GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49661C ECLI:LU:CADM:2024:49661 Inscrit le 6 novembre 2023 Audience publique du 29 février 2024 Appel formé par Madame (A), ……. (Allemagne), contre un jugement du tribunal administratif du 27 septembre 2023 (n° 46418 du rôle) en matière d’impôts Vu l’acte d’appel inscrit sous le numéro 49661C du rôle et déposé au greffe de la Cour administrative le 6 novembre 2023 par Maître Christian ROLLMANN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, en l’étude duquel domicile est élu, au nom de Madame (A), demeurant à D-….. ……., …., …., « ayant repris la première instance en sa qualité de seule héritière, feu (B) décédé le …..2021, ancien gérant de la société civile luxembourgeoise (D) SC (…), partie requérante en première instance en sa qualité d’ancienne liquidatrice de la société anonyme luxembourgeoise contribuable (F) (…) liquidée, les deux sociétés ayant eu leur siège social au …. rue ….. à L-….. ….. », dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 27 septembre 2023 (n° 46418 du rôle) par lequel ledit tribunal a donné acte à Madame (A) de sa reprise d’instance, a reçu le recours principal en réformation en la forme et l’a déclaré non fondé, tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre principal et en condamnant Madame (A) aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 27 novembre 2023 pour compte de l’Etat ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 28 décembre 2023 par Maître Christian ROLLMANN au nom des appelants, préqualifiés ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 9 janvier 2024 pour compte de l’Etat ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement dont appel ;
1 Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Christian ROLLMANN et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 8 février 2024.
Le 1er juillet 2020, le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après « le bureau d’imposition », émit à l’égard de la société anonyme (F) S.A., liquidée, désignée « la société (F) », les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2017 et 2018, ainsi que le bulletin d’établissement de la valeur unitaire et le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2018.
Par courrier du 2 octobre 2020, rédigé sur du papier-entête de la société (F), une réclamation fut adressée au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur », dirigée à l’encontre de ces bulletins d’imposition.
Par courrier du 21 octobre 2020, le secrétaire de la Division du Contentieux de l’administration des Contributions directes invita la société (F), sur base des paragraphes 107, 238 et 254 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », de justifier pour le 21 novembre 2020 au plus tard de son pouvoir d’agir en versant une procuration établissant son mandat exprès et spécial pour l’instance introduite.
Par décision du 1er juin 2021, répertoriée sous le numéro ……. du rôle, le directeur déclara la réclamation lui soumise en date du 2 octobre 2020 irrecevable. Cette décision est libellée comme suit :
« (…) Nach Einsicht der am 2. Oktober 2020 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher ein unbekannter Schriftführer, im Namen der aufgelösten Aktiengesellschaft (F), mit ehemaligem Sitz in L-…. …., « Einspruch » gegen die « mit Datum vom 01.07.2020 erlassenen Steuerbescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2017 und 2018 sowie Vermögensteuer 2018 » einzulegen begehrt ;
Nach Einsicht der Steuerakte ;
Nach Einsicht der §§ 107, 228, 238, 254 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;
In Erwägung, dass gegen Steuerbescheide zwar nicht der Rechtsbehelf des Einspruchs, der dem Luxemburger Steuerrecht völlig fremd ist, wohl aber die Anfechtung (Reklamation) gegeben ist ; dass es bei Rechtsunkundigen jedoch nicht auf die Bezeichnung des Rechtsmittels ankommt ;
In Erwägung, dass in allen Verfahrensarten, um andere zu vertreten, eine ausdrückliche und besondere Vollmacht ad litem erforderlich ist (CE vom 14. Januar 1986, n° 6514; TA vom 16. Juni 1999, n° 10724 ; CA vom 21. Dezember 1999, n° 11382C) ;
In Erwägung, dass, mangels einer der Rechtsmittelschrift beiliegenden Vollmacht, in Ergänzung des Verfahrens, der Schriftführende per Schreiben vom 21. Oktober 2020 aufgefordert 2wurde, seine ausdrückliche und besondere Bevollmächtigung für die vorliegende Streitsache nachzuweisen ; dass der Schriftführende jedoch bis heute kein solches Dokument vorgelegt hat ;
In Erwägung, dass « l’acte d’introduire une réclamation devant le directeur, eu égard plus particulièrement au risque y inhérent de voir l’imposition revue le cas échéant in pejus, présente un risque de voir modifier de manière permanente et irrévocable la situation de l’intéressé ;
qu’une procuration afférente doit dès lors être non seulement expresse, mais encore de nature à renseigner clairement l’intention du mandant d’investir le mandataire du pouvoir d’agir par la voie d’une réclamation à l’encontre d’une décision déterminée avec toute la précision requise » (TA vom 8. Mai 2000, n° 11431 ; Pas. adm. 2001, v° Impôts, n° 243) ;
In Erwägung, dass also die Anfechtung beim Steuerdirektor, insbesondere weil hierbei die Möglichkeit der Verböserung (reformatio in pejus) nicht ausgeschlossen bleibt, mit dem Risiko verbunden ist, die Sachlage des Antragstellers auf Dauer und unwiderruflich zu verändern ; dass mithin eine dahin wirkende Vollmacht nicht nur ausdrücklich sein muss, sondern dass aus ihr ebenfalls klar und deutlich die Absicht des Mandanten hervorgehen muss, dem Bevollmächtigten die Befugnis der Anfechtung in einer ganz bestimmten Angelegenheit und mit der hierzu erforderlichen Genauigkeit zu erteilen;
In Erwägung, dass, wie bereits oben erwähnt, eine solche Vollmacht jedoch bis zum heutigen Tage nicht von Seiten des Schriftführenden eingereicht wurde ;
In Erwägung, dass somit feststeht, dass keine Vollmacht ad litem zur Zeit der Einreichung der Rechtsmittelschrift am 2. Oktober 2020 bestanden bat (CE vom 14. Januar 1986, n° 6514 und ständige Rechtsprechung), die Anfechtung also als unzulässig wegen fehlender Vertretungsbefugnis zurückzuweisen ist ;
In Erwägung, rein informativ, dass der Rechtsmittelschrift vom 2. Oktober 2020 folgendes zu entnehmen ist : « Die Begründung für diesen Einspruch reichen wir schnellstmöglich nach. » ;
dass jedoch bis zum heutigen Tag keine Begründung eingegangen ist ;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET die Anfechtung ist unzulässig wegen fehlender Vertretungsbefugnis. (…) ».
Par requête déposée le 1er septembre 2021 au greffe du tribunal administratif, la société civile (D) SC, ci-après « la société (D) », déclarant agir en sa qualité d’ancien liquidateur de la société (F), fit introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du directeur du 1er juin 2021.
Par un jugement du 27 septembre 2023, le tribunal administratif donna acte à Madame (A) de sa reprise d’instance, celle-ci ayant déclaré agir en sa qualité de seule héritière suite au décès de son époux, feu Monsieur (B), reçut le recours principal en réformation en la forme et le déclara 3non fondé, tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre principal et en condamnant Madame (A) aux frais et dépens de l’instance.
Dans son jugement, le tribunal rejeta le moyen présenté par la partie étatique selon lequel le mémoire en réplique déposé le 4 janvier 2022 à la suite du décès par Monsieur (B) serait inadmissible à défaut du litismandataire d’avoir disposé d’un mandat à cette fin.
Le tribunal rejeta encore le moyen d’irrecevabilité du recours, tel que présenté par la partie étatique, fondé, d’une part, sur un défaut de capacité et de qualité à agir dans le chef du liquidateur, à savoir la société (D), et d’autre part, sur un défaut de capacité à agir dans le chef d’une société liquidée, à savoir la société (F), dont la liquidation est clôturée. A cet égard, le tribunal releva que par l’effet de la liquidation d’une société, le mandat de ses dirigeants sociaux cesse de plein droit avec substitution des dirigeants par le liquidateur qui dorénavant a seule qualité pour représenter la société dans les actions judiciaires. Il retint encore qu’à la suite de la clôture de la liquidation, la société disparaîtrait et ne pourrait plus agir en justice, sous réserve d’une survie fictive de manière passive pour répondre aux actions des créanciers sociaux. En l’espèce, dans la mesure où la société (F) avait été liquidée volontairement et que cette liquidation avait été clôturée à travers la résolution de l’assemblée générale extraordinaire des actionnaires du 28 décembre 2018, dûment publiée, elle ne pourrait plus agir en justice en tant que demanderesse, mais survivrait passivement, ne pouvant agir qu’à travers son liquidateur, à savoir la société (D). Il rejeta en conséquence le moyen d’irrecevabilité du délégué du gouvernement tiré de l’absence de capacité et de qualité à agir dans le chef de la société (D) en tant que liquidateur de la société (F). Il rejeta encore le même moyen de défaut de capacité à agir dans le chef de la société (F) tiré du fait que le recours n’avait pas été introduit au nom de celle-ci, mais au nom du liquidateur.
Quant au fond, le tribunal arriva à la conclusion que le directeur avait à juste titre déclaré irrecevable la réclamation à défaut de qualité à agir dans le chef de Monsieur (B) pour compte de la société (F). Après avoir retenu que seul le liquidateur en sa qualité de représentant légal de la société (F) avait pu introduire la réclamation au nom de cette dernière, les premiers juges retinrent que la réclamation introduite le 2 octobre 2020, couchée sur papier en-tête de la société (F) et signée par Monsieur (B) en son propre nom pour la société (F), était irrecevable, tout en relevant que la procuration établie le 19 août 2018 ne pouvait être prise en considération dans la mesure où elle désignait erronément Monsieur (B) en tant que liquidateur de la société (F) et où, par ailleurs, elle avait été établie par un ancien administrateur de cette société qui n’avait plus le pouvoir d’agir au nom de celle-ci.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 6 novembre 2023, Madame (A), déclarant avoir « repris la première instance en sa qualité de seule héritière, feu (B) décédé le ……. 2021, ancien gérant de la société civile luxembourgeoise (D) SC (…), partie requérante en première instance en sa qualité d’ancienne liquidatrice de la société anonyme luxembourgeoise contribuable (F) (…) liquidée », releva appel de ce jugement.
Arguments des parties A l’appui de sa requête d’appel, Madame (A) justifie son intérêt à interjeter appel par la considération que le jugement entrepris lui causerait grief en ce qu’il lui refuserait le bénéfice 4d’une action en défense de ses intérêts patrimoniaux, dans la mesure où le tribunal aurait à tort retenu que seul le liquidateur en tant que représentant légal de la société (F), à savoir la société (D), aurait eu qualité pour introduire une réclamation au nom du contribuable, critiquant ainsi l’appréciation faite par les premiers juges de la question de l’existence d’un mandat spécial pour introduire une réclamation.
Dans sa réponse, l’Etat déclare interjeter appel incident contre le jugement du 27 septembre 23 en reprochant aux premiers juges de ne pas avoir accueilli son moyen d’irrecevabilité tiré des clôtures des liquidations des sociétés (F) et (D), tout en faisant valoir que si la Cour venait à déclarer irrecevable la requête introductive de première instance, l’appel principal deviendrait sans objet.
Par ailleurs, il admet ne plus remettre en cause le principe de la survie passive d’une société après la clôture de sa liquidation, mais fait valoir que ce principe ne jouerait qu’à condition que l’acte causant grief soit postérieur à la clôture.
Le cas de l’espèce serait particulier en ce sens que tant le contribuable, à savoir la société (F), que son représentant-liquidateur, à savoir la société (D), n’existeraient plus en raison de la clôture de leurs liquidations respectives, dont une survenue en cours de procédure, le représentant des deux sociétés étant de surcroît décédé en …… 2021 sans qu’il n’y ait eu remplacement de ses fonctions de dirigeant.
Le délégué du gouvernement fait valoir que si une société liquidée pouvait survivre passivement et agir contre une imposition respectivement contre une décision du directeur intervenues postérieurement à la clôture de sa liquidation, encore faudrait-il que (i) elle soit valablement représentée et (ii) qu’elle ne se soit pas implicitement désistée de l’instance.
S’agissant de prime abord de la question de la représentation de la société liquidée, il expose que la liquidation de la société (F) aurait été clôturée le 28 décembre 2018 et que celle de la société (D), liquidateur de la société (F), aurait été prononcée le 31 décembre 2022 sans qu’un autre liquidateur n’ait été désigné.
Il estime que depuis le …….. 2021, jour du décès de Monsieur (B), le liquidateur et le liquidé n’auraient plus eu de représentants et n’auraient de la sorte pas pu mandater Maître ROLLMANN pour déposer un mémoire en réplique le 4 janvier 2022, de sorte que ce mémoire aurait dû être écarté des débats.
S’y ajouterait que depuis le 1er janvier 2023 le liquidateur n’existerait plus : la (D) n’aurait pas été pourvue d’un autre dirigeant, et aucun autre liquidateur, en remplacement de celle-ci afin de représenter la société (F), n’aurait été nommé.
Ce serait dès lors de façon erronée que les premiers juges avaient fait droit à la reprise d’instance de Madame (A), qui en réalité serait irrégulière. En effet, ni Monsieur (B) ni la société qu’il représentait, à savoir la société (D), n’auraient été demandeurs en première instance, mais ce serait la société (F), représentée par la société (D), elle-même représentée par Monsieur (B), qui aurait été demanderesse.
5 De la sorte, Madame (A) n’aurait pas pu reprendre l’instance à la suite du décès de son mari, celui-ci n’ayant pas été personnellement partie à l’instance et n’ayant agi qu’en sa qualité de représentant de la société (D). Madame (A), qui, à la suite du décès de son mari, serait devenue associée tant de la société (F) que de la société (D), mais non pas un mandataire social, aurait dû se faire nommer en remplacement de son mari aux fonctions de représentant de la société (D) et aurait ainsi pu continuer la procédure.
Elle ne saurait toutefois agir en qualité de représentant de la société (D) puisqu’elle n’aurait jamais été nommée à une telle fonction. A la suite du décès du représentant du liquidateur et de la société liquidée et de la clôture de la liquidation du liquidateur le 31 décembre 2022, Madame (A) n’aurait pas intégré d’office la fonction d’organe social par le seul effet successoral. Elle aurait uniquement hérité le patrimoine de son mari, mais ne se serait pas substituée à ses fonctions de dirigeant social du seul fait de sa qualité d’héritière. Il aurait au contraire fallu une décision de l’assemblée des associés à cet effet.
S’y ajouterait que l’intervention de Madame (A) serait expressément prohibée par l’article 9 des statuts de la société (D), le délégué du gouvernement soulignant qu’un mandat de représentation ne se transmettrait pas à cause de mort, mais, au contraire, la mort y mettrait fin.
Ainsi, depuis le …….. 2021, la société (F) et la société (D) n’auraient plus d’organe statutaire et la société (F) ne disposerait plus de liquidateur, ce qui aurait pour conséquence qu’elle ne pourrait plus agir en justice ni être représentée à cette fin.
La conséquence serait également la fin du mandat de Maître ROLLMANN, de sorte que Madame (A) n’aurait pas pu lui donner mandat pour continuer sa mission pour la société (D), prise en sa qualité de représentant de la société (F).
Le délégué du gouvernement poursuit que la société liquidatrice n’existerait tout simplement plus et que le principe de la survie passive ne serait pas applicable à l’égard de celle-ci, puisque ce ne serait pas le liquidateur qui devrait répondre aux actions intentées contre la société (F), mais le contribuable lui-même que société (D) n’aurait ferait que représenter.
Il ne s’agirait pas non plus d’un acte nécessaire à la liquidation de la société (D) elle-même.
A défaut d’organe, le représentant liquidateur n’aurait dès lors pu agir en poursuivant la procédure.
En second lieu, le délégué du gouvernement fait valoir que par le fait de clôturer la liquidation de la société (D) et de la rayer du registre de commerce et des sociétés, il y aurait eu désistement implicite résultant du comportement de la société (D), un tel procédé étant, en effet, incompatible avec la volonté de continuer une procédure pendante.
A titre subsidiaire, le délégué du gouvernement fait valoir que l’appel devrait être déclaré irrecevable puisque Madame (A), figurant dans l’acte d’appel comme mandant, pris en sa qualité d’héritière unique de son mari, n’aurait pas pu donner mandat à Maître ROLLINGER pour relever appel au nom de la société (D) et pour compte du contribuable (F), faute d’avoir été désignée 6comme dirigeant d’une de ces deux sociétés. A cet égard, il réitère qu’un mandat social ne se transmettrait pas par voie successorale mais s’éteindrait au jour du décès.
En substance, il fait valoir qu’une société qui n’existerait plus et qui n’aurait plus d’organe de représentation, tel que cela serait le cas de la société (D), ne pourrait agir en justice ni pour elle-
même ni en sa qualité de mandataire d’une autre personne.
Dans sa réplique, Madame (A) prend de prime abord position par rapport aux reproches tenant à l’irrégularité de la première instance.
Dans ce contexte et quant aux faits, son litismandataire explique les conditions dans lesquelles lui-même aurait appris le décès de Monsieur (B). Il aurait été informé le 30 janvier 2022 par le neveu de Monsieur (B) qu’après discussion en famille et en l’occurrence avec Monsieur (G), le frère de Monsieur (B) qui aurait été coassocié de la société (D) depuis le 1er juillet 2020, Madame (A) aurait exprimé sa volonté de reconduire le recours introduit par le liquidateur représenté par son époux décédé.
En droit, Madame (A) prend position, d’une part, sur la question de la fin du mandat à la suite du décès de son époux et, d’autre part, sur les décisions prises au sein de la société (D).
Par rapport au moyen de la partie étatique fondé sur le défaut de mandat pour déposer un mémoire à la suite du décès de Monsieur (B), elle estime que le mémoire en réplique aurait été déposé dans les conditions de l’article 2008 du Code civil, qui ferait exception aux principes consacrés par l’article 2003 du même code.
Sous cet aspect, elle se prévaut de jurisprudences françaises et belges à propos des articles 2003 et 2008 du Code civil, en insistant sur la considération que son litismandataire aurait ignoré le décès de son mari jusqu’au 5 janvier 2022.
Dans un second ordre d’idées, Madame (A) insiste sur les décisions prises au sein de la société (D) en affirmant en substance qu’elle-même aurait exprimé sa volonté de reprendre l’instance à l’égard de son litismandataire.
Elle renvoie encore à un changement d’associé au sein de la société (D) publié le 10 janvier 2023 au registre de commerce et de sociétés, en exposant qu’elle aurait repris la société (D) « en vue de sa régularisation ».
Elle fait en substance valoir qu’elle risquerait, en sa qualité de nouvelle associée de la société (D) et du fait de la succession de son époux, de devoir répondre à l’égard de l’administration de la dette fiscale retenue à travers les bulletins litigieux à l’égard de la société (F), sans disposer d’un recours effectif.
Elle poursuit que si l’article 10 des statuts de la société (D) réglait les pouvoirs de signature de Monsieur (B) pendant qu’il était en vie, après son décès, il conviendrait de se référer à l’article 11 des mêmes statuts. Elle en conclut que les statuts de la société (D) suivraient le régime de l’article 1859 du Code civil.
7 Elle conclut que l’information transmise à son litismandataire en janvier 2022 par son neveu de sa volonté de continuer « la défense introduite par le liquidateur, représenté par (B) » serait acceptable.
En guise de conclusion, Madame (A) fait valoir qu’en première instance, la société (F) aurait été le contribuable et la (D) le liquidateur, représenté par son gérant (B) qui, après son décès, serait remplacé par le nouvel associé majoritaire de la société (D), à savoir elle-même, et ce par application de l’article 11 des statuts, de concert avec son beau-frère (G), associé minoritaire. Il s’ensuivrait qu’elle aurait pu reprendre l’instance après le décès de son mari.
Elle fait encore état d’un risque financier pour elle-même, puisque les bulletins d’impôts litigieux auraient été envoyés au siège de la société (D) et que des actes de contrainte auraient été envoyés à l’adresse privée de son époux à …… Madame (A) prend ensuite position sur le moyen d’irrecevabilité de l’appel soulevé par la partie étatique pour justifier son intérêt à interjeter appel. A cet égard, elle se prévaut d’une contrainte adressée à son domicile privé réclamant le paiement de la dette fiscale qui serait prétendument due par son mari décédé et prenant son origine dans l’imposition de la société (F), tout en citant un extrait de la Pasicrisie administrative à propos d’un appel en garantie. Vu qu’elle se serait vue adresser des actes de contrainte en relation avec la dette fiscale de la société (F), elle estime avoir un intérêt à attaquer les bulletins émis à l’égard de cette société.
Elle précise qu’elle serait devenue associée de la société (D) par acte d’associé du 18 septembre 2022, publié le 10 janvier 2023, alors que le frère de son mari aurait démissionné en tant qu’associé en date du 8 septembre 2022. Elle aurait ensuite procédé à la dissolution de la société (D) le 31 décembre 2022 sans liquidation en promettant suivant l’article 1865bis du Code civil de payer toutes les dettes de la société liquidée par suite d’une transmission universelle de patrimoine intervenue entre la société civile dissoute et son unique propriétaire.
En second lieu, Madame (A) affirme que son appel se baserait sur les paragraphes 106, alinéa 2, 119, alinéa 1er, première phrase, et 97, alinéa 2, AO. Elle fait valoir qu’elle aurait le « droit aux recours fiscaux », en se prévalant de jurisprudence de la Cour en matière d’appel en garantie et en faisant état de ses critiques à l’égard des bulletins émis à l’égard de la société (F).
Elle estime que la taxation opérée à l'égard de cette société serait la « cause des conséquences taxatrices » qui, avec le décès de son mari, en tant que gérant du liquidateur du contribuable, sinon avec la transmission universelle de patrimoine au moment de la dissolution de la (D), seraient entrées dans son patrimoine, tout en faisant valoir que l'Etat ne laisserait aucun doute quant à sa volonté de procéder à une exécution forcée à l’encontre de son patrimoine privé.
D'autre part, Madame (A) fait valoir qu'elle aurait démontré à suffisance son intérêt quant à l'issue du procès par référence aux actes de contrainte ayant été émis et qui seraient basés sur les bulletins ayant fait l'objet de la réclamation. En substance, elle craint devoir payer à la suite du décès de son mari les dettes fiscales de la société (F) sur son propre patrimoine du fait de la transmission des dettes de son mari. Par ailleurs, la transmission universelle patrimoniale par la 8dissolution de la société (D) aurait impliqué son engagement de subvenir au paiement des dettes de cette société liquidée.
En guise de conclusion, Madame (A) justifie son intérêt au procès par les contraintes qui lui auraient été envoyées à son domicile privé et qui trouveraient à leur base les bulletins ayant fait l'objet de la réclamation litigieuse.
Après le décès de son mari, elle serait devenue l’associée de la société (D) ensemble avec son beau-frère. Elle explique la démarche suivie à la suite du décès de son époux par la considération qu’elle n’aurait eu le choix que de « soit faire appel dans cette qualité, soit par une transmission universelle patrimoniale sur dissolution de la (D) s'engager à payer les dettes de cette dernière ». Ce serait cette dernière solution qu'elle aurait choisie puisque ni elle-même ni son beau-frère n’auraient pu continuer l'activité professionnelle exercée par son mari.
Elle donne à considérer qu’en application du paragraphe 106 AO, elle pourrait être appelée à payer le passif accepté par la succession. L'article 119, alinéa 1er, AO lui permettrait de se défendre dans pareil cas. En substance, elle fait valoir qu’en raison de la solution retenue par les premiers juges, elle ne pourrait pas se défendre contre une dette fiscale qui trouverait son origine dans la taxation critiquée à travers la réclamation, ce qui justifierait son intérêt à interjeter appel.
Elle souligne qu'elle n'aurait pas changé les moyens de première instance, mais critiquerait toujours la décision directoriale ayant rejeté la réclamation formulée contre les bulletins d'impôts litigieux.
Elle fait valoir qu'elle n'aurait pas eu d'autre choix que d'accepter la succession de son mari. Elle posséderait toutes les conditions pour faire appel, soit pour avoir été partie au procès de première instance, soit parce que le jugement lui causerait grief.
Enfin, elle demande à la Cour de procéder par la voie de l'évocation conformément à l'article 597 du Nouveau Code de procédure civile, et de se prononcer ainsi sur le bien-fondé de la réclamation.
Dans sa duplique, l’Etat conclut au rejet de l'ensemble des arguments présentés par Madame (A) dans sa réplique, en faisant en substance valoir que le décès d'un représentant, personne physique, d'une personne morale ne mettrait pas fin à l'existence de cette dernière et que de toute façon la société (D) n'existerait plus. Par conséquent, elle ne pourrait plus agir en justice sous réserve d'une survie passive pour se défendre contre un acte fiscal lui faisant grief. Or, l’acte fiscal querellé serait l'imposition de la société (F), de sorte que la société (D) ne pourrait pas agir pour son compte ni pour le compte d'autrui, faute d’existence légale en raison de la clôture de la liquidation. A défaut d’existence du représentant de la société (F), celle-ci ne pourrait alors plus agir.
Enfin, le délégué du gouvernement fait valoir que la liquidation de la société (F) aurait été clôturée le 28 décembre 2018 et que la survie passive serait limitée à une période de cinq ans soit jusqu'au 28 décembre 2023, jour du dépôt du mémoire en réplique en instance d’appel. Il déclare se rapporter à la sagesse de la Cour en ce qui concerne la recevabilité de ce mémoire en réplique au regard de la cessation de la survie passive de la société (F).
9 Analyse de la Cour 1) Quant à la recevabilité de l’appel Il convient de prime abord d’examiner la question de la recevabilité de l’appel, contestée par la partie étatique.
La Cour constate de prime abord qu’elle est saisie d’un appel introduit par Madame (A), déclarant agir en sa qualité d’héritière de son époux qui était de son vivant gérant de la société (D), elle-même liquidateur du contribuable visé par les bulletins déférés.
Selon l’analyse du tribunal, Madame (A) aurait à juste titre repris l’instance qui avait été introduite par la société (D) en sa qualité de liquidateur de la société liquidée (F), ce qui implique que, toujours selon l’analyse du tribunal, les parties à l’instance seraient dorénavant l’Etat, d’une part, et Madame (A), d’autre part, cette dernière ayant repris l’instance introduite par la société (D).
A cet égard, la Cour relève qu’encore que la société (D) soit mentionnée au niveau des visas du jugement a quo et que le dispositif ne mentionne pas le sort réservé à celle-ci en tant que partie ayant introduit l’instance, dans la mesure où les premiers juges ont, selon le dispositif du jugement du 27 septembre 2023, donné acte à Madame (A) de sa reprise d’instance, nécessairement ils ont considéré que la société (D) n’était par suite de la reprise d’instance plus partie à l’instance et que l’instance était éteinte à son égard. Par suite, ne se pose pas la question de la notification de l’acte d’appel à la (D) en application de l’article 39 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, qui requiert, sous peine de caducité de l’appel, la notification de l’acte d’appel « aux parties ayant figuré en première instance ».
Contrairement à ce qui est avancé par le délégué du gouvernement, l’appel est recevable car Madame (A) était, par suite de sa reprise d’instance, partie à l’instance, étant relevé que ce constat est indépendant de la question de l’admissibilité de sa reprise d’instance et partant de la question de savoir si c’était à juste titre qu’elle avait été considérée par le tribunal comme partie à l’instance.
L’appel étant introduit dans les formes et délai de la loi, il est recevable.
2) Quant à l’admissibilité du mémoire en réplique déposé en instance d’appel S’agissant ensuite de l’admissibilité du mémoire en réplique déposé en instance d’appel, la Cour retient que comme Madame (A) est partie à l’instance en son nom personnel, elle a encore valablement pu mandater Maître ROLLINGER à déposer le mémoire en réplique en instance d’appel en son nom, étant relevé que cette conclusion s’impose toujours indépendamment de la question de savoir si Madame (A) figure à juste titre comme partie à l’instance, examen qui sera fait ci-après.
103) Quant au fond Il convient de prime abord d’examiner le bien-fondé de l’appel incident de l’Etat qui estime (i) que la société (F) ne serait pas valablement représentée en remettant dans ce contexte en question la recevabilité de la reprise d’instance de Madame (A), de même que l’existence d’un mandat de Maître ROLLMANN pour déposer un mémoire en réplique en première instance, et (ii) que par l’effet de la liquidation de la société (D) en cours d’instance, il y aurait eu désistement implicite de l’instance, l’examen de ces questions procédurales de première instance, qui deviennent des question de fond en instance d’appel, s’imposant avant celui des critiques formulées par Madame (A) à l’égard de l’analyse des premiers juges sur la question de la recevabilité de la réclamation, étant relevé que la Cour ne pourra procéder à ce dernier examen qu’à condition que Madame (A) puisse valablement agir pour compte de la société (F).
La Cour retient de prime abord que c’est à juste titre que les premiers juges ont déclaré recevable le recours en tant qu’il a été introduit par la société (D), après avoir relevé que le contribuable concerné, la société (F), ne pouvait du fait qu’elle avait été liquidée plus agir en justice par elle-même, mais ne pouvait le faire qu’à travers son liquidateur, la société (D), la Cour faisant sienne l’analyse afférente des premiers juges.
C’est encore à bon droit qu’ils ont pris en compte dans leur examen le mémoire en réplique déposé en première instance pour compte de la société (D), la Cour se faisant également sienne l’analyse afférente des premiers juges.
Le mémoire en réplique de première instance, déposé avant la dissolution du liquidateur et avant la reprise d’instance par Madame (A), est en effet couvert par le mandat donné par la (D), le décès de Monsieur (B) n’ayant pas eu d’incidence à cet égard.
S’agissant ensuite de la reprise d’instance par Madame (A), selon acte déposé le 3 août 2022, la Cour constate que dans la mesure où celle-ci déclare agir en « qualité de seule héritière, feu (B) (…) ancien gérant de la société civile luxembourgeoise (D) SC (…) partie requérante en première instance en sa qualité d’ancienne liquidatrice » de la société (F), elle semble partir du principe que par l’effet du décès de son mari et de la succession lui dévolue, elle aurait dorénavant qualité à agir, en remplacement de la société (D).
La Cour est toutefois amenée à retenir que c’est à tort que cette reprise d’instance a été déclarée recevable par les premiers juges, dans la mesure où Madame (A) n’avait aucune qualité pour reprendre une instance introduite par la société (D) en sa qualité de liquidateur de la société (F).
En effet, il convient de prime abord de rappeler que le recours a été introduit non pas par feu (B) en son nom personnel en tant que contribuable, mais par la société (D) - dont Monsieur (B) n’était que le gérant et associé – et ce en sa qualité de liquidateur de la société (F), qui elle est le contribuable ayant fait l’objet de la taxation critiquée.
Or, le décès de Monsieur (B) en date du ……. 2021 n’a, en application de l’article 9 des statuts de la société (D), eu aucun effet sur la personnalité juridique de celle-ci, qui a continué à 11exister nonobstant le décès de son gérant et associé et a partant pu, en tant que liquidateur de la société (F), du moins tant qu’elle n’était pas dissoute, continuer le procès nonobstant le décès de Monsieur (B).
Si certes, par le décès de Monsieur (B), son mandat de gérant de la société (D) a pris fin en application de l’article 2003 du Code civil, cette vacance du poste de gérant n’a pas non plus eu d’incidence sur l’existence de cette société, ni sur le mandat de liquidateur de celle-ci.
Si certes encore Madame (A) est devenue, selon ses explications non contestées, associée de la société (D) par voie successorale, elle n'a pu devenir par voie successorale ni liquidateur de la société (F), en remplacement de la société (D) qui est restée liquidateur, ni gérant de la société (D) en remplacement de son époux décédé, dans la mesure où un mandat n’est pas transmis par voie successorale, mais prend au contraire, en application de l’article 2003 du Code civil et sauf disposition contraire non alléguée en l’espèce, fin avec le décès du mandataire, respectivement du mandant.
Dès lors, Madame (A) n’a pas, en se prévalant de sa qualité d’héritière de son mari, qualité pour reprendre une instance introduite par la société (D), en qualité de liquidateur, et à laquelle son époux n’a jamais été personnellement partie.
Cette conclusion n’est pas énervée par la considération avancée par elle selon laquelle elle craint un appel en garantie en relation avec la taxation opérée à l’égard de la société (F), voire que des mesures d’exécution auraient été prises à l’encontre de son époux, voire à son encontre par l’administration des Contributions directes. En effet, indépendamment de la question de savoir si ce risque est vérifié et à quel titre exactement elle courrait un tel risque à la suite du décès de son mari – en raison de la qualité de mandataire social de son mari dans la société (F) ou en raison de la responsabilité éventuelle de celui-ci en tant que représentant du liquidateur ou encore à un quelconque autre titre – le moyen repose en tout état de cause sur une confusion entre la question de l’intérêt éventuel de Madame (A) n’intervenir dans le procès en cours et celle de sa qualité à agir pour représenter le contribuable, en l’occurrence la société (F). Or, en l’espèce, c’est cette deuxième question qui est pertinente, dans la mesure où, tel que cela a été retenu ci-avant, celle-ci ne peut, du fait de la clôture de sa liquidation, plus elle-même agir en justice, mais ne peut le faire qu’à travers son liquidateur, à savoir la société (D), étant rappelé qu’elle était restée représentée en justice tant que la société (D) a continué à exister, et ce nonobstant le décès de Monsieur (B).
S’il se dégage de l’acte de dissolution du 31 décembre 2022 de la société (D) que Madame (A) a pris l’engagement de prendre à sa charge les dettes de cette société, par référence à l’article 1865 du Code civil, cette circonstance ne l'habilite pas non plus à reprendre une instance introduite par cette société en qualité de liquidateur de la société (F), la transmission y prévue ne visant, en effet, que le patrimoine de la société dissoute, mais non pas les mandats lui conférés, qui prennent fin avec la dissolution du mandataire, sous réserve des actions éventuelles en relation avec l’exercice de ce mandat qui sont susceptibles de grever le patrimoine transmis, mais qui sont étrangères au présent recours. Sous cet aspect, la théorie de la survie passive après la clôture de la liquidation n’est pas pertinente non plus, dans la mesure où la société (D) n’est pas le contribuable concerné par l’imposition critiquée.
12Il y a dès lors lieu de faire droit à l’appel incident de l’Etat, de sorte que, par réformation du jugement du 27 septembre 2023, la reprise d’instance par Madame (A) est à déclarer irrecevable, celle-ci n’ayant aucune qualité pour procéder à une telle reprise d’instance aux fins de représentation en justice de la société (F) liquidée.
Madame (A) ayant à tort été considérée comme partie à la première instance, la Cour ne peut que retenir qu’elle a été saisie par une partie n’ayant aucune qualité pour voir trancher le fond du litige en tant que représentant du contribuable ayant fait l’objet de la taxation litigieuse. Dès lors, l’appel introduit par Madame (A), s’il est recevable parce qu’elle a été considérée – certes à tort – comme partie en première instance, doit toutefois être rejeté en ce qu’il tend à voir dire, par réformation du jugement du 27 septembre 2023, que la réclamation dirigée contre les bulletins litigieux émis à l’égard de la société (F) est recevable, Madame (A) n’ayant, en effet, aucune qualité pour agir de la sorte pour compte de la société (F) comme elle déclare vouloir le faire. Cette conclusion s’impose sans qu’il n’y ait lieu d’examiner les autres moyens présentés par la partie étatique et plus particulièrement celui tiré d’un désistement implicite d’instance dans le chef de la société (D) du fait de sa dissolution en cours d’instance ou encore de la question de l’incidence de cette dissolution sur la procédure de première instance, cet examen étant surabondant.
Le jugement du 27 septembre 2023 est dès lors à réformer partiellement en ce qu’il a à tort déclaré recevable la reprise d’instance de Madame (A), l’appel principal étant toutefois rejeté et le jugement a quo partant confirmé pour le surplus.
Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;
reçoit l’appel du 6 novembre 2023 en la forme ;
reçoit l’appel incident formé par l’Etat ;
au fond, déclare l’appel incident justifié ;
partant, par réformation du jugement du 27 septembre 2023, déclare irrecevable la reprise d’instance formée par Madame (A) ;
rejette l’appel principal et confirme le jugement du 27 septembre 2023 pour le surplus;
condamne Madame (A) aux frais et dépens de l’instance d’appel.
13Ainsi délibéré et jugé par :
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu par le premier conseiller Serge SCHROEDER en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier assumé ……..
s. ….
s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 29 février 2024 Le greffier de la Cour administrative 14
