terrains litigieux suivant la décision prise par la Cour. Il est vrai que quant aux conditions et modalités afférentes, le conseil communal gardait une marge d’appréciation certaine. Mais celle-ci ne l’autorisait en aucune manière à ne pas procéder au classement voulu, c’est-à-dire à un classement en zone constructible. » En outre, le défaut d’une exigence d’une exécution conforme à la décision juridictionnelle de la part de l’administration et la satisfaction d’une décision quelconque de celle-ci sur renvoi, méconnaît également le principe du recours effectif pour l’administré. En effet, ce dernier, alors 11même qu’il est muni d’une décision coulée en force de chose jugée, n’a pas d’autre choix que d’intenter un nouveau recours contentieux afin d’obtenir une exécution conforme par l’administration et mettre fin au préjudice qu’il subit.
Pour le surplus, cela engendre nécessairement une problématique du délai raisonnable de l’instance, puisque pour clore le même contentieux il faudra à l’administré intenter plusieurs recours et faire face à des délais extrêmement longs. Ainsi, en l’espèce, il s’est écoulé plus de cinq ans depuis le recours gracieux de l’appelante déposé le 23 octobre 2018 et trois ans depuis le jugement du 13 janvier 2021 qui a accueilli certaines demandes de l’appelante et qui est à l’origine de la cristallisation des pertes reportables. Un tel délai pour obtenir une exécution conforme du point litigieux restant d’un jugement est inadmissible au regard des exigences élémentaires en matière de délai raisonnable.
La portée du recours à la nomination du commissaire spécial étant précisée, il convient d’analyser dans quelle mesure le bureau d’imposition a rempli l’obligation d’exécution conforme du jugement du 13 janvier 2021 et partant si les conditions de la nomination d’un commissaire spécial sont réunies en l’espèce.
Il est constant en cause que suite au jugement du 13 janvier 2021, le bureau d’imposition a émis des bulletins rectificatifs pour les années 2015 et 2016 afin de prendre en compte les corrections de valeurs telles que retenues par les premiers juges. C’est en exécution de ces corrections de valeurs qu’une perte du chef de l’exercice 2015 a été ainsi dégagée, laquelle est reportable sur les résultats positifs des années d’imposition immédiatement subséquentes. En effet, pour les années 2017 et 2018 l’appelante a réalisé des bénéfices sur lesquels la perte de 2015 est reportable. Toutefois, le bureau d’imposition prit en compte cette perte uniquement dans le cadre des bulletins d’impôt relatifs à l’année 2019 et non pas pour les années 2017 et 2018.
Or, conformément au §4, alinéa (3), point 2 de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz » ci-après « StAnpG », lorsque les bulletins d’impôt ont déjà été émis pour des années subséquentes sans avoir admis une perte reportable, le bureau d’imposition a l’obligation de modifier les bulletins d’impôt pour tenir compte du droit au report du solde de la perte (Cour admin., 7 mai 2020, n° 43337C du rôle). Cette obligation de modifier les bulletins d’impôt pour tenir compte du droit au report du solde des pertes pèse sur le bureau d’imposition de manière automatique, sans qu’il soit nécessaire pour le contribuable de faire une réclamation en vue de demander de telles modifications.
De plus, dans la mesure où les pertes reportables doivent être utilisées aussi rapidement que possible par le contribuable et ne peuvent être étalées sur un certain nombre d’années en présence de revenus imposables positifs (trib. adm., 6 décembre 2022, n°45285 et sur appel, Cour adm. 16 mai 2023, n°48366C) celles-ci auraient dû être automatiquement imputées sur les années immédiatement subséquentes lors desquelles des bénéfices ont été réalisés soit en l’espèce les années 2017 et 2018.
12Ceci est d’autant plus vrai que l’origine des pertes reportables de l’appelante réside dans le jugement définitif rendu par le tribunal le 13 janvier 2021. L’exécution de ce jugement implique donc nécessairement pour l’administration, en l’occurrence le bureau d’imposition, la prise en compte des pertes reportables pour les années subséquentes 2017 et 2018 en application directe de ce jugement.
L’argument de la partie étatique, selon lequel le bureau d’imposition aurait exécuté de manière exacte le jugement du 13 janvier 2021 dans lequel il aurait été seulement question de la modification des bulletins d’impôts pour les années 2015 et 2016 est inopérant dans la mesure où dans le contentieux de la réformation le juge énonce les principes nécessaires et suffisants pour permettre aux services fiscaux de procéder à la fixation de la nouvelle cote d’impôt (Cour admin., 13 mars 2001, n° 12596C du rôle). En revanche, le juge n’a pas besoin d’énoncer de manière exhaustive toutes les modifications à opérer par le bureau d’imposition, c’est à ce dernier de tirer toutes les conclusions qui s’imposent à partir de la décision prononcée y compris notamment la prise en compte des pertes reportables pour les exercices subséquents qui s’imposerait de manière automatique.
Il convient encore d’ajouter que l’argument étatique, suivi de manière erronée par les premiers juges, selon lequel l’appelante aurait dû faire une réclamation contre les bulletins d’imposition des années 2017 et 2018 manque de cohérence puisqu’au moment du dépôt de la réclamation le 23 octobre 2018 contre les bulletins dont la réformation est à l’origine de la création des pertes reportables, les bulletins de 2017 et 2018 n’étaient pas encore émis et qu’en tout état de cause l’obligation d’imputer les pertes reportables suite à une réformation de bulletins d’imposition pèse sur le bureau d’imposition.
En outre, au moment de réclamer utilement contre les bulletins d’imposition relatifs aux années 2017 et 2018, le jugement définitif du 13 janvier 2021, à l’origine de la confirmation des pertes reportables pour lesdites années n’avait pas encore été rendu. L’appelante se serait ainsi heurtée à chaque fois à la maxime suivant laquelle à l’impossible nul n’est tenu.
Il découle de ce qui précède que la demande de la nomination d’un commissaire spécial au titre de l’article 84 de la loi du 7 novembre 1996 est en principe justifiée.
Il est constant que la nomination d’un commissaire spécial constitue en quelque sorte une ultima ratio. Cette mesure ne doit être utilisée que si effectivement toutes potentialités ont été épuisées en vue d’obtenir par la voie normale du fonctionnement de l’administration l’exécution d’un jugement définitif du tribunal administratif ou d’un arrêt de la Cour administrative.
Dans le cas de figure de l’espèce posant la question de savoir quelle était la portée exacte de l’exécution du jugement définitif du 13 janvier 2021, et partant de l’assiette de l’objet permettant la nomination d’un commissaire spécial, la solution donnée, définitivement arrêtée à travers le présent arrêt, doit permettre à l’administration des Contributions directes et plus particulièrement au bureau d’imposition compétent de réagir utilement.
13 C’est dans cette logique que la Cour confère au bureau d’imposition la possibilité à émettre utilement des bulletins d’impôt rectificatifs tenant compte des pertes reportables se dégageant du jugement définitif du 13 janvier 2021 pour les exercices 2017 et 2018, pour lesquels ledit bureau n’a pas jusque lors appliqué le principe d’automaticité s’imposant en la matière d’après les considérations qui précèdent.
L’affaire est dès lors refixée à l’audience publique du jeudi 14 mars 2024 pour permettre à la Cour de vérifier si entre-temps lesdits bulletins rectificatifs ont été utilement émis par le bureau d’imposition en conformité au jugement définitif du 13 janvier 2021.
Si à cette audience la Cour peut constater l’émission des bulletins rectificatifs conformes en question, la demande d’un commissaire spécial va être déclarée sans objet avec les conséquences de droit.
Dans l’hypothèse inverse, sauf si le bureau d’imposition demandait un délai supplémentaire pour procéder utilement à l’émission des bulletins rectificatifs en question, la Cour se verra amenée à procéder à la désignation d’un commissaire spécial en vue d’émettre les bulletins rectificatifs en lieu et place du bureau d’imposition.
Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;
déclare l’appel recevable ;
au fond, le dit en principe justifié ;
dit qu’en principe la demande en nomination d’un commissaire spécial au titre de l’article 84 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif est justifiée ;
dit qu’afin de permettre au bureau d’imposition d’exécuter en conformité le jugement définitif du tribunal administratif du 13 janvier 2021 (n° 43436 du rôle) par l’émission de bulletins rectificatifs pour les années fiscales 2017 et 2018 tenant compte des pertes reportables s’en dégageant, l’affaire se trouve refixée à l’audience publique du jeudi 14 mars 2024 à 9.00 heures pour continuation des débats en vue de faire le point sur l’exécution conforme dudit jugement ;
réserve la question de l’indemnité de procédure sollicitée respectivement par l’appelante et l’intimée, ainsi que les dépens.
14 Ainsi délibéré et jugé par :
Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, et lu par le président en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier assumé de la Cour …… s. …..
s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 30 janvier 2024 Le greffier de la Cour administrative 15
