GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49336C ECLI:LU:CADM:2024:49336 Inscrit le 22 août 2023
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Audience publique du 25 avril 2024 Appel formé par la société anonyme (AB), …, contre un jugement du tribunal administratif du 13 juillet 2023 (n° 46446 du rôle) dans un litige l’opposant à des bulletins d’impôt émis par le bureau d'imposition Sociétés 2 en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 49336C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 22 août 2023 par la société en commandite simple KLEYR GRASSO, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-2361 Strassen, 7, rue des Primeurs, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 220509, représentée par son gérant, la société à responsabilité limitée KLEYR GRASSO GP S.à r.l., représentée aux fins de la présente procédure par Maître Lionel BONIFAZZI, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, au nom de la société anonyme (AB), établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 13 juillet 2023 (n° 46446 du rôle), par lequel ledit tribunal l’a déboutée de son recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014 et 2015, tous émis le 22 mars 2017 par le bureau d'imposition Sociétés 2 de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 12 octobre 2023 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour compte de l’Etat ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 16 novembre 2023 par la société en commandite simple KLEYR GRASSO, représentée par la société KLEYR GRASSO GP S.à r.l., représentée par Maître Lionel BONIFAZZI pour compte de la société anonyme (AB), préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Mélanie TRIENBACH, en remplacement de Maître Lionel BONIFAZZI, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 14 décembre 2023.
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En date du 29 juin 2011, le bureau d’imposition Luxembourg 2, section des sociétés, de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », émit à l’égard de la société anonyme (AB), anciennement dénommée « (CD) », ci-après la « société (AB) », le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 2009 et le bulletin de l’impôt commercial communal pour la même année. Le 25 juillet 2012, le bureau d’imposition émit à l’égard de la même société le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 2010 et le bulletin de l’impôt commercial communal pour la même année.
Le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2009 renseigna une différence d’imposition par rapport à la déclaration sur différents points en ce que « le bureau d’imposition Sociétés 2 est tenu de refuser à la s.a. (CD) la prise en considération fiscale du report de pertes (I.R.C./I.C.C.) qui se trouvent en relation avec les années 1992 à 2005, et ce pour un total de … euro ».
Par un courrier reçu par le service contentieux de la direction de l’administration des Contributions directes le 29 septembre 2011, la société (AB) introduisit une réclamation contre les bulletins précités de l’année 2009 et, par courrier reçu par le même service le 25 octobre 2012, la société (AB) introduisit une réclamation contre les bulletins précités visant l’année d’imposition 2010.
Par une décision du 8 novembre 2013, inscrite sous les numéros (1) et (2) du rôle, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », rejeta ces réclamations comme non fondées.
Le recours contentieux introduit en date du 6 février 2014 par la société (AB) contre la décision directoriale prémentionnée du 8 novembre 2013 fut déclaré non fondé par jugement du tribunal administratif du 28 janvier 2015, inscrit sous le numéro 33982 du rôle.
L’appel introduit en date du 10 mars 2015 par la société (AB) contre le jugement prémentionné du 28 janvier 2015 fut déclaré non fondé par arrêt de la Cour administrative du 16 février 2016, inscrit sous le numéro 35978C du rôle.
En date du 22 mars 2017, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (AB) les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour les années 2014 et 2015, tout en refusant de reporter sur les bénéfices réalisés au cours des exercices 2014 et 2015 des pertes fiscales se rapportant aux années 1992 à 2005.
Par courrier de son mandataire datant du 20 juin 2017, réceptionné le lendemain, la société (AB) introduisit auprès du directeur une réclamation contre les bulletins d’impôt prémentionnés relatifs aux années 2014 et 2015, à travers laquelle elle sollicita à se voir autoriser, par réformation des bulletins litigieux, à reporter les pertes fiscales en relation avec les exercices 1992 à 2005 sur les bénéfices réalisés au cours des exercices 2014 et 2015. Cette réclamation resta sans réponse.
Par requête déposée le 9 septembre 2021 au greffe du tribunal administratif, la société (AB) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014 et 2015, émis le 22 mars 2017.
Dans son jugement du 13 juillet 2023, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme et, quant au fond, le déclara non justifié et en débouta la société (AB). Il dit encore qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, rejeta la demande de la société demanderesse tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 3.000 euros et condamna cette dernière aux frais et dépens.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 22 août 2022, la société (AB) a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 13 juillet 2023.
Moyens des parties A l’appui de son appel et en fait, l’appelante rappelle que depuis la fin de l’année 2010, et plus particulièrement depuis sa fusion avec la société anonyme (EF), elle exercerait des activités d’achat, de revente, de développement et de promotion immobilière, tel qu’il serait reflété dans ses comptes annuels des exercices 2010, 2011, 2012, 2013, et 2015. Elle avance qu’il ressortirait également de ses comptes qu’elle aurait enregistré des immobilisations corporelles et qu’elle aurait détenu pendant la période litigieuse en moyenne cinq à dix actifs immobiliers. Elle fait état des charges récurrentes qu’elle exposerait en lien avec son activité, dont notamment la location de bureaux, le matériel informatique, les fournitures pour un montant supérieur à 50.000 euros par an et des charges de personnel s’élevant à 100.000 euros par an, ce qui démontrerait qu’elle disposerait de moyens matériels et humains importants.
Enfin, l’appelante souligne que son activité serait largement différente des activités exercées par les entités avec lesquelles elle est liée.
En s’appuyant sur ces arguments, l’appelante fait valoir que les éléments d’abus de droit dans le cas du « Mantelkauf » retenus contre elle par l’arrêt de la Cour du 16 février 2016 (n° 35978C du rôle) pour les années d’imposition de 2009 et 2010 ne seraient plus réunis. Dès lors, elle aurait le droit d’utiliser ses pertes reportables déclarées pour les années 1991 à 2005 afin de les compenser avec les bénéfices réalisés durant les années d’imposition 2014 et 2015, lesquels auraient donné lieu à des fixations de côtes d’impôt positives par le bureau d’imposition.
L’appelante affirme que ses pertes reportables auraient été « gelées » pendant les années 2009 et 2010 pour lesquelles la Cour a retenu un abus de droit, mais qu’à aucun moment elle n’aurait perdu de manière définitive le droit au report de ces pertes. D’ailleurs, ce serait également dans ce sens qu’aurait statué la Cour dans son arrêt précité du 16 février 2016, à savoir que l’appelante aurait préservé la possibilité d’utiliser ses pertes fiscales à partir du moment où l’abus de droit aurait cessé.
L’appelante reproche ainsi une erreur de compréhension et d’appréciation de l’arrêt du 16 février 2016 commise par les premiers juges, au motif qu’ils auraient conclu, en s’appuyant sur ledit arrêt, que l’abus de droit fiscal aurait pour conséquence une perte définitive des pertes reportables. D’après elle, les premiers juges se seraient contentés d’interpréter de manière erronée l’arrêt du 16 février 2016 sans analyser la cause qui leur aurait été soumise et en omettant de se prononcer sur la règle de droit pertinente en l’espèce. L’appelante affirme que de ce fait les premiers juges auraient statué infra petita.
Dans son mémoire en réplique, l’appelante affirme qu’il ne saurait lui être reproché, en vertu de l’article 114, alinéa (2), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », l’absence de revendication de l’utilisation de ses pertes reportables pour les années 2012 et 2013, alors qu’au moment où elle aurait pu les revendiquer elle était en procédure contentieuse avec le bureau d’imposition qui a abouti à l’arrêt du 16 février 2016, de sorte qu’elle se serait trouvée à ce moment-là dans une incertitude juridique.
A titre subsidiaire, elle affirme qu’elle aurait subi des pertes à hauteur de … euros durant les années 1992 à 2005. Or, pour les années 2012 et 2013 elle aurait réalisé un revenu net cumulé de …. Par conséquent, même si la Cour venait à accepter l’argument étatique selon lequel elle aurait dû revendiquer ces pertes pour les années 2012 et 2013, elle disposerait a minima de … euros (ce qui correspondrait à la différence entre … euros et … euros) et ce reliquat des pertes pourrait encore être imputé sur ses revenus nets positifs des années 2014 et 2015 et suivantes.
La partie étatique demande la confirmation du jugement entrepris et fait valoir à titre principal qu’un rejet du droit au report des pertes, qui aurait été définitivement entériné pour cause d’abus de droit de type « Mantelkauf », exclurait d’office une prise en compte de ce droit sur des exercices ultérieurs.
A titre subsidiaire, la partie étatique soutient qu’en vertu de l’article 114 LIR et de la circulaire L.I.R. n° 114/1 du 20 septembre 1991 ayant pour objet le report de pertes en avant, lorsque le contribuable n’aurait pas revendiqué la compensation ou la déduction des pertes reportables au titre de l’année d’imposition où c’était possible en premier lieu, il perdrait le droit à la déduction au titre des années postérieures. En l’espèce, l’appelante n’aurait revendiqué la moindre compensation ou déduction de pertes reportables au cours des exercices 2012 et 2013, alors que ce seraient des exercices dans lesquels elle aurait à chaque fois dégagé un revenu net imposable. Or, n’ayant pas revendiqué les pertes pour les années 2012 et 2013, elle ne pourrait plus les revendiquer pour les années postérieures et notamment pour les exercices 2014 et 2015.
Analyse de la Cour Au vu des argumentations respectives des parties, il convient de clarifier la portée de l’arrêt de la Cour du 16 février 2016 (n° 35978C du rôle), ci-après l’« arrêt du 16 février 2016 ». En effet, dans cet arrêt, la Cour s’est prononcée sur l’imposition à l’impôt sur le revenu des collectivités et à l’impôt commercial communal de l’appelante au titre des années d’imposition 2007 et 2010 et, plus particulièrement, sur la question du droit de l’appelante au report de ses pertes subies durant les années 1992 à 2005 pour un total de … euros notamment au regard de l’exigence posée par l’article 114, alinéa (2), n° 3, LIR d’après laquelle seul celui qui a subi les pertes peut les porter en déduction.
La Cour a retenu l’existence d’un abus de droit dans la réalisation des opérations qui ont eu lieu durant cette période et plus précisément les opérations liées à l’acquisition des actions de la (CD) (ancien nom de l’appelante), une société sans activité depuis l’année 1995 et ayant eu un actif net négatif, mais pouvant se prévaloir du montant susvisé de pertes reportables, par la société (GH), faisant partie du groupe (GIJ), l’attribution de commissions par la société (IJ) à la (CD) et au report des pertes d’exercices antérieurs par cette dernière sur ses bénéfices découlant de ces commissions. La Cour a refusé de reconnaître l’usage des pertes des exercices 1992 à 2005 par la (CD) suite à son acquisition par la société (GH) au motif que le seul but de cette opération aurait été l’utilisation des pertes reportables accumulées par la société (CD), ainsi que la déduction des frais à titre de dépenses d’exploitation essentiellement par la société (IJ). La Cour a donc confirmé le bureau d’imposition qui a refusé le droit au report de pertes antérieures sur la base des circonstances du rachat de la société en pertes, cette opération de rachat ayant été qualifiée abusive puisque réalisée dans le seul but d’utilisation des pertes reportables afin de neutraliser l’imposition de bénéfices réalisés par le groupe repreneur.
En ce qui concerne la portée de cette conclusion, dans l’arrêt du 16 février 2016, de l’existence d’un abus de droit au regard des opérations effectuées au cours des années 2007 à 2010 par rapport à des impositions ultérieures de l’appelante, cette question doit être examinée devant la toile de fond de l’exigence posée par l’article 114, alinéa (2), n° 3, LIR, disposant que « seul celui qui a subi la perte peut la porter en déduction », de l’identité entre le contribuable ayant supporté économiquement la perte et celui qui invoque son report sur un exercice subséquent.
A cet égard, la Cour tient à rappeler qu’elle avait certes déjà énoncé dans l’arrêt du 16 février 2016 que le droit au report dans le chef d’une collectivité est uniquement conditionné par la qualité de société au sens du droit des sociétés et par l’identité juridique de la personne morale. En revanche, elle a également jugé que l’existence d’un abus de droit devrait ainsi être admise par rapport à l’exigence légale du caractère personnel du droit au report de pertes antérieures notamment au cas où la personnalité juridique et fiscale de la société serait utilisée aux seules fins de contourner cette exigence et l’interdiction en découlant d’une transmission desdites pertes dans le seul but d’user des pertes reportables afin d’éviter l’imposition des bénéfices afférents (cf. déjà en ce sens Cour adm. 4 février 2010, n° 25957C, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 414).
Or, dans son arrêt du 16 février 2016, la Cour avait précisément constaté l’existence d’un tel contournement de l’exigence du caractère personnel du droit au report de pertes antérieures à travers un ensemble d’opérations constituant en substance un « Mantelkauf ». En effet, en termes d’effets économiques, c’est par le biais de l’acquisition de la « coquille » de l’appelante par la société (GH) que le groupe (GIJ) a obtenu le transfert dans son giron du droit au report de pertes antérieures rattaché à l’appelante afin de les utiliser à travers des opérations intra-groupe en vue de les compenser avec des bénéfices imposables de certaines sociétés dudit groupe et ce alors même qu’il est entièrement étranger à l’entreprise qui avait subi ces pertes à l’époque.
Ainsi que la Cour a également déjà jugé dans son arrêt du 16 février 2016, en application du § 6, alinéa (2), StAnpG, aux termes duquel « Liegt ein Mißbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären », que toutes les opérations effectuées dans le cadre du détournement de formes et d’institutions du droit privé par les personnes impliquées doivent, le cas échéant, se voir dénier les effets fiscaux recherchés dans le chef de chacune de ces personnes.
La conséquence logique du constat, dans l’arrêt du 16 février 2016, de l’existence de cette constellation particulière d’un abus de droit, tendant précisément à contourner le caractère personnel du droit au report de pertes antérieures, doit partant être celle que l’appelante n’est plus à admettre à faire état de ses pertes reportables à partir du moment où ce contournement s’est vérifié en fait, soit à partir de son acquisition par la société (GH) afin d’empêcher que les nouveaux propriétaires profitent de reports de pertes qui ne sont pas conformes à l’intention du législateur. Cette déchéance du droit de l’appelante à faire valoir le report sur ses bénéfices des exercices d’exploitation postérieurs à l’année 2007 doit être considérée comme définitive afin d’être conforme au § 6, alinéa (2), StAnpG.
La Cour ne peut en conséquence que rejeter l’argumentation de l’appelante suivant laquelle le droit au report de pertes antérieures serait simplement « gelé » dans la seule mesure où la situation abusive constatée lors de l’acquisition de l’appelante resterait inchangée et pourrait de nouveau être invoqué suite à des modifications apportées à cette situation. En effet, cette argumentation aurait pour conséquence qu’il suffirait au repreneur de la société « coquille » d’y loger une certaine activité, même similaire à celle originairement exercée, et un certain actif pour emporter le « dégel » du droit de la société en cause au report de ses pertes anciennes, de sorte à faire quand même les nouveaux propriétaires profiter de reports de pertes qui ne sont pas conformes à l’intention du législateur, même si c’est de manière retardée.
C’est partant de manière parfaitement exacte que les premiers juges ont conclu qu’alors même que l’arrêt du 16 février 2016 ne bénéficie pas de l’autorité de chose jugée par rapport à l’objet du présent litige, ils « ne saurai[en]t se départir des conclusions tirées dans le cadre dudit arrêt, alors que la société demanderesse sollicite conformément à l’article 114 LIR et au paragraphe 9bis GewStG le report de pertes, en l’occurrence celles se rapportant aux années d’imposition 1992 à 2005, auxquelles le caractère reportable, conformément à ces mêmes dispositions légales, a d’ores et déjà été dénié par la Cour administrative pour cause d’abus de droit ».
Par voie de conséquence, les premiers juges ont confirmé à juste titre que l’appelante ne saurait se prévaloir de pertes reportables issues des exercices 1992 à 2005 au titre des exercices 2014 et 2015 et rejeté son recours en réformation des bulletins déférés du 22 mars 2017. Au vu de cette conclusion, il n’y a pas lieu de statuer sur les autres moyens de l’appelante.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel sous examen est à rejeter comme n’étant pas fondé et que le jugement a quo est à confirmer.
L’appelante sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure de 3.000 euros, suivant le dispositif de sa requête d’appel alors même qu’elle mentionne dans le corps de la même requête le montant de 3.500 euros, en arguant qu’à défaut d’une décision directoriale par rapport à sa réclamation, elle aurait été contrainte à engager une procédure contentieuse et engager des frais d’avocat pour une procédure qui aurait pu être évitée.
Cette demande est cependant à rejeter, étant donné qu’au vu notamment de l’issue au fond, il n’appert pas des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à charge de l’appelante les frais non compris dans les dépens.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 22 août 2023 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 13 juillet 2023, rejette la demande de l’appelante tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 3.000 euros condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 25 avril 2024 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller Serge SCHROEDER, en présence du greffier de la Cour ….
s. … s. SCHROEDER 7
