GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 48917C ECLI:LU:CADM:2024:48917 Inscrit le 10 mai 2023
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Audience publique du 25 avril 2024 Appel formé par la société anonyme (AB), …, contre un jugement du tribunal administratif du 30 mars 2023 (n° 45984 du rôle) dans un litige l’opposant à des bulletins d’impôt émis par le bureau d’imposition Sociétés 6 en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 48917C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 10 mai 2023 par la société à responsabilité limitée LOYENS & LOEFF LUXEMBOURG s.à r.l., ayant son siège social à L-2540 Luxembourg, 18-20, rue Edward Steichen, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 174248, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Petrus MOONS, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme (AB), établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 30 mars 2023 (n° 45984 du rôle), par lequel ledit tribunal a reçu en la forme son recours principal en réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 février 2021, référencée sous le numéro C (1), ayant rejeté comme non fondée sa réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2014, tous deux émis en date du 21 octobre 2015, et réformé in pejus lesdits bulletins, au fond, l’a déclaré seulement partiellement fondé et en a débouté pour le suplus, a dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et fait masse des frais et dépens de l’instance pour les imputer pour moitié à la société demanderesse et pour moitié à l’Etat ;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 6 juin 2023 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour compte de l’Etat ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 6 juillet 2023 par la société à responsabilité limitée LOYENS & LOEFF LUXEMBOURG s.à r.l., représentée par Maître Petrus MOONS, pour compte de la société anonyme (AB), préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Pierre-Antoine KLETHI, en remplacement Maître Petrus MOONS, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 12 octobre 2023.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Par courrier du 26 août 2015, le bureau d’imposition Sociétés 6, ci-après le « bureau d’imposition », informa la société anonyme (AB), ci-après la « société (AB) », qu’il envisageait de s’écarter sur différents points de sa déclaration fiscale de l’année 2014, tout en invitant ladite société à fournir ses observations jusqu’au 16 septembre 2015 au plus tard, ce qu’elle fit par courrier du 29 septembre 2015.
En date du 21 octobre 2015, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (AB) les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2014.
Le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014 renseigne les précisions suivantes :
« L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants 1) Du fait de l’importance des frais de vente (… EUR), il y a lieu de déterminer des charges excessives non déductibles : (… + …) – (… x 3% x 1.15) = … EUR.
2) La société "(AB)" a été une société dormante de 2009 à 2013 (de plus, depuis sa constitution jusqu’en 2013, le modèle 500 renseigne comme objet de l’entreprise "prise de participations" et pour 2014 "gestion de biens immobiliers"). De ce fait, les pertes reportables de … EUR ne sont pas admises.
L’imposition a été établie conformément à notre projet d’imposition du 26.08.2015 (application du §205(3) AO). ».
Le 25 janvier 2016, la société (AB) introduisit une réclamation à l’encontre des bulletins d’impôt précités auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par décision du 2 février 2021, référencée sous le numéro C (1), le directeur, après avoir reçu ladite réclamation en la forme, procéda à une réformation in pejus de l’imposition opérée par le bureau d’imposition en fixant l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, tout en établissant la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2014 à … euros et en fixant l’impôt commercial communal de l’année 2014 à … euros. Cette décision est libellée comme suit :
« (…) Vu la requête introduite le 25 janvier 2016 par Maître Jean-Pierre Winandy, de la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg, agissant au nom de la société anonyme (AB), L-…, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2014, émis le 21 octobre 2015 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 6 juillet 2020, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), ainsi que la réponse y relative de la réclamante entrée le 14 août 2020 ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les formes (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir refusé le bénéfice de pertes reportables et d'avoir également refusé la déductibilité de charges considérées comme excessives ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ; qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Quant aux charges excessives Considérant que le bureau d'imposition a considéré que « du fait de l'importance des frais de vente (… EUR), il y a lieu de déterminer des charges excessives non déductibles : (… + …) - (…*3%*1,15) = … EUR. » ;
Considérant que les charges considérées se rapportent, d'une part, aux prestations de services fournies par la société de droit anglais (EF) en vertu d'un contrat nommé « mandat simple de recherche d'acquéreur » conclu le 2 juin 2014 pour un montant total de … euros et, d'autre part, aux prestations de services fournies par la société anonyme (CD), en relation avec la vente d'un immeuble sis … à … pour un montant total de … euros ; que ces prestations, aux dires de la réclamante, se rapportent « respectivement à la recherche d'un acquéreur et à l'analyse du bien et du marché » ;
En ce qui concerne (EF) Considérant qu'à l'appui de son recours, la réclamante invoque que « les sociétés (CD) et (EF) sont détenues et animées par des personnes ne présentant aucun lien avec la Société ou avec son bénéficiaire économique », de sorte « qu'il n'y a pas lieu de procéder à une quelconque revue des opérations conduites entre elles puisqu'elles sont de facto conclues aux conditions prévalant entre des tiers et partant selon le principe de pleine concurrence » ; qu'eu égard aux services fournis par la société (EF), elle produit une attestation négative émanant du comptable de la société (EF) confirmant que la dame (G) ((G)) n'est ni actionnaire ni administrateur de la société (EF) et précisant même que « as far as we are aware, she is not a beneficial owner and has no link to the company » ;
Considérant que la réclamante a toujours été détenue ultimement par le même bénéficiaire effectif, à savoir la dame (G), veuve du sieur (H), alias (G) ; que le conseil d'administration de la réclamante est composé de trois sociétés anonymes luxembourgeoises, (IJ), (KL) et (MN) ; que ces trois sociétés sont également ultimement contrôlées par la dame (G) ;
Considérant que, contrairement aux allégations de la réclamante, la société (EF) n'est absolument pas un tiers à la réclamante ; qu'en effet, sur base d'une simple revue des informations publiquement disponibles sur le site officiel du Companies House, l'équivalent britannique du registre de commerce et des sociétés (https://find-and-update.company-
information.service.gov.uk/company/…/filing-history), il apparaît notamment que pour l'année considérée, l'associé unique de (EF) était la société anonyme luxembourgeoise Graphicom dont le conseil d'administration était composée des mêmes membres que le conseil d'administration de la réclamante, à savoir les sociétés anonymes luxembourgeoises précitées (KL), (IJ) et (MN), que la société (KL) était également membre du conseil d'administration de (EF) et que la dame (G) avait elle-même été membre du conseil d'administration de (EF) de 2009 à 2013 ; que prétendre qu'il n'y a aucun lien entre la réclamante et la société (EF) est tout simplement fantaisiste si ce n'est volontairement trompeur ;
Considérant qu'aux termes de l'article 164, alinéa 3 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices si un associé, sociétaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont, normalement, il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité ;
Considérant que, selon les dispositions du « mandat simple de recherche d'acquéreur », la réclamante a conféré le 2 juin 2014 à la société (EF) mandat de rechercher des acquéreurs pour le bien immobilier sis … à … ; qu'il est de prime abord curieux qu'une société luxembourgeoise, désireuse de vendre un bien immobilier situé au Luxembourg, utilise une société présente uniquement au Royaume-Uni et de surcroît non active dans le domaine immobilier si on s'en réfère à ses comptes publiés, pour trouver un acheteur qui se trouve être une autre entité luxembourgeoise ; qu'il ressort ensuite distinctement des documents soumis par la réclamante et notamment l'acte de vente de l'immeuble auquel est attaché le procès-verbal d'une assemblée générale des actionnaires de la réclamante datée du 27 mars 2014, que la réclamante avait déjà consentie à la vente dudit immeuble dès cette date pour le prix de … euros, c'est-à-dire soit avant même l'achat par la réclamante dudit immeuble le 12 mai 2014 et plus de deux mois avant la conclusion du contrat avec la société (EF) ; qu'il est par conséquent permis de s'interroger tant sur la raison d'être du mandat simple de recherche d'acquéreur que sur la réalité des services prétendument fournis par la société (EF) ;
Considérant par ailleurs qu'aux termes du contrat, en cas de réalisation de la vente, la société (EF) a droit à des honoraires s'élevant à 11,25% hors taxes du montant du prix de vente ; qu'une telle rémunération est sans commune mesure avec les taux généralement pratiqués par les agents immobiliers au Luxembourg ; qu'un dirigeant même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d'une exploitation commerciale, n'accorderait pas à un tiers l'avantage d'une commission à un taux nettement au-dessus des prix habituels du marché ;
Considérant qu'il en ressort que cet avantage tire son origine de la relation particulière entre les parties liées par le même bénéficiaire effectif et représente une distribution cachée de bénéfices au profit de ce dernier ;
Considérant que « l'administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l'entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu'il n'y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées » (Tribunal administratif du 9 juin 2008, n° 23324 du rôle, Cour administrative du 11 février 2009, n° 24642C du rôle) ;
Considérant que la réclamante n'apporte aucun élément concret à l'appui de ses affirmations selon lesquelles le montant des prestations est conforme aux conditions de marché ; que ces moyens restent donc à l'état de pure allégation ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de constater une distribution cachée de bénéfices pour l'intégralité des commissions payées à la société (EF) ;
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées doivent faire l'objet d'une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux ;
Considérant qu'aux termes de l'article 148, alinéa 1er L.I.R., le taux de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux est de 15%, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l'impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices, n'est jamais présumé ;
En ce qui concerne (CD) Considérant, en ce qui concerne les services fournis par la société (CD), qu'« il appartient à cet égard au contribuable, en application des articles 12 et 45 L.I.R. de rapporter la preuve que les frais mis en avant se rapportent exclusivement à l'exploitation de l'entreprise » (jurisprudence constante, p.ex. Cour administrative du 29 octobre 2009, n° 25700C du rôle) ; qu'il ressort du dossier fiscal que les services rendus par la société (CD) ne prêtent pas à critique ; que les charges (CD) pour la somme de … euros constituent des dépenses d'exploitation déductibles au titre de l'année litigieuse ;
Quant à l'admission des pertes reportables Considérant que le bureau d'imposition n'a pas admis les pertes reportables des années antérieures à l'année 2014 au motif que la réclamante a « été une société dormante de 2009 à 2013 (de plus, depuis sa constitution jusqu'en 2013, le modèle 500 renseigne comme objet de l'entreprise « prise de participations » et pour 2014 « gestion de biens immobiliers »).
De ce fait, les pertes reportables de … EUR ne sont pas admises. » ;
Considérant que, tout comme le bureau d'imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur les pertes et bénéfices des exercices antérieurs ;
Considérant qu'en matière d'impôt sur le revenu, le report de pertes subies antérieurement à l'exercice d'exploitation est réglé par les dispositions de l'article 114 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) tandis qu'en matière d'impôt commercial communal, la déduction de telles pertes du bénéfice de l'exercice est permise dans les conditions du § 9bis de la loi concernant l'impôt commercial communal (GewStG) ;
Considérant que s'il est vrai que l'article 114 L.I.R. ne subordonne pas le droit au report des pertes à l'existence d'une identité de l'entreprise d'après des critères économiques comme par exemple la poursuite d'une même activité économique, la personnalité juridique et fiscale d'une société ne peut être utilisée aux seules fins de contourner le caractère personnel du droit au report de pertes et l'interdiction en découlant d'une transmission desdites pertes dans le seul but d'user des pertes reportables afin d'éviter l'imposition des bénéfices afférents ; que les circonstances que le report de pertes soit réclamé par une société ayant cessé dans le passé son activité antérieure et n'ayant plus disposé d'un actif social d'une valeur économique conséquente, que les parts de cette société aient été cédées à de nouveaux associés et que cette société exerce ensuite une activité entièrement différente, éventuellement déjà antérieure dans le chef des nouveaux associés, et profitable doivent être qualifiées d'indices dans le sens de l'existence d'un abus de droit ; que dans l'hypothèse où un tel abus de droit au sens du § 6 (1) de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) se trouverait vérifié, le report de pertes d'exercices antérieurs devrait être refusé conformément au § 6 (2) StAnpG (Cour administrative du 4 février 2010, n° 25957C du rôle ; Cour administrative du 15 juillet 2010, n° 25657Ca du rôle) ;
Considérant que le § 6 StAnpG dispose que : « (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden » ; que l'existence d'un abus de droit nécessite la réunion de certains critères, tels qu'établis par la jurisprudence constante, à savoir l'utilisation de formes et d'institutions du droit privé, une économie d'impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d'impôt, l'usage d'une voie inadéquate et l'absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie (par ex. Cour administrative du 12 juillet 2016, n° 37448C du rôle) ;
Quant à l'utilisation de formes et d'institutions du droit privé Considérant que la réclamante a été constituée en tant que société de capitaux ; qu'elle a procédé à l'achat d'un immeuble suivi de sa vente 6 mois plus tard ; que ces opérations répondent à l'usage d'institutions du droit privé de sorte que la première condition posée par le § 6 StAnpG se trouve vérifiée en l'espèce ;
Quant à la recherche d'une économie d'impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d'impôt Considérant que ce critère s'avère manifestement rempli puisque, par la mise en place des opérations litigieuses, une économie d'impôt (i.e. impôt sur le revenu des collectivités et impôt commercial communal) découle du régime de report de pertes d'exercices antérieurs sur les bénéfices réalisés sur une seule opération, à savoir l'achat par la réclamante suivi de la revente d'un immeuble au cours de l'année 2014 ; que ceci mis en parallèle avec l'imputation des charges, non justifiées, comme exposé précédemment permet même à la réclamante de réaliser un bénéfice ne subissant en réalité aucune charge d'impôt ; que cette deuxième condition posée par le § 6 StAnpG s'avère dès lors remplie ;
Quant à l'usage d'une voie inadéquate et l'absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie Considérant qu'il convient de préciser que le caractère simplement inhabituel des formes, constructions ou opérations de droit privé n'est pas à lui seul suffisant pour les voir qualifier d'inadéquates au vu de la liberté en principe reconnue au contribuable de choisir la voie la moins imposée, mais qu'il faut que l'objectif économique soit atteint par cette voie dans le contexte économique donné d'une manière telle qu'elle permet l'obtention d'un effet fiscal que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre d'une application de la loi fiscale conforme à son intention (Cour administrative du 2 août 2017, n° 38990C du rôle) ;
Considérant tout d'abord que la réclamante a été constituée le 14 janvier 2000 sous la forme juridique d'une société anonyme ; que ses statuts renseignent comme objet social :
« La société pourra accomplir toutes opérations commerciales, industrielles ou financières, ainsi que tous transferts de propriété immobiliers ou mobiliers.
La société a en outre pour objet toutes les opérations se rapportant directement ou indirectement à la prise de participations sous quelque forme que ce soit, dans toute entreprise, ainsi que l'administration, la gestion, le contrôle et le développement de ces participations.
Elle pourra notamment employer ses fonds à la création, à la gestion, à la mise en valeur et à la liquidation d'un portefeuille se composant de tous titres et brevets de toute origine, participation à la création, au développement et au contrôle de toute entreprise, acquérir par voie d'apport, de souscription, de prise ferme ou d'option d'achat et de toute autre manière, tous titres et brevets, les réaliser par voie de vente, de cession, d'échange ou autrement, faire mettre en valeur ces affaires et brevets, accorder aux sociétés auxquelles elle s'intéresse tous concours, prêts, avances ou garanties. » ;
Considérant que le champ des activités décrites à l'alinéa 1er ci-dessus, de nature extrêmement large, ne permet pas de déterminer quel est effectivement l'objet social de la réclamante ; que les alinéas suivants visent par contre la détention et le financement de participations, activités effectivement prestées par la réclamante de sa constitution jusqu'à l'année 2008 ;
Considérant que la réclamante a été « dormante » de 2009 à 2013, c'est-à-dire qu'elle avait cessé son activité antérieure et n'avait plus disposé d'aucun actif social ayant une valeur économique conséquente ;
Considérant que le 12 mai 2014, elle a acquis un immeuble sis … à … pour la somme de … euros, immeuble qu'elle a revendu le 31 octobre 2014, pour la somme de … euros auquel s'ajoute un intérêt au taux de 2,5% par an et ce, à partir du 12 mai 2014 jusqu'au 27 octobre 2014, un intérêt au taux de 7% par an à partir du 28 octobre jusqu'au 31 octobre 2014 et 6 factures d'un montant total de … euros soit au total la somme de … euros (correspondant à une augmentation de prix de plus de 80% en à peine 6 mois) ;
Considérant qu'en conséquence de cette opération d'achat/vente, la réclamante a elle-même acté un changement d'activités tant dans son formulaire 500 que dans ses comptes annuels de l'année 2014, substituant la détention de participation à la gestion/négoce de biens immobiliers, de sorte que le changement d'activité n'est pas discutable ;
Considérant qu'en l'espèce les modalités de cette nouvelle activité sont toutefois particulièrement équivoques alors que, à supposer même que l'intention était d'effectuer des activités immobilières dès la constitution de la réclamante, l'opération d'achat/vente susvisée a été la seule et unique incursion de la réclamante dans le secteur immobilier ; que depuis sa constitution, la réclamante ne s'est jamais positionnée comme acteur économique aux yeux du grand public, n'a opéré aucun investissement matériel, que ce soit par exemple un local commercial accessible au public, un site internet, une campagne publicitaire ou toute autre investissement de nature à lui permettre de promouvoir son activité ; qu'il en ressort une certaine artificialité alors que la réclamante n'a vraisemblablement jamais réellement eu l'intention d'exercer une activité de gestion de bien immobilier ;
Considérant ensuite que les reproches fondés sur l'abus de droit doivent être examinés au regard de la globalité des opérations faites et des personnes physiques (la dame (G)) et morales (la réclamante) étant intervenues (Cour administrative du 16 février 2016, n° 35978C du rôle) et ce, indépendamment de la question de savoir quelle personne est à l'origine de cet abus de droit ; qu'en l'espèce, la réclamante est ultimement détenue et contrôlée par la dame (G) et ne saurait d'ailleurs exister sans cette dernière ;
Considérant, comme exposé ci-avant, que la vente de l'immeuble par la réclamante avait été consentie avant même l'achat de celui-ci, de sorte que le montant considérable du gain à réaliser sur l'opération était connu avant même de poser le premier acte ; que si l'opération avait été effectuée directement par la dame (G) dans le cadre de son patrimoine privé, la plus-value réalisée aurait été imposable en tant que plus-value spéculative ; que dès lors, par application du principe de l'appréciation d'après des critères économiques conformément au § 11 StAnpG, se pose la question de savoir si la seule justification économique des opérations ne se situe pas à un autre niveau, en l'occurrence l'utilisation inadéquate de la personnalité juridique et fiscale de la réclamante en vue de bénéficier du report de pertes et d'ainsi réduire l'impôt qui aurait dû légitimement être subi sur une telle opération ;
Considérant que la question est d'autant plus justifiée qu'il ressort de l'analyse des charges excessives développée ci-avant que la réclamante ne semble pas hésiter à utiliser des procédés plus que douteux afin de réduire sa charge d'impôt ; que de tels éléments permettent de raisonnablement douter de la réalité économique du montage ; qu'à titre subsidiaire, cet argument serait d'ailleurs à lui seul de nature à douter de l'intégralité de la comptabilité de la réclamante et donc à justifier le refus du bénéfice des pertes reportables, un tel bénéfice étant soumis expressément à la condition formelle de la tenue d'une comptabilité régulière ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, à savoir que le report de pertes est réclamé par une société ayant cessé son activité antérieure dans le passé et n'ayant plus disposé d'un actif social d'une valeur économique conséquente, que la réclamante procède à une activité entièrement différente ; qu'au niveau global, le bénéficiaire effectif retire un avantage fiscal indéniable à effectuer l'opération immobilière, unique mais extrêmement profitable, au travers de la réclamante, société pourtant dépourvue de substance économique ; que la réclamante entend en outre bénéficier de pertes dont la réalité même est critiquable, sont autant d'indices concrets dans le sens de l'existence d'un abus de droit ;
Considérant qu'« il incombe en principe à l'Etat qui invoque un abus de droit à cet égard de prouver que les éléments constitutifs de l'abus se trouvent réunis. Par rapport au critère de l'existence de considérations économiques à la base de la voie choisie, cette charge de la preuve ne saurait cependant avoir pour conséquence d'imposer à l'Etat la preuve concrète de l'impossibilité d'une justification économique de la voie choisie. La preuve à rapporter par une partie devant plutôt toujours être limitée aux éléments qu'elle peut raisonnablement être supposée établir, il y a lieu d'admettre que l'Etat devra rendre plausible l'absence d'une justification économique à la base de la voie choisie et qu'il incombe alors au contribuable, à la source de la voie choisie, de faire état de considérations économiques justifiant, d'après lui, la voie choisie malgré l'apparence établie par l'Etat. A cet égard, il ne suffit pas que le contribuable fasse simplement état de motifs économiques pour que ceux-ci doivent nécessairement être admis comme valables, mais il faut que ces motifs puissent être considérés comme réels et présentant un avantage économique suffisant au-delà du seul bénéfice fiscal obtenu. » (Tribunal administratif du 14 janvier 2015, n° 33678 du rôle) ;
Considérant qu'aucun motif extra-fiscal valable n'ayant été avancé par la réclamante pour justifier autrement les opérations litigieuses effectuées par et au travers de la réclamante, celles-ci doivent être considérées globalement comme inadéquates de sorte que le 3e et dernier critère de l'abus de droit est également rempli ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les opérations litigieuses se caractérisent par un détournement abusif des dispositions légales de leur objectif premier en vue de bénéficier, par un montage purement artificiel, d'avantages fiscaux injustifiés et non voulus par le législateur, à savoir que la personnalité juridique et fiscale de la réclamante aurait été utilisée aux seules fins de contourner le caractère personnel du droit au report de pertes ; que tous les critères permettant de qualifier l'abus de droit au sens du § 6 StAnpG s'avèrent remplis de sorte qu'il y a pleinement lieu de confirmer le bureau d'imposition dans sa manière d'agir ;
Considérant que le redressement des bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2014 fait partie de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
Considérant que pour le surplus les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas autrement contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, réformant in pejus:
fixe l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2014, y compris la contribution au fonds pour l'emploi, à .. euros, établit la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2014 à … euros, fixe l'impôt commercial communal de l'année 2014 à … euros, renvoie au bureau d'imposition pour exécution. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 3 mai 2021, la société (AB) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision précitée du directeur du 2 février 2021.
Dans son jugement du 30 mars 2023, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme et, quant au fond, le déclara partiellement justifié, de sorte que, par réformation de la décision du directeur, il dit que les commissions payées par la société (AB) à la société de droit anglais (EF) Ltd étaient à prendre en compte en tant que charges déductibles et renvoya le dossier en prosécution de cause devant le directeur. Il débouta la société (AB) de son recours en réformation pour le surplus et dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire. Il fit encore masse des frais et dépens de l’instance et les imputa pour moitié à la société demanderesse et pour moitié à l’Etat.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 10 mai 2023, la société (AB) a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 30 mars 2023.
Moyens des parties A l’appui de son appel et en fait, l’appelante rappelle que le bureau d’imposition a refusé la prise en compte de ses pertes reportables du fait qu’elle aurait été « dormante » de 2009 à 2013 et du fait qu’elle aurait changé d’activité en 2014, tel qu’il résulterait d’une modification du renseignement de l’objet de l’entreprise dans la déclaration modèle 500.
L’appelante critique principalement le jugement entrepris en ce qu’il aurait retenu un abus de droit afin de justifier le refus du report des pertes fiscales antérieures à l’année 2014 et soutient que les conditions pour la reconnaissance d’un tel abus au sens du § 6 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », ne seraient pas remplies.
D’après l’appelante, ce serait en l’espèce le critère de la voie inadéquate qui serait le plus important parmi les quatre conditions cumulatives du § 6 StAnpG afin de caractériser l’abus de droit, à savoir celles de l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, de l’usage d’une voie inadéquate et de l’absence de motifs extra-fiscaux pouvant justifier la voie choisie.
Quant au critère de la réalisation d’une économie d’impôt, l’appelante soutient que le raisonnement étatique, suivant lequel la voie adéquate aurait été la réalisation de l’opération directement par son bénéficiaire économique personne physique dans le cadre de son patrimoine privé, devrait avoir pour conséquence que la vente de l’immeuble aurait entraîné un revenu qui n’aurait alors pas existé dans son chef, de sorte qu’une économie d’impôt ne serait pas vérifiée.
L’appelante affirme ensuite que le critère de la voie choisie inadéquate ne serait pas qualifié en l’espèce. L’objectif économique poursuivi par elle aurait été la réalisation d’un profit sur un investissement dans un bien immobilier et la voie choisie aurait été l’achat, suivi de la revente de ce bien immobilier par elle. L’effet fiscal obtenu aurait été la réduction du résultat imposable en raison du report des pertes fiscales antérieures. Il faudrait donc vérifier si le résultat de ces opérations est contraire à l’intention du législateur.
Elle critique la conclusion apparemment retenue par le tribunal suivant laquelle la voie choisie serait inadéquate du fait qu’elle aurait changé d’activité et met en avant ne jamais avoir changé d’activité au cours de son existence nonobstant la modification opérée dans sa déclaration fiscale de 2014 dans laquelle elle aurait effectivement renseigné l’achat et la vente d’immeubles plutôt que l’activité de prise de participation. Toutefois, elle précise que dès sa création elle aurait pu détenir tant des participations que des immeubles et argue qu’il ne serait pas exigé qu’une société exerce tout au long de sa vie l’ensemble des activités permises par ses statuts.
L’appelante reproche aux premiers juges d’avoir suggéré que la voie adéquate aurait été l’achat et la revente du bien immobilier directement par son bénéficiaire effectif, ce qui aurait eu pour conséquence une imposition dans son chef et n’aurait pas permis l’utilisation des pertes reportables. Citant un arrêt de la Cour administrative du 12 juillet 2016 (n° 37448C du rôle), l’appelante affirme que le choix d’exercer une activité indépendante sous une forme sociétaire plutôt qu’en tant qu’entreprise individuelle ne saurait être qualifié automatiquement d’une voie non adéquate ayant pour but essentiellement ou exclusivement fiscal, la solution opposée étant contraire à la liberté d’entreprendre.
Ensuite, l’appelante fait valoir qu’il se dégagerait de l’article 114 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », et d’une jurisprudence constante de la Cour que le droit au report des pertes ne serait pas subordonné à l’existence d’une identité économique de l’entreprise. Ainsi, il ne serait pas exigé qu’il y ait une identité économique parfaite de l’entreprise entre le moment où elle subit les pertes fiscales reportables et le moment où elle les utilise pour compenser des revenus imposables.
L’appelante insiste sur la considération qu’il ne ressortirait pas de l’interprétation de l’article 114 LIR par la Cour, ni de la ratio legis dudit article, que le droit au report des pertes serait subordonné à l’existence d’une identité de l’entreprise d’après des critères économiques et plus particulièrement d’un point de vue matériel et personnel. En revanche, la jurisprudence aurait établi la limite qu’un abus de droit serait vérifié dès lors qu’il y aurait une monétisation des pertes reportables par leur transfert isolé à des tiers dans des conditions non autrement justifiées que par des raisons fiscales. Dès lors, la voie choisie pourrait être considérée comme inadéquate seulement lorsque les titres d’une société ayant généré les pertes auraient été ultimement transférés et que l’activité de l’entreprise change, de sorte que le caractère personnel du droit au report des pertes ne serait plus respecté. L’appelante affirme qu’il ne serait pas contesté qu’elle n’aurait pas changé de détenteur entre le moment de la réalisation des pertes et leur utilisation et qu’en plus elle aurait à tout moment agi endéans son objet social.
Elle conclut que le critère de l’emploi d’une voie inadéquate ne serait pas rempli en l’espèce. Comme les critères du § 6 StAnpG seraient cumulatifs, il n’y aurait partant pas lieu à analyser les autres critères.
De plus, l’appelante met en avant que son droit au report des pertes d’exercices antérieurs ne saurait être refusé en application du principe de confiance légitime. Elle cite la circulaire LIR n° 114/2 du directeur du 2 septembre 2010 qui aurait opéré une interprétation de l’arrêt de la Cour du 15 juillet 2010 (n° 25957C du rôle) selon laquelle la déduction des pertes antérieures pourrait être refusée sur la base des circonstances ayant entouré le rachat d’une société en perte. L’appelante en déduit qu’elle serait en droit de s’attendre de manière légitime à ce que ses pertes lui soient accordées en application de la circulaire précitée puisqu’en l’espèce aucune cession de ses parts n’aurait eu lieu et que son objet social n’aurait pas changé.
A titre subsidiaire, l’appelante affirme que si l’abus de droit était retenu contre elle, les conséquences fiscales qui s’imposeraient seraient différentes de celles qui avaient été retenues par le bureau d’imposition et les premiers juges.
L’appelante soutient qu’en application du § 6, alinéa (2), StAnpG, il faudrait remplacer l’opération abusive par l’opération adéquate au regard de l’objectif économique poursuivi et fixer les impôts sur base de l’opération adéquate. Il faudrait donc correctement identifier la voie adéquate qui aurait dû être choisie.
Or, le bureau d’imposition, suivi par les premiers juges, aurait remis en cause son implication dans l’opération d’achat et de revente immobilière et se contenterait d’écarter les pertes reportées sans indiquer quelle serait la voie adéquate pour la transaction en l’espèce.
Cependant, dans la mesure où il faudrait considérer que l’opération adéquate aurait dû être accomplie sans son intervention, aucune plus-value sur la réalisation de cette opération ne pourrait lui être imputée et elle ne pourrait pas être soumise à l’imposition de ce chef.
La partie étatique, pour sa part, retient que le fait qu’une société a cessé dans le passé son activité et n’a pas disposé d’un actif social d’une valeur économique conséquente serait à qualifier d’indice de l’existence d’un abus de droit.
Selon la partie étatique, l’ensemble des trois critères constitutifs d’abus de droit seraient réunis en l’espèce et elle rappelle les motifs invoqués à cet escient par le directeur.
La partie étatique met plus particulièrement en avant que l’appelante aurait eu une activité jusqu’en 2008 et que cette activité, consistant en la détention et le financement de participations, aurait correspondu à son objet social. En revanche, elle serait devenue « dormante » de 2009 à 2013 dans la mesure où elle aurait cessé son activité antérieure et n’aurait plus eu d’actif social d’une valeur économique conséquente.
D’après la partie étatique, l’appelante aurait elle-même acté le changement de ses activités dans sa déclaration d’impôt et dans les comptes annuels de l’année 2014 en substituant mention de la gestion/négoce de biens immobiliers à celle de la détention de participation. Or, c’est précisément le 12 mai 2014 qu’elle aurait acquis un immeuble qu’elle aurait vendu six mois plus tard.
La partie étatique soutient que si la vente avait eu lieu directement par le bénéficiaire effectif de l’appelante, alors la plus-value réalisée aurait été imposable dans chef de celui-ci en tant que plus-value spéculative. La partie étatique conclut qu’il y aurait en l’espèce une utilisation inadéquate de la personnalité juridique et fiscale de l’appelante en vue de bénéficier du report de pertes et de réduire l’impôt qui aurait dû légitimement être subi sur une telle opération.
Analyse de la Cour Tout d’abord, la Cour tient à préciser que le jugement a quo a partiellement donné raison à l’appelante en jugeant que les commissions payées par elle à la société de droit anglais (EF) Ltd étaient à prendre en compte en tant que charges déductibles et ne constituaient pas des distributions cachées de bénéfices, mais que l’Etat n’a pas formé un appel principal ou incident contre ce volet du jugement a quo. La Cour est partant saisie exclusivement de l’appel de la société (AB) qui conteste ledit jugement dans la seule mesure où il a rejeté le volet de son recours tendant à la reconnaissance de son droit au report des pertes subies par elle jusqu’en l’année 2013 sur son bénéfice de l’exercice 2014.
C’est de manière pertinente que les premiers juges ont tracé le contour législatif des dispositions applicables au cas d’espèce.
En effet, l’article 114 LIR, dans sa version applicable à l’année d’imposition en cause, dispose comme suit :
« (1) Le contribuable peut, dans les conditions définies au second alinéa, déduire à titre de dépenses spéciales, les pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturées après le 31 décembre 1990.
(2) La déductibilité des reports déficitaires est subordonnée aux conditions suivantes :
(…) 3. Seul celui qui a subi la perte peut la porter en déduction. Toutefois, en cas de transmission de l’entreprise ou de l’exploitation par succession, le successeur peut faire valoir la perte à condition qu’il ait fait l’objet d’une imposition collective avec le cédant à l’époque où la perte est survenue ».
C’est encore à juste titre que les premiers juges ont relevé que le report de pertes subies du chef d’exercices d’exploitation antérieurs est considéré non pas comme une mesure de faveur pour le contribuable, mais comme une mesure corrective nécessaire par rapport à l’annualité de l’impôt afin de tenir compte de la capacité contributive effective du contribuable sur une période dépassant un seul exercice d’imposition (cf. notamment projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, commentaire des articles, doc. parl. 5714, ad art. 127, p. 232 ;
TIPKE-LANG, Steuerrecht, 22e édit, p. 301 ; Alain STEICHEN, Manuel de Droit fiscal, 6e édit., p. 756 ; Jean-Pierre WINANDY, Fiscalité et comptes annuels des entreprises, édit. Portalis, p. 344), de manière que ce droit doit être reconnu au contribuable en principe dès lors que les conditions légales se trouvent réunies (Cour adm., 4 février 2010, n° 25957C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 414).
L’article 114, alinéa (2), n° 3, LIR pose l’exigence du caractère personnel du droit au report de pertes dans le chef de la société. Au vœu de l’article 162, paragraphe (1), LIR, cette condition trouve également application aux collectivités soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités.
Or, en qualifiant dans son article 159 les sociétés de capitaux, dont les sociétés anonymes, de contribuables passibles de l’impôt sur le revenu des collectivités, la LIR a reconnu que ces formes de sociétés se distinguent par leur structure autonome – en ce que leur activité s’exerce par le truchement de leurs organes statutaires et non pas directement par leurs associés – et par le risque entrepreneurial assumé par elles, les sociétés, à l’exclusion des associés non soumis à une responsabilité illimitée pour les dettes de l’entreprise (cf. projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, avis du Conseil d’Etat, doc. parl. 57116, p. 106 ; Henri MICHELS, L’impôt sur le revenu des collectivités, Etudes Fiscales nos 39/40, p. 7 ; Alain STEICHEN, Manuel de Droit fiscal, 6e édit., p. 599). Il s’ensuit que les sociétés de capitaux doivent être qualifiées de contribuables au même pied que les contribuables personnes physiques.
Il ne se dégage ni du libellé de l’article 114 LIR, ni de sa ratio legis, les travaux parlementaires relatifs à la LIR restant en effet muets sur les conditions du report de pertes dans le chef de sociétés, que le législateur fiscal ait voulu subordonner le droit au report des pertes à l’existence d’une identité de l’entreprise d’après des critères économiques. De même, le titre II de la LIR relatif à l’impôt sur le revenu des collectivités ne comporte pas non plus une disposition expresse tendant à requérir le maintien d’une identité économique dans le chef d’une société de capitaux comme condition pour pouvoir prétendre au report de pertes d’exercices antérieurs. Un tel critère ne peut non plus être déduit de l’article 162, paragraphe (1), LIR in fine, cette disposition tendant à exclure en général l’application d’une disposition du titre Ier à tous les organismes collectifs au motif que son application est dans l’intention du législateur limitée aux personnes physiques.
Il s’ensuit que c’est la société de capitaux qui est le contribuable assujetti à l’impôt et que le droit au report des pertes dans le chef d’une collectivité est uniquement conditionné par la qualité de société au sens du droit des sociétés et par l’identité juridique de la personne morale.
En l’espèce, il n’est pas contesté en cause que l’appelante est la société qui a accumulé les pertes litigieuses jusqu’en l’année 2008 et qui en invoque le report sur le bénéfice réalisé au titre de l’exercice 2014.
Ainsi, la Cour est amenée à conclure que l’appelante satisfait à l’exigence du caractère personnel du droit au report des pertes antérieures en cause conformément à l’article 114, alinéa (2), n° 3 LIR.
En revanche, la Cour a également déjà jugé que le défaut de pouvoir appliquer de plano, comme découlant des dispositions spécifiques de la LIR, une condition imposant une identité économique de la société d’un point de vue matériel et personnel ne saurait avoir pour effet d’exclure d’office et en toute hypothèse une appréciation économique d’une opération concrète afin de vérifier si elle n’est pas constitutive d’un abus de droit au sens du § 6, alinéa (1), StAnpG, lequel dispose que : « (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden ».
Ainsi, pour qu’un abus de droit soit caractérisé, il faut la réunion cumulative de plusieurs éléments, à savoir (i) l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, (ii) une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, (iii) l’usage d’une voie inadéquate et (iv) l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie (trib. adm., 27 juin 2013, n° 30540, c. par Cour adm., 18 mars 2014, n° 33125C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 35 et les autres références y visées).
Au-delà du fait que le report de pertes antérieures peut être abusif lorsqu’il fait partie d’un ensemble d’opérations qui doivent être globalement considérées comme constituant un abus de droit par rapport à différentes dispositions légales (cf. à cet égard trib. adm. 12 juillet 2012, n° 28815, confirmé par Cour adm. 7 février 2013, n° 31320C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 765), l’existence d’un abus de droit devrait ainsi être admise par rapport à l’exigence légale du caractère personnel du droit au report de pertes antérieures notamment au cas où la personnalité juridique et fiscale de la société serait utilisée aux seules fins de contourner cette exigence et l’interdiction en découlant d’une transmission desdites pertes dans le seul but d’user des pertes reportables afin d’éviter l’imposition des bénéfices afférents (Cour adm. 4 février 2010, n° 25957C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 414).
Dans ce cadre, les circonstances que le report de pertes soit réclamé par une société ayant cessé dans le passé son activité antérieure et n’ayant plus disposé d’un actif social d’une valeur économique relevante, que les parts de cette société aient été cédées à de nouveaux associés et que cette société exerce ensuite une activité entièrement différente, éventuellement déjà antérieure dans le chef des nouveaux associés, et profitable doivent être qualifiées d’indices dans le sens de l’existence d’un abus de droit (Cour adm. 16 février 2016, n° 35978C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 40). Dans l’hypothèse où un tel abus de droit au sens du § 6, alinéa (1), StAnpG se trouverait vérifié, le report de pertes d’exercices antérieurs devrait être refusé conformément au § 6, alinéa (2), StAnpG.
En l’espèce, l’Etat invoque l’existence, dans le chef de l’appelante, d’un abus du droit au report des pertes des exercices antérieurs à l’année 2014 en se prévalant en substance de ce que celle-ci, après avoir été une société « dormante » sans actif social d’une valeur conséquente de 2009 à 2013, aurait opéré en l’année 2014 un changement d’activité à travers une opération d’achat et de revente d’un bien immobilier qui aurait été la « seule et unique incursion de [l’appelante] dans le secteur immobilier ».
Il se dégage des moyens développés par les parties que leurs analyses sont opposées essentiellement sur le troisième élément relatif au caractère inadéquat des opérations litigieuses.
La Cour tient à rappeler que le caractère simplement inhabituel des formes, constructions ou opérations de droit privé n’est pas à lui seul suffisant pour les voir qualifier d’inadéquates au vu de la liberté en principe reconnue au contribuable de choisir la voie la moins imposée, mais il faut, dans un cas tel celui de l’espèce, que l’objectif économique soit atteint par cette voie dans le contexte économique donné d’une manière telle qu’elle permet l’obtention d’un effet fiscal que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre d’une application de la loi fiscale conforme à son intention (cf. Cour adm. 18 mars 2014, n° 32984C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 40).
En premier lieu, la Cour tient à relever qu’il n’est pas contesté en cause que l’appelante n’a pas subi depuis sa constitution en l’année 2000 et jusqu’à l’année 2014 un changement majoritaire ou total de son actionnariat, étant relevé à cet égard que la société anonyme de droit luxembourgeois (IJ) a été indiquée de manière quasiment constante comme représentant légal de l’appelante dans le cadre de ses déclarations fiscales pour les années 2000 à 2015.
En deuxième lieu, une perte reportable pourra être déduite ultérieurement même après la fin de l’entreprise, de l’exploitation ou de l’exercice de la profession pour autant qu’elle répond aux exigences de l’article 114 LIR. Cette faculté est reconnue dans les travaux parlementaires relatifs à la LIR au motif qu’elle découle du caractère global du report de pertes dans la mesure où il est admis non pas seulement sur des revenus futurs de la même catégorie, mais sur la totalité des revenus du contribuable (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, commentaire des articles, doc. parl. 5714, ad art. 127, p. 235).
Dans le respect de cette logique, il faut également reconnaître qu’un contribuable ayant subi des pertes dans le cadre d’une activité concrète doit être admis à arrêter cette dernière, tout en se séparant des éléments d’actif y liés, et à orienter son entreprise vers une autre activité qu’il considère comme étant susceptible de lui procurer des revenus positifs.
S’il est partant vrai que l’appelante avait indiqué dans ses déclarations des années 2000 à 2013 la « prise de participations » comme objet de son entreprise et qu’au vu de l’acquisition et de la revente d’un bien immobilier en l’année 2014, elle a indiqué comme objet la « gestion de biens immobiliers » dans sa déclaration fiscale pour l’année 2014, ce changement d’activité concrète ne peut pas être considéré comme voie inadéquate pour continuer à bénéficier du droit au report des pertes antérieures.
Cette analyse ne se trouve pas non plus affectée par le fait, épinglé par le directeur dans sa décision déférée et par l’Etat en instance contentieuse, que l’appelante aurait été une société « dormante » sans actif social d’une valeur conséquente de 2009 à 2013 et qu’elle aurait réalisé en l’année 2014 une opération immobilière unique ayant comporté un accord sur une vente d’un immeuble avant même l’achat de celui-ci et donné lieu à un gain considérable sans s’être « jamais positionnée comme acteur économique aux yeux du grand public » dans le secteur immobilier. L’Etat suggère à cet égard que la personne physique qui était le bénéficiaire final de l’appelante et d’autres sociétés du même groupe aurait pu réaliser cette opération d’achat et de revente du bien immobilier en cause en tant que cession dans le cadre de son patrimoine privé donnant lieu à un bénéfice de spéculation au sens de l’article 99bis LIR.
Or, l’option par une personne physique d’exercer une activité indépendante sous une forme sociétaire plutôt qu’en tant qu’entreprise individuelle ou d’effecteur certaines opérations par le biais d’une société opaque plutôt que dans le cadre de son patrimoine privé ne se résout pas automatiquement dans une voie inadéquate (Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 40), étant donné que ladite personne doit jouir du choix de la voie la moins imposée pour autant qu’elle n’effectue pas d’opérations dans l’unique but de bénéficier elle-même ou de faire bénéficier autrui d’avantages fiscaux que le législateur n’a pas entendu accorder dans les circonstances créées par ladite personne directement ou par le biais d’une société opaque.
A cet égard, il est bien vrai que la situation factuelle et les opérations en cause en l’espèce - notamment du fait que le bénéficiaire effectif de l’appelante détenait également d’autres sociétés au Luxembourg et à l’étranger et de l’importance de la plus-value apparemment réalisée dans un laps de temps de quelques mois sur un terrain - sont de nature à soulever des questions légitimes quant à l’existence d’un abus de droit au vu du soupçon légitime que les opérations liées à l’acquisition et à la revente dudit terrain auraient pu être structurées à travers plusieurs sociétés dans leur ensemble de telle manière que la plus-value importante soit imputée à une structure permettant sa réalisation sans subir une imposition effective. Cependant, la Cour se doit de constater l’absence de tout indice dans le dossier lui soumis, ensemble les moyens développés par l’Etat, permettant de soupçonner une telle implication de plusieurs sociétés détenues par le bénéficiaire effectif de l’appelante. Il faut plutôt conclure à partir des éléments du dossier qu’à la fois l’ancien propriétaire ayant cédé le bien immobilier en cause à l’appelante et son acquéreur étaient des sociétés tierces par rapport à l’appelante.
Au vu de ces éléments, l’acquisition par l’appelante de l’immeuble litigieux et sa revente dans les circonstances de l’espèce doivent être considérées comme respectant les confins de la liberté du choix de la voie la moins imposée et ne peuvent en conséquence pas être qualifiées d’usage d’une voie inadéquate, de sorte que le critère afférent de l’abus de droit ne se trouve pas vérifié en l’espèce.
Les critères pour l’admission d’un abus de droit étant cumulatifs, la conclusion s’impose que la partie étatique n’a pas rapporté en l’espèce la preuve de la réunion des quatre éléments constitutifs d’un abus de droit afin de justifier le rejet du report, par l’appelante, de ses pertes antérieures sur le bénéfice dégagé par elle au titre de l’exercice 2014 à la fois dans le cadre de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal.
C’est donc à tort que le bureau d'imposition a refusé de reconnaître à l’appelante le droit au report de ses pertes d’exercices antérieurs sur son bénéfice de l’exercice 2014 et que le directeur a confirmé ce refus.
L’appel est partant justifié, sans qu’il y ait lieu d’examiner les moyens des parties relatifs aux conséquences à tirer d’un éventuel abus de droit, et, par réformation du jugement entrepris, la décision directoriale du 2 février 2021 encourt la réformation en ce sens.
Se fondant sur l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, l’appelante demande l’allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros pour l’instance d’appel.
Cette demande est cependant à rejeter, étant donné qu’au-delà de l’issue au fond du litige, il n’appert pas des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à charge de l’appelante les frais non compris dans les dépens.
Eu égard à l’issue du litige, il y a lieu de faire masse des dépens des deux instances et de les imposer à l’Etat.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 10 mai 2023 en la forme, au fond, le déclare justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 30 mars 2023, dit que la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 février 2021, référencée sous le numéro C (1), encourt la réformation en ce sens que n’est pas justifié le refus du report des pertes antérieures sur le bénéfice dégagé par la société anonyme (AB) au titre de l’exercice 2014, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour exécution, rejette la demande de la société anonyme (AB) en allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 25 avril 2024 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller Serge SCHROEDER, en présence du greffier de la Cour ….
s. … s. SCHROEDER 17
