GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 52434C ECLI:LU:CADM:2025:52434 Inscrit le 25 février 2025
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Audience publique du 27 mars 2025 Appel formé par la société anonyme (AA), …, contre un jugement du tribunal administratif du 10 février 2025 (n° 51802 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 52434C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 25 février 2025 par la société à responsabilité limitée VERTUMNUS SARL, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-1661 Luxembourg, 39, Grand-Rue, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro B238519, représentée aux fins de la présente instance d’appel par Maître Max MULLER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l'Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme (AA), établie et ayant son siège social à L-…, …, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 10 février 2025 (n° 51802 du rôle), par lequel ledit tribunal l’a déboutée de son recours tendant à l’annulation d’une décision d'injonction du directeur de l'administration des Contributions directes du 11 octobre 2024 portant la référence 2024-0866-S1 CH lui demandant de fournir des renseignements dans le cadre d'une demande d'échange de renseignements en matière fiscale ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 12 mars 2025 ;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;
Vu les pièces versées au dossier et notamment le jugement entrepris ;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 20 mars 2025.
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Par courrier du 11 octobre 2024, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur », enjoignit à la société anonyme (AA), ci-après « la société (AA) », de lui fournir pour le 19 novembre 2024 au plus tard, certains renseignements concernant Monsieur (A), ladite injonction étant libellée comme suit :
« (…) En date du 10 septembre 2024, l'autorité compétente de l'administration fiscale belge nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la Directive du Conseil 2011/16/UE du 15 février 2011, transposée en droit interne par la loi du 29 mars 2013, de la convention fiscale entre le Luxembourg et la Belgique du 17 septembre 1970, modifiée par la loi du 31 mars 2010 portant approbation de l’Avenant et de l’échange de lettres y relatif à ladite convention, ainsi que de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et de son protocole d’amendement signés le … mai 2013, approuvés en droit interne par la loi du 26 mai 2014.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements et a exclu l'absence manifeste de pertinence vraisemblable.
La finalité fiscale de la demande est la vérification de la situation fiscale de M. (A), né le … 1968 et ayant des adresses au …, …, Belgique, ainsi qu’au …, … Luxembourg.
Je vous prie de bien vouloir nous fournir, pour la période du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2023, les renseignements et documents suivants pour le 19 novembre 2024 au plus tard.
- Veuillez fournir pour la période visée toutes les copies des relevés bancaires de la société (AA) avec comme contrepartie M. (A) ;
- Veuillez indiquer pour la période visée où l'emploi a été exercé par M. (A)pour le compte de la société (AA) (en Belgique, au Luxembourg ou ailleurs). Veuillez préciser l'adresse ;
- Veuillez indiquer pour la période visée tout autre revenu reçu à côté de son salaire par M. (A) de la société (AA), ainsi que les impôts payés par M. (A) ;
- Veuillez indiquer pour la période visée s'il existe un contrat entre M. (A) et la société (AA). Veuillez indiquer s'il s'agit d'un contrat oral ou écrit. Dans le dernier cas, veuillez indiquer la date (jj/mm/aaaa) du contrat écrit, ainsi que sa référence ;
- Dans ce contexte, veuillez indiquer quel est (sont) le(s) montant(s) payé(s) et s'il reste des sommes dues, veuillez préciser la devise ;
- Dans ce contexte, veuillez indiquer comment le(s) paiement(s) ont été effectués :
o Paiement en espèces : Veuillez indiquer la date et place de remise ;
o Virement bancaire : Veuillez indiquer :
▪ S'il s'agit d'un compte personnel ou professionnel ;
▪ Le nom de la banque à partir de laquelle et vers laquelle le(s) paiement(s) a/ont été effectué(s) (y compris le code BIC) ;
▪ Le numéro du compte bancaire à partir duquel et sur lequel le(s) paiement(s) ont été effectués (code IBAN) ;
▪ Le nom du détenteur du compte à partir duquel et vers lequel le(s) paiement(s) a/ont été effectué(s) ;
o Carte de crédit ;
o Transfert d'argent en ligne (p.ex. Paypal) ;
o Dans le cas de paiements en espèces, veuillez indiquer comment ces paiements ont été comptabilisés et veuillez fournir les documents probants ;
o Autres ;
- Dans ce contexte, veuillez indiquer qui a réellement effectué le (les) paiement(s) ;
- Dans ce contexte, veuillez indiquer qui a autorisé le(s) paiement(s) ;
- Veuillez fournir pour la période visée les documents comptables relatifs aux paiements et retraits en espèces entre Hendrik DE KEUKELAEIRE et la société (AA) ;
- Concernant le compte courant de M. (A) auprès de la société (AA) duquel un montant de 400.000,00 EUR a été retiré en espèces le 29/08/2014 au profit de M.
(A) et dont l'évolution du solde de la dette envers l'associé au 31/12 est la suivante : 2015 183.130,45€, 2016 92.834€, 2017 82.743,25€, 2018 17.492,59€, 2020 3.567,85€. Au 31/12/2019 la société avait une créance sur associé de 555.241,49 €:
o Veuillez indiquer tous les prélèvements sur ce compte courant en précisant la date, le montant et la devise ;
o Veuillez indiquer sous quelle forme les prélèvements ont été réalisés :
• Virement bancaire : Veuillez indiquer :
• le nom de la banque à partir de laquelle et vers laquelle le(s) paiement(s) a/ont été effectué(s) (y compris le code BIC) ;
• le numéro du compte bancaire à partir duquel et sur lequel le(s) paiement(s) ont été effectués (code IBAN) ;
• le nom du détenteur du compte à partir duquel et vers lequel le(s) paiement(s) a/ont été effectué(s) ;
▪ Espèces : Veuillez indiquer le donneur d'ordre ;
▪ Autres ;
o Veuillez indiquer si les créances ont été garanties et dans l'affirmative, veuillez spécifier les conditions de la garantie ;
o Veuillez indiquer si les créances ont été remboursées. En cas de remboursement partiel, veuillez spécifier le(s) montant(s) et date(s) (jj/mm/aaaa). En cas de remboursement total, veuillez indiquer la date (jj/mm/aaaa) et si le remboursement a eu lieu par virement bancaire (dans l'affirmative, veuillez préciser les numéros de compte concernés), en espèces (veuillez indiquer le donneur d'ordre), ou autres ;
o Veuillez indiquer le taux d'intérêt annuel et la méthode de calcul ;
o Veuillez indiquer si les ressources étaient suffisantes pour accorder la créance ;
- Veuillez fournir le détail du compte courant de M. (A) auprès de la société (AA) (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 11 novembre 2024, la société (AA) fit introduire un recours tendant à l’annulation de ladite décision du 11 octobre 2024.
Dans son jugement du 10 février 2025, le tribunal administratif déclara recevable le recours en annulation dirigé contre la décision du directeur, précitée, et, au fond, le rejeta comme non fondé, tout en condamnant la demanderesse aux frais et dépens de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 25 février 2025, la société (AA) a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 10 février 2025.
Moyens des parties A l’appui de son appel et en ce qui concerne les faits et rétroactes, l’appelante fait valoir que les renseignements demandés se recouperaient largement avec ceux demandés et d’ores et déjà fournis à la suite de décisions d’injonction des 28 décembre 2021 et 19 avril 2022, d’ailleurs contestées par elle.
L’appelante expose qu’elle-même et son administrateur, actionnaire unique et bénéficiaire effectif, Monsieur (A), se trouveraient « en procédure avec les autorités fiscales belges » et elle met en doute que les autorités belges aient informé les autorités luxembourgeoises des « antécédents », voire que l’administration luxembourgeoise ait éventuellement questionné ses homologues belges à ce sujet.
Tout en admettant que l’administration fiscale belge avait mené, par le passé, des enquêtes au sujet de Monsieur (A), d’elle-même et d’une autre société, en se référant à des visites fiscales dans les bureaux d’une cliente belge le 20 septembre 2019 et à une tentative de procéder à une visite du domicile de l’épouse de Monsieur (A) le même jour, l’appelante fait valoir que si les autorités belges indiquaient que leur objectif était de vérifier la situation fiscale de Monsieur (A), les détails essentiels de cette procédure ne seraient pas dévoilés, de sorte qu’elle se trouverait dans l’impossibilité de se défendre, tout en relevant que l’enquête visait la période de janvier 2021 au 31 décembre 2023, alors que pourtant il serait fait référence à des éléments remontant à 2014.
Par rapport à l’affirmation des autorités belges qu’elles entendaient vérifier l’exactitude des informations déjà en leur possession, l’appelante fait valoir que si tel était le cas, les renseignements ne pourraient pas être pertinents, sauf à vouloir contourner les décisions judiciaires belges ayant écarté les informations obtenues comme étant illégales.
Ensuite, l’appelante fait valoir que dans la mesure où les visites fiscales auraient été déclarées illégales, forcément l’enquête menée par l’administration fiscale belge serait illégale, ce qui impliquerait que l’administration fiscale ne disposerait pas d’éléments permettant de soupçonner que Monsieur (A) pourrait être un résident fiscal belge.
Les premiers juges se seraient à tort référés à d’autres éléments qui, potentiellement, pourraient justifier l’existence d’une résidence fiscale belge dans le chef de Monsieur (A), l’appelante leur reprochant de s’être appuyés sur des simples suppositions.
Tout en admettant que les juridictions luxembourgeoises ne peuvent pas se prononcer sur le droit matériel belge, l’appelante fait néanmoins valoir que le tribunal aurait dû tenir compte des décisions belges ayant censuré les « agissements des autorités belges », tel que cela se dégagerait des jugements invoqués en première instance, entretemps confirmés par des arrêts de la Cour d’appel de Gand du 4 février 2025, dans lesquels il aurait été retenu que l'utilisation illégale de preuves serait contraire aux principes de bonne gestion et de droit à un procès équitable et que les éléments de preuve obtenus de manière illégale devraient être écartés.
La référence faite à des visites effectuées les 20 septembre et 7 octobre 2019 à l’adresse officielle de l’épouse de Monsieur (A) pour justifier la finalité fiscale avancée par les autorités fiscales belges reposerait également sur des simples suppositions.
L’appelante donne encore à considérer que comme lors des visites fiscales des 20 septembre et 7 octobre 2019, l’accès aux lieux avait été refusé à l’administration fiscale belge, ce que le droit belge permettrait, il ne pourrait y avoir de nouveaux éléments de preuve recueillis durant de telles visites fiscales, qui seraient susceptibles de justifier l'existence d'une résidence fiscale belge dans le chef de Monsieur (A).
La décision litigieuse indiquerait encore à tort une adresse belge dans le chef de Monsieur (A), alors qu’en réalité, il serait résident luxembourgeois.
Les renseignements sollicités seraient par ailleurs « étranges et indifférents », de sorte que l’appelante met en doute le fait que les autorités luxembourgeoises avaient procédé à un contrôle a priori de la pertinence vraisemblable des renseignements sollicités.
Sur base de ces considérations et en se prévalant de la maxime fraus omnia corrumpit, l’appelante estime qu’il « s'agit potentiellement de vices de procédure ou d'illégalités externes » devant entraîner l'annulation de la décision litigieuse.
En droit et quant à la légalité externe, l’appelante déclare se rapporter à prudence de justice, à l’instar de ce qu’elle avait fait en première instance.
Elle donne à considérer que, contrairement à ce qui avait été retenu par les premiers juges, un tel moyen ne serait pas inintelligible, mais aurait pour objectif de laisser aux magistrats la faculté « de reconnaître qu’il y a une incompétence de l’auteur de la décision, voire un vice de forme ou de procédure, compte tenu du contexte spécifique dans lequel s’inscrit le recours ».
L’appelante affirme que la personne visée n’aurait accès à aucune information autre que la demande de renseignements et qu’elle-même n’aurait reçu aucune pièce concernant d’éventuelles démarches en amont ni le dossier administratif. Ce ne serait que par chance qu’elle avait connaissance des démarches antérieurement entreprises par les autorités belges, ce qui lui aurait permis d’en faire état et de relever que les démarches des autorités belges avaient été jugées comme étant contraires à la législation fiscale belge, de sorte qu’il serait douteux que les autorités fiscales belges puissent recourir valablement à la procédure de demande de renseignements.
La demande de renseignements s’inscrirait dès lors dans un contexte particulier que le directeur n’aurait pas pu ignorer et qui aurait dû l’amener à refuser de faire droit à la demande des autorités belges.
Comme les autorités belges auraient été « censurées » par la justice belge, elles ne pourraient recourir à une demande d’échange de renseignements, en passant outre aux « règles qui protègent les intérêts privés en Belgique » ou aux décisions de justice rendues en Belgique.
Cette « carence » affecterait leur compétence sinon devrait affecter la procédure ou la forme, ce qui serait susceptible de constituer un chef d’illégalité externe.
A défaut de disposer du dossier, elle n’aurait pas connaissance de quelle manière les autorités belges avaient justifié leur demande vu le contexte particulier de l’espèce ou sinon s’il n’y avait pas « réticence dolosive » au détriment de ses droits et de ceux du contribuable visé, contraire aux règles tenant à l’Etat de droit.
Ce serait en raison de ces circonstances particulières qu’elle entendrait laisser la latitude aux juridictions administratives de prendre tous ces éléments en considération et de retenir une illégalité externe, de sorte qu’elle laisserait la Cour juger si des manquements au niveau des agissements des autorités fiscales belges ne devaient pas s’analyser en une cause d’illégalité externe susceptible d’entacher la décision du directeur.
Au niveau de la légalité interne, l’appelante réitère, tout comme en première instance, qu’elle n’aurait pas reçu communication du dossier administratif, de sorte à ne pas pouvoir se défendre utilement. Elle fait valoir qu’au moins les « circonstances exactes », tels que les communications entre le directeur et les autorités belges et les éléments essentiels fournis quant aux procédures belges et leur état, devraient être précisés par la partie étatique. Dans ce contexte, l’appelante demande à pouvoir produire un mémoire supplémentaire pour prendre position par rapport au mémoire en réponse à intervenir.
En second lieu, l’appelante critique la pertinence vraisemblable des renseignements demandés.
A cet égard, elle fait valoir que les renseignements sollicités auraient d’ores et déjà été fournis et que, par ailleurs, les autorités fiscales belges prétendraient à tort que Monsieur (A) serait un résident belge, tout en soulignant que la demande concernerait une société luxembourgeoise et un résident luxembourgeois qui se seraient parfaitement conformés aux obligations fiscales luxembourgeoises.
En affirmant que la demande des autorités belges dépasserait largement le cadre admissible, l’appelante reproche, tout comme en première instance, aux autorités belges de s’être livrées à une pêche aux renseignements sur base d’indices recueillis de manière illicite en Belgique et en se fondant sur des éléments qu’elle qualifie de faux, telle que la résidence fiscale alléguée de Monsieur (A), et de tenter d’obtenir des renseignements à travers les autorités luxembourgeoises nonobstant la circonstance qu’elles se sont fait censurer par la justice belge.
Comme les renseignements se trouveraient déjà à la disposition des autorités belges, les renseignements actuellement sollicités ne pourraient être pertinents, à moins de vouloir contourner les décisions judiciaires belges ayant écarté les informations obtenues de façon illégale, ce qui contreviendrait aux droits les plus fondamentaux.
L’appelante fait valoir que dans les circonstances de l’espèce, à savoir en raison du fait que l’administration luxembourgeoise ne se serait pas vu transmettre les informations au sujet des procédures pendantes, tout en connaissant leur existence, et vu ses contestations en phase contentieuse, les autorités luxembourgeoises n’auraient pas pu s’arrêter à un examen sommaire et purement formel.
Elle réitère ensuite son moyen présenté en première instance tenant à une violation du principe de proportionnalité en mettant en balance les démarches entreprises et l’ingérence dans la vie privée et en faisant valoir que le critère de la pertinence vraisemblable devrait garantir le respect des droits des personnes concernées, surtout lorsqu’il serait porté atteinte au principe de la loyauté de la preuve et à l’Etat de droit.
Dans ce contexte, l’appelante estime qu’au niveau de l’analyse de la pertinence de la finalité fiscale, il ne devrait être tenu compte pas seulement d’une potentielle utilité fiscale, mais également des intérêts du contribuable, qui ne devrait pas être exposé à l’arbitraire et dont les droits fondamentaux devraient être respectés.
En l’espèce, la volonté des autorités belges de vérifier l’exactitude des informations déjà en leur possession poserait problème, dans la mesure où ces mêmes informations auraient été écartées par les autorités judiciaires belges.
Ensuite, tout en se remettant à prudence de la Cour sur la question de savoir si le moyen afférent s’analyse en une question de légalité externe ou interne, l’appelante fait valoir que le directeur aurait méconnu la situation factuelle pourtant à sa connaissance, à savoir le fait qu’une très grande partie des renseignements avait déjà été fournie et celui que Monsieur (A) serait un résident luxembourgeois. Ces circonstances auraient dû conduire l’administration luxembourgeoise à adopter un comportement plus prudent, le directeur ne pouvant ignorer que les autorités fiscales avaient déjà sollicité et obtenu des renseignements, que des procédures étaient en cours en Belgique et que Monsieur (A) serait un résident luxembourgeois.
Il ne serait, par ailleurs, pas clair en quelle mesure les autorités belges avaient déjà enquêté sur leur propre territoire et en quelle mesure la demande litigieuse s’inscrirait dans le contexte d’une enquête. Tout en admettant qu’elle-même avait thématisé les enquêtes belges, l’appelante reproche néanmoins un défaut de transparence aux autorités belges en ce qu’elles n’expliqueraient aucune démarche concrète intentée à l’égard de Monsieur (A).
Les premiers juges auraient retenu à tort que ce dernier pouvait introduire des recours en Belgique, alors qu’en réalité les autorités belges auraient été censurées par la justice belge et que Monsieur (A) n’aurait jamais régulièrement été interpelé ou engagé dans une véritable procédure qui lui aurait permis d’agir.
A défaut d’une telle interpellation par les autorités belges, la demande d’échange de renseignements ne pourrait s’inscrire dans une enquête déterminée et il ne pourrait pas non plus être retenu que les sources et « recours » internes avaient été épuisés.
Le directeur aurait dès lors dû « adopter une attitude prudente dans l’appréciation de la motivation communiquée ».
Ensuite, l’appelante réitère son moyen tenant à une absence d’épuisement des sources en droit interne.
Par rapport à ce reproche, elle se prévaut en substance de ce que la procédure aurait été considérée comme étant viciée par les autorités belges et que les démarches entreprises auraient de toute façon concerné une autre période. Au contraire, pour ce qui est de la période litigieuse du 2 janvier 2022 à décembre 2023, Monsieur (A) n’aurait jamais reçu de demande d’informations.
Il ne pourrait par ailleurs être exigé du contribuable visé d’épuiser de potentiels recours interne, alors que ceux-ci ne s’ouvriraient que s’il avait été correctement impliqué dans une procédure fiscale indigène, ce qui ne serait pas le cas en l’espèce, de sorte que cette approche reviendrait à « renverser la charge de la preuve de l’épuisement des voies internes ».
Enfin, l’appelante fait valoir que les autorités fiscales belges procéderaient à une pêche aux renseignements en remettant en doute que la demande concernerait un cas d’imposition précis et spécifique et serait relative à un contribuable déterminé dans le cadre d’une enquête spécifique par rapport aux années 2021 à 2023, tout en rappelant que l’existence d’une telle procédure devrait comporter une interpellation préalable de Monsieur (A), requise par la loi belge, qui pourtant ne serait jamais intervenue.
Le délégué du gouvernement conclut à la confirmation du jugement.
Analyse de la Cour A titre liminaire et par rapport à la demande de l’appelante de pouvoir produire un mémoire additionnel au motif qu’elle n’aurait eu connaissance des « éléments inédits » qu’en cours d’instance, la Cour constate qu’en première instance, la partie étatique a fourni des explications au sujet de la finalité fiscale poursuivie par les autorités fiscales belges et que c’est suite à la communication de ces éléments, que l’appelante s’est vu accorder le droit de déposer un mémoire additionnel.
L’appelante reste, par ailleurs, en défaut d’indiquer en quoi le dossier à sa disposition depuis le dépôt dudit mémoire en réponse serait incomplet, au regard des dispositions des articles 3, paragraphe (4), et 6, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 20141, étant relevé 1 Article 3, paragraphe (4) : « La demande d'échange de renseignements ne peut pas être divulguée. La décision d'injonction ne comporte que les indications qui sont indispensables pour permettre au détenteur des renseignements d'identifier les renseignements demandés » ; Article 6, paragraphe (1) : « (1) (…) Par dérogation à l'article 3, paragraphe 4, le tribunal a accès à la demande d'échange de renseignements ainsi que, le cas échéant, aux demandes de complément d'information et aux compléments d'information délivrés par l'État requérant. Les éléments y contenus et relatifs à l'identité de la personne visée par la demande d’échange de que l’objet et la motivation de la demande d’échange de renseignements des autorités belges avaient été fournis dans le mémoire en réponse en première instance, de sorte que ses critiques quant à la communication du dossier sont à rejeter.
La demande de déposer un mémoire additionnel est encore à rejeter dans la mesure où il n’est pas justifié en quoi le mémoire en réponse déposé en appel contiendrait des éléments pertinents nouveaux qui mériteraient encore réponse au risque d’une violation des droits de la défense.
En ce qui concerne ensuite la légalité de la décision litigieuse, la Cour rejoint le constat du tribunal selon lequel la demande d’échange de renseignements de l’autorité belge du 10 septembre 2024 est basée sur la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après « la directive 2011/16 », transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après « la loi du 29 mars 2013 », sur la Convention entre le Luxembourg et la Belgique en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 17 septembre 1970, modifiée par plusieurs avenants dont celui signé le 16 juillet 2009 relatif à l’article 26, ci-après « la Convention », ainsi que sur la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et son protocole d'amendement, approuvés par la loi du 26 mai 2014, ci-après « la Convention d’assistance mutuelle », tandis que la décision d’injonction du 11 octobre 2024 est fondée sur la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après « la loi du 25 novembre 2014 ».
Les premiers juges ont correctement considéré à cet égard que la Convention et la directive 2011/16 représentent deux ensembles de dispositions ayant des champs d’application distincts en ce qui concerne tant les Etats liés que les personnes et les impôts visés, de manière qu’elles sont susceptibles de s’appliquer parallèlement à une situation donnée, mais que dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne, la directive 2011/16 prime les conventions préventives des doubles impositions conclues par deux d’entre eux, voire des conventions multilatérales, non pas en tant que disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union hiérarchiquement supérieure, étant relevé que les dispositions de la Convention d’assistance administrative mutuelle, respectivement celles de la Convention deviennent essentiellement pertinentes si elles prévoient, sous un certain aspect, un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16 qui admet elle-même, au vœu de son article 1er, alinéa 3, « l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux »2.
Les premiers juges ont, sur base de ces considérations, encore correctement retenu que dans la mesure où ni la Convention, ni la Convention d’assistance mutuelle ne prévoient de manière vérifiée un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16, la renseignements et à la finalité fiscale des renseignements demandés sont séparément énoncés dans le mémoire en réponse à déposer par la partie étatique. Pour préserver les droits de la défense du requérant, le tribunal peut ordonner que la substance des informations contenues dans la demande d'échange de renseignements ainsi que, le cas échéant, dans les compléments d'information délivrés par l'État requérant lui soit communiquée, pour autant que ces informations soient pertinentes aux fins de l'examen du recours et en veillant à ce que cette communication se fasse d'une manière qui tient compte de la confidentialité nécessaire (…) ».
2 dans le même sens : Cour de Justice de l’Union européenne, 11 octobre 2007, ELISA, aff. 451/05, EU:C:2007:594.
directive 2011/16, ensemble la loi du 29 mars 2013 ayant transposé son contenu en droit interne, constituent le cadre légal de référence par rapport à la décision d’injonction du 11 octobre 2024.
Ils ont ensuite de façon pertinente cadré le litige par rapport aux articles 6 et 6bis de la loi du 29 mars 2013, ainsi que 3 de la loi du 25 novembre 2014.
L’article 3 de la loi du 25 novembre 2014 dispose que : « (1) L’administration fiscale compétente vérifie la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements. La demande d’échange de renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les Conventions et lois.
L’administration fiscale compétente s’assure que les renseignements demandés ne sont pas dépourvus de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité de la personne visée par la demande d’échange de renseignements et à celle du détenteur des renseignements ainsi qu’aux besoins de la procédure fiscale en cause. (…) ».
L’article 6 de la loi du 29 mars 2023 dispose comme suit :
« A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’Etat membre requérant relative aux taxes et impôts visés à l’article 1er, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives ».
L’article 6bis, qui constitue la transposition de l’article 1er, point 2), de la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, est libellé comme suit dans ses paragraphes (1) et (2) :
« (1) Aux fins d’une demande visée aux articles 5 et 6, les informations demandées sont vraisemblablement pertinentes lorsque, au moment où la demande est formulée, l’autorité requérante estime que, conformément à son droit national, il existe une possibilité raisonnable que les informations demandées soient pertinentes pour les affaires fiscales d’un ou plusieurs contribuables, identifiés par leur nom ou autrement, et justifiées aux fins de l’enquête.
(2) Dans le but de démontrer la pertinence vraisemblable des informations demandées, l’autorité requérante fournit au moins les informations suivantes à l’autorité requise :
a) la finalité fiscale des informations demandées ; et b) la spécification des informations nécessaires à l’administration ou à l’application de son droit national ».
Les premiers juges ont à bon escient déduit, conformément à la jurisprudence de la Cour 3, de cette nouvelle définition du critère de la pertinence vraisemblable et des exigences découlant du respect des droits fondamentaux qu’elle doit vérifier si le descriptif de la finalité fiscale poursuivie, tel que fourni par l’autorité requérante d’un autre Etat membre, est suffisant pour justifier que son appréciation quant à l’existence d’une possibilité raisonnable de 3 Cour adm, 25 janvier 2024, n° 49787Cdu rôle ; Cour adm, 13 février 2024, n° 49865C du rôle, Cour adm, 9 juillet 2024, n° 50519C du rôle, Cour adm. 28 janvier 2025, n° 52107C du rôle, disponibles sous www.jurad.etat.lu.
pertinence des renseignements sollicités et spécifiés dans la demande par rapport à l’objet fiscal de l’enquête en cours à l’égard d’un ou de plusieurs contribuables identifiés ne soit pas manifestement infondée. Une décision d’injonction est dès lors à qualifier de « pêche aux renseignements » si elle est fondée sur une demande d’échange de renseignements dont le descriptif de la finalité fiscale poursuivie ne permet manifestement pas de justifier l’appréciation de l’autorité requérante quant à l’existence d’une possibilité raisonnable de pertinence des renseignements concrètement sollicités par rapport à l’objet de l’enquête et à l’identité du ou des contribuables visés.
S’agissant ensuite du contrôle à opérer par les juridictions administratives, la Cour relève que le rôle du juge administratif luxembourgeois saisi, en tant que juridiction compétente de l’Etat requis dans le cadre d’une procédure d’échange de renseignements diligentée par un autre Etat signataire de la Convention, d’un recours en annulation contre une décision d’injonction du directeur de communiquer des renseignements, est limité à la vérification de la cohérence de l’ensemble des explications exposées par l’autorité requérante à la base de sa demande, sans que celle-ci n’ait à prouver le respect des règles de son droit interne pas plus que la matérialité des faits invoqués. En conséquence, il n’appartient en principe pas au juge luxembourgeois de procéder, en la présente matière, à un contrôle de la matérialité des faits invoqués par l’autorité requérante ou de la conformité de l’enquête à la base de la demande d’échange au droit interne de l’Etat requérant. Il s’ensuit que les personnes concernées par la demande de renseignements ne sauraient être admises à apporter la preuve, au cours de la phase contentieuse, que les explications soumises par l’Etat requérant reposent sur des faits inexacts ou sur une enquête non conforme à son droit interne, cette démarche imposant, en effet, au juge luxembourgeois de se livrer à un contrôle de la matérialité des faits à la base de la demande de renseignements de l’autorité étrangère ou à une analyse du droit interne de l’Etat requérant. Un tel débat doit, le cas échéant, être porté par le contribuable concerné devant les autorités compétentes de l’Etat requérant.
Il n’est fait exception à cette limitation du rôle du juge luxembourgeois que dans les hypothèses où la personne ayant recouru contre une décision directoriale d’injonction de fournir des renseignements soumet en cause des éléments circonstanciés qui sont de nature à ébranler sérieusement le contenu de la demande de renseignements étrangère en des volets essentiels de la situation factuelle ou juridique à la base de la demande d’échange de renseignements et qui reviennent ainsi à affecter sérieusement la vraisemblance de la pertinence des informations sollicitées ou d’autres conditions posées à un échange de renseignements4.
Les limites du contrôle à opérer en la présente matière par les juridictions administratives saisies d’un recours en annulation dirigé contre une décision d’injonction du directeur étant ainsi tracées, la Cour est de prime abord amenée à examiner les contestations de l’appelante en ce qui concerne la légalité externe de la décision litigieuse, étant relevé que les premiers juges ont à juste titre qualifié de contestation le fait de se rapporter à prudence de justice, l’appelante persistant en instance d’appel à se rapporter à prudence.
La Cour ne peut que confirmer le rejet par les premiers juges de ce « moyen », réitéré en instance d’appel.
4 Cour adm, 1er octobre 2020, n° 44825C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1549 ; Cour adm., 20 avril 2023, n°48650C du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu.
En effet, l’appelante est restée et reste toujours en instance d’appel en défaut de libeller un quelconque moyen concret en ce qui concerne la légalité externe de la décision directoriale attaquée. Si à l’appui de sa requête d’appel, l’appelante se lance dans des suppositions et allusions vagues tournant en substance autour de la légalité de la procédure menée en Belgique, elle reste en défaut de libeller ses contestations de façon concise et intelligible et plus particulièrement d’identifier la ou les disposition(s) qui auraient concrètement été violée(s) par les autorités belges, en quoi consisterait une telle violation et quelle serait l’impact concret d’une illégalité éventuelle sur la légalité externe de la décision directoriale faisant l’objet du litige, étant relevé que la seule allusion à des jugements et arrêts rendus par les juridictions belges à propos d’affaires ayant en l’occurrence visé le paiement d’amendes an matière de TVA est insuffisante pour saisir la Cour d’une contestation utile quant à la légalité externe de la décision d’injonction litigieuse.
A cet égard, à l’instar des premiers juges, la Cour relève qu’il ne lui appartient pas de suppléer à la carence de l’appelante et de rechercher elle-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de ses conclusions, une telle obligation incombant au seul mandataire de l’appelante, professionnel de la postulation.
En tout état de cause, il n’appartient pas à la Cour d’examiner d’office la régularité de la procédure menée par les autorités belges afin de détecter des éventuelles illégalités, non identifiées comme telles par l’appelante, qui pourraient, le cas échéant, avoir une influence sur la légalité externe de la décision directoriale litigieuse.
S’agissant des autres moyens présentés par l’appelante, la Cour relève qu’elle n’est pas tenue par l’ordre dans lequel les moyens lui sont présentés, mais qu’elle détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant. Par ailleurs, dans la mesure où les constatations successivement présentées par l’appelante à l’appui de son appel se recoupent dans une très large mesure, la Cour procèdera à une analyse globale de celles-ci.
Force est de constater que les contestations de l’appelante, se recoupant en substance avec celles formulées en première instance, peuvent se résumer comme suit :
(i) les renseignements demandés ne répondraient pas au critère de pertinence vraisemblable, de sorte que les autorités fiscales belges procèderaient à une pêche aux renseignements au motif que (a) il ne serait pas établi que Monsieur (A) est à considérer, pour la période d’imposition en cause, comme résident belge, (b) l’autorité fiscale belge tenterait d’obtenir des renseignements en se basant sur des indices recueillis de manière illicite en Belgique, sur des éléments erronés (qualité de résident belge du contribuable visé), voire ne disposerait pas d’indices justifiant la demande, (c) l’autorité fiscale belge solliciterait des renseignements qui auraient d’ores et déjà été fournis et (d) il ne serait pas établi que la demande de renseignements s’inscrit dans une enquête précise portant sur la période de temps indiquée, (ii) la décision d’injonction violerait le principe de proportionnalité et (iii) l’autorité requérante n’aurait pas épuisé toutes les sources en droit interne belge.
A l’instar des premiers juges, la Cour constate que d’un point de vue formel, la demande de renseignements émanant de l’autorité fiscale belge indique, outre sa base juridique et l’autorité belge compétente dont elle émane, l’identité du contribuable visé, à savoir principalement Monsieur (A), nommément désigné, de même qu’elle contient un descriptif de l’affaire et de la finalité fiscale pour laquelle les renseignements sont demandés, à savoir la vérification de la situation fiscale du contribuable visé. L’objectif de la demande d’échange de renseignements litigieuse consiste ainsi plus particulièrement à permettre à l’autorité fiscale belge de disposer du détail des revenus mondiaux de Monsieur (A). La demande confirme encore l’épuisement des sources habituelles de renseignements par les autorités belges.
Toujours à l’instar des premiers juges, la Cour constate que l’autorité fiscale belge part de la prémisse, en se fondant sur un certain nombre d’indices, qu’en application de son droit interne, Monsieur (A) est à considérer comme résident fiscal belge pour la période du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2023, étant relevé que, dans sa demande, elle a précisé que l’administration fiscale belge avait enquêté sur la situation fiscale de Monsieur (A) et que cette enquête avait révélé que conformément à l’article 4 de la Convention, celui-ci devait être considéré comme résident belge et, en tant que tel, comme soumis à la législation fiscale belge et obligé de déclarer de manière complète ses revenus mondiaux en Belgique. A cet égard, la Cour renvoie à l’analyse afférente des premiers juges de la demande des autorités belges, qu’elle partage et fait sienne.
Le tribunal a dès lors à bon droit conclu que la demande de renseignements s’inscrit dans une enquête précise, visant un contribuable précis et une période d’enquête précise.
Ensuite, au regard du descriptif de la finalité fiscale poursuivie, la Cour estime que l’existence d’une possibilité raisonnable de pertinence des renseignements concrètement sollicités par rapport à l’objet de l’enquête et à l’identité du contribuable visé se trouve vérifiée, sans que cette conclusion ne soit invalidée par les contestations de l’appelante.
La Cour se rallie, à cet égard, entièrement à l’analyse pertinente des premiers juges, qui ont retenu que la demande des autorités belges renseigne les liens entre le contribuable visé et la société appelante en indiquant que Monsieur (A) serait, selon leurs informations, « le bénéficiaire effectif (UBO) de (AA) », de même qu’il serait « employé par (AA) » et que depuis le 22 décembre 2015, il serait « administrateur unique de (AA) », et qu’au regard du descriptif de la demande formulée par l’autorité fiscale belge et de la finalité étayée des informations qu’elle souhaite collecter par le biais des autorités luxembourgeoises, à savoir déterminer si le contribuable visé, supposé être un résident fiscal belge et, en tant que tel, soumis à la législation fiscale belge, a perçu au cours de la période allant du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2023 des revenus de la part de la société appelante et s’il a effectué des retraits ou des paiements sur le compte-courant de cette société au cours de cette même période en vue d’obtenir un avantage imposable pour lui-même, l’existence d’un lien entre l’ensemble des questions posées et le but fiscal affirmé, d’une part, et une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents pour la vérification fiscale menée par l’autorité requérante, d’autre part, ne peuvent pas être exclus au regard des éléments figurant au dossier administratif.
S’agissant ensuite des critiques de l’appelante au sujet de la réalité de la résidence fiscale du contribuable visé et quant à la régularité des enquêtes menées par les autorités fiscales belges, la Cour retient, à l’instar des premiers juges, que celles-ci tendent à amener les juridictions luxembourgeoises à procéder à un contrôle dépassant leur rôle et leurs pouvoirs en la présente matière, tels que décrits ci-avant. En effet, l’argumentation afférente tend en réalité à amener le tribunal, et puis la Cour, à se livrer à une analyse du droit fiscal belge relatif à la qualité de résident fiscal du contribuable visé, voire relative à la régularité de la procédure d’enquête fiscale en Belgique, tandis que, tel que cela a été retenu ci-avant, il n’appartient en principe pas au juge luxembourgeois de procéder, en la présente matière, à un contrôle de la matérialité des faits invoqués par l’autorité requérante ou de la conformité de l’enquête à la base de la demande d’échange de renseignements au droit interne de l’Etat requérant et de remettre en question les constatations faites par l’autorité requérante conformément à son droit interne, mais son contrôle, en termes de vérification de la pertinence vraisemblable, porte sur la question de savoir si le descriptif de la finalité fiscale poursuivie, tel que fourni par l’autorité requérante, est suffisant pour justifier que son appréciation quant à l’existence d’une possibilité raisonnable de pertinence des renseignements sollicités et spécifiés dans la demande par rapport à l’objet fiscal de l’enquête en cours à l’égard d’un ou de plusieurs contribuables identifiés, ne soit pas manifestement infondée. L’analyse des juridictions administratives luxembourgeoise est dès lors, sous cet aspect, circonscrit à l’examen de l’absence manifeste de pertinence vraisemblable des renseignements sollicités par rapport au contribuable visé et à la finalité fiscale indiquée par l’autorité requérante5.
Les premiers juges sont dès lors à confirmer en ce qu’ils ont retenu que l’application et l’interprétation de la législation fiscale étrangère relèvent de la seule compétence de l’autorité requérante étrangère et qu’en l’occurrence, les contestations liées à la résidence fiscale du contribuable constituent des éléments de droit matériel qui relèvent de la seule compétence des administrations et juridictions de l’Etat requérant où il est soupçonné disposer de sa résidence fiscale et où il lui est loisible d’introduire les recours qui lui sont garantis aussi bien par le droit interne que par le droit de l’Union européenne6.
A cet égard, l’appelante n’est pas fondée à affirmer qu’en l’espèce, un tel recours ne serait pas possible au regard des jurisprudences fournies par elle, dans la mesure où ces décisions judiciaires ne permettent pas de retenir que, dans le cadre d’une imposition potentielle réalisée sur base des renseignements actuellement sollicités par les autorités belges et qui font l’objet de la demande d’injonction litigieuse, le contribuable visé ne peut pas introduire de recours.
L’appelante n’est pas non plus fondée à reprocher au directeur d’avoir pris la décision d’injonction malgré les jugements des juridictions belges, dont elle déduit des irrégularités au niveau des enquêtes fiscales belges, en se référant à des arrêts entretemps rendus en le 4 février 2025, et ce malgré la circonstance que des réponses auraient d’ores et déjà été fournies.
A cet égard, la Cour rejoint et fait sienne l’analyse pertinente des premiers juges, qui se sont appuyés en l’occurrence sur les réponses fournies à la demande de clarification adressée aux autorités belges au regard des critiques afférentes soulevées par l’appelante, et qui ont retenu (i) qu’au jour où le directeur a statué - date pertinente à laquelle il convient de se situer pour apprécier, dans le cadre du recours en annulation dont est saisie la Cour, la légalité de la décision d’injonction -, les jugements en question n’étaient pas encore définitifs, et (ii) qu’il existe des éléments autres que les contrôles fiscaux ayant fait l’objet de ces jugements qui permettent d’asseoir la prémisse des autorités belges selon laquelle le contribuable visé a sa résidence fiscale en Belgique, les premiers juges ayant en l’occurrence fait état d’autres visites de domicile faites par les autorités belges et des diverses demandes de renseignements adressées au contribuable visé, à son épouse et à l’appelante et qui sont, selon les autorités fiscales belges, restées sans réponse, tel que cela se dégage de la réponse des autorités belges du 9 janvier 2025.
5 Cour adm., 17 mars 2022, n° 47006C du rôle, Cour adm. 30 janvier 2025, n° 52107C du rôle, disponibles sous www.jurad.etat.lu.
6 Cour adm., 17 mars 2022, n° 47008C du rôle, Pas adm. 2024, V° Impôts, n° 1601 et les autres références y citées.
La conclusion ci-avant retenue en ce qui concerne l’absence d’éléments permettant de retenir que les renseignements ne sont manifestement pas pertinents, n’est pas non plus ébranlée par l’affirmation de l’appelante que les renseignements auraient déjà été fournies, dans la mesure où ces demandes ne concernaient pas la période visée par la demande litigieuse en l’espèce, à savoir la période du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2023, étant relevé qu’il se dégage clairement de la décision d’injonction que l’ensemble des renseignements demandés se limitent à cette période. Pour le surplus, la Cour se rallie à l’analyse faite par les premiers juges de l’attitude du contribuable visé et de celle de son épouse, ensemble leur constat selon lequel la condition de l’épuisement des sources disponibles au niveau national avant d’introduire la demande d’échange de renseignements est respectée.
Quant au principe de proportionnalité invoqué par l’appelante, les premiers juges ont à bon droit relevé, par référence à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne, que le critère de la pertinence vraisemblable des informations demandées s’analyse en une application particulière en matière d’échange de renseignements du critère plus général de la proportionnalité. Par suite, ils ont valablement pu rejeter le moyen afférent au regard de leur conclusion selon laquelle il existe une probabilité raisonnable que les renseignements demandés en l’espèce se révéleront pertinents pour la vérification fiscale menée par les autorités belges, telle que la Cour vient de la confirmer.
S’agissant, enfin, des contestations de l’appelante en ce qui concerne l’épuisement des voies internes, la Cour relève de prime abord que l’appelante semble viser par ce moyen, entre autres, les recours que le contribuable peut introduire selon la législation belge. Or, la condition tenant à l’épuisement des voies internes vise non pas les recours dont dispose le contribuable visé, mais l’épuisement des pistes de recherches dont disposent les autorités fiscales de l’Etat requérant.
Pour le surplus, la Cour relève, à l’instar des premiers juges, que l’autorité fiscale belge a indiqué, dans le formulaire utilisé pour introduire sa demande d’échange de renseignements, avoir épuisé les sources habituelles de renseignements qu’elle aurait pu déployer pour obtenir les informations recherchées sans courir le risque de compromettre le résultat de son enquête, cette information étant appuyée par le fait que l’autorité fiscale belge a précisé dans le formulaire en question que « [c]ompte tenu de la réticence de M. (A) à [lui] fournir les informations demandées et certaines pièces justificatives, la coopération de l’administration fiscale luxembourgeoise » était sollicitée pour voir fournir les informations requises dans la demande et pour vérifier l’exactitude des informations déjà en sa possession. Cette réticence est d’ailleurs confirmée par les explications et contestations de l’appelante, qui insiste sur le fait que l’accès aux lieux dans lesquels les autorités fiscales belges avaient voulu enquêter avait été refusé.
La Cour rejoint encore et fait sienne l’analyse pertinente des premiers juges des différentes démarches entreprises par les autorités belges et de l’attitude affichée par le contribuable visé et par son épouse, ensemble leur conclusion qu’il n’appartient pas aux juridictions administratives, saisies d’un recours contre une décision d’injonction, d’apprécier le caractère complet ou non des informations d’ores et déjà fournies par le contribuable visé ou le détenteur des renseignements à l’autorité belge, cette analyse revenant aux autorités de l’Etat requérant.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel sous examen n’est justifié en aucun de ses moyens et qu’il y a lieu d’en débouter l’appelante, le jugement a quo étant à confirmer en conséquence.
L’appelante sollicite l’allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros au titre de l'article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Au vu de l’issue du litige, la Cour est toutefois amenée à rejeter cette demande en obtention d’une indemnité telle que formulée par l’appelante.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 25 février 2025 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 10 février 2025, rejette la demande de l’appelante tendant à l’obtention d’une indemnité de procédure, condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 27 mars 2025 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence de la greffière assumée à la Cour Carla SANTOS.
s. SANTOS s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 28 mars 2025 Le greffier de la Cour administrative 16
