GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 50923C ECLI:LU:CADM:2025:50923 Inscrit le 13 août 2024
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Audience publique du 5 juin 2025 Appel formé par la société en commandite simple (AA) S.C.S., …, contre un jugement du tribunal administratif du 10 juillet 2024 (n° 47000 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 50923C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 13 août 2024 par la société en commandite simple ALLEN OVERY SHEARMAN STERLING S.C.S., établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 5, avenue J.-F. Kennedy, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 178291, représentée pour les besoins de la présente procédure par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société en commandite simple (AA) S.C.S, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par ses gérants actuellement en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 10 juillet 2024 (n° 47000 du rôle), par lequel ledit tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 novembre 2021, référencée sous le numéro C … du rôle, déclarant partiellement fondée la réclamation introduite contre les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2017, émis en date du 4 novembre 2020, au fond, déclara ledit recours non fondé et dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, tout en rejetant la demande de la partie demanderesse en allocation d’une indemnité de procédure et en la condamnant aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement Eric PRALONG déposé au greffe de la Cour administrative pour compte de l’Etat le 15 octobre 2024 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 14 novembre 2024 par Maître Jean SCHAFFNER pour compte de la société en commandite simple (AA) S.C.S ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean SCHAFFNER et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 7 janvier 2025.
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En date du 22 octobre 2018, la société en commandite simple (AA) S.C.S, ci-après la « société (AA) », introduisit sa déclaration pour l’établissement en commun du bénéfice commercial et pour l’impôt commercial de l’année d’imposition 2017, par rapport à laquelle le bureau d’imposition Luxembourg Sociétés 3 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », sollicita, à de nombreuses reprises, des pièces et renseignements supplémentaires, le dossier administratif révélant que de multiples échanges écrits et téléphoniques ont eu lieu de part et d’autre.
Il ressort du dossier administratif qu’une réunion eut lieu au siège de la société (AA) le 16 juillet 2020 en présence de son ancien litismandataire, de son associé-gérant, d’un représentant du service de Révision de la même administration et du bureau d’imposition, ainsi que de trois agents de l’administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA.
Par courrier du 31 août 2020, le préposé du bureau d’imposition informa la société (AA) qu’il envisageait de s’écarter de la déclaration fiscale de l’année 2017 sur le fondement du § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », par rapport à de multiples postes de dépenses déclarées, en indiquant : « (…) Après le contrôle de factures et de documentations, divers entretiens téléphoniques et une entrevue le 16/07/2020 avec entre autre l’associé-gérant M.
(A), le bureau Sociétés 3 constate que dans les frais d’exploitation de la société [(AA)] figurent de nombreuses dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale des associés. Il s’avère que la reprise déclarée de 15% seulement, notamment sur les frais dits « Missions, Réceptions » et « Voyages et déplacements » est insuffisante.
Dans le cas des frais dits « Missions, Réceptions » le bureau Sociétés 3 considère comme dépenses non déductibles au sens de l’article 12 L.I.R. un montant de ….- € au lieu de la reprise de ….- €.
Dans le cas des frais dits « Voyages et déplacements » le bureau Sociétés 3 considère comme dépenses non déductibles au sens de l’article 12 L.I.R. un montant de ….-€ au lieu de la reprise de ….- €.
Les détails relatifs aux reprises envisagées sont disponibles sur demande.
Finalement, veuillez trouver en annexe notre calcul de la bonification d’impôts en vertu de l’article 152bis LIR. (…). », tout en l’invitant à formuler ses objections pour le 30 septembre 2020 au plus tard.
Par courrier du 16 octobre 2020, réceptionné le 19 octobre 2020, la société (AA) fit parvenir, par l’intermédiaire de son ancien mandataire, ses observations.
En date du 4 novembre 2020, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (AA), pour l’année d’imposition 2017, un bulletin de l’impôt commercial communal indiquant « Voir notes ad Bulletin d’établissement en commun », ainsi qu’un bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés, avec les remarques suivantes :
« Bénéfice commercial suivant bilan:
… + traitements associés (B), (A), (C) … + amendes fiscales et dons:
… + reprise fiduciaire (BB): frais de voiture (35 %) … + frais voitures restantes, cf tableau S3:
… + reprise fid. (BB): frais de voyages et dépl.(15%) … + reprise fid. (BB): frais Evenements (CC) … + reprise fid. (BB): frais "Missions, Réceptions" … - annulation reprise fid.: Voyages et déplacement … + reprise bureau S3, frais Voyages et déplacements:
… - annulation reprise fid.: frais "Missions et Récep." … + reprise bureau S3, frais "Missions et Réceptions":
… + pourboires, art. 12 LIR … + cotisations aux associations profess.
… + frais access. sur achats, transp, douanes: achat cost.
… + matériel de bureau … + entretien jardin privé "…" … + facture "(E)" adressée à (EE) SA … + amortissement … - étui à fusil (chasse) … + prélèvements privés des associés … + ICC remboursé … + ICC déduit:
… - ICC dû … = bénéfice commercial imposable :
… L’imposition est effectuée suivant notre lettre en vertu du §205 AO du 31/08/2020.
Le bureau Sociétés 3 ne peut pas donner de suite favorable à vos objections comprises dans votre lettre du 16/10/2020.
Au contraire, les renseignements fournis par vos soins ont amené le bureau Sociétés 3 à évaluer les prélèvements de marchandises à leur valeur d’exploitation au montant de ….- euros au lieu de ….- euros. (art. 43 LIR, respectivement art. 27 LIR) Finalement, le bureau Sociétés 3 a pris en compte la cession de parts sociales du 27/02/2017 et la nouvelle répartition des revenus en résultant. ».
Il ressort du dossier administratif qu’un rapport de contrôle fut dressé par le bureau d’imposition en date du 1er novembre 2019 au sujet de l’année d’imposition 2017 contrôlée.
Par un courrier recommandé daté du 25 janvier 2021, réceptionné en date du 26 janvier 2021, la société (AA) introduisit une réclamation contre les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2017 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par décision du 9 novembre 2021, référencée sous le numéro C … du rôle, le directeur déclara la prédite réclamation recevable et partiellement fondée, dans les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 26 janvier 2021 par Me Jean Schaffner, de la société en commandite simple Allen & Overy, au nom de la société en commandite simple (AA), avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2017, tous les deux émis le 4 novembre 2020 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que si l’introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires si elles sont connexes, mais n’est pas incompatible en l’espèce avec les exigences d’une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir refusé la déduction d’un montant total de … euros en tant que dépenses d’exploitation, dépenses que le bureau d’imposition a qualifiées de privées en vertu de l’article 12 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), alors que la réclamante estime qu’elles furent « provoquées en partie par des considérations d’ordre professionnel » ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ; qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le bureau d’imposition a refusé la déduction d’une multitude de frais après avoir procédé à un contrôle approfondi des livres et pièces comptables de la réclamante ; qu’en résumé les frais refusés se présentent comme suit :
Prélèvements privés de marchandises … euros Amendes fiscales et dons … euros Frais de voiture … euros Frais de voyages et déplacements … euros Frais de missions et de réceptions … euros Frais de pourboires … euros Cotisations aux associations professionnelles … euros Frais accessoires sur achats, transports, … euros douanes/ achat costumes M. (A) Matériel de bureau … euros Entretien immeuble : entretien jardin privé … euros Facture (E) adressée à (EE) SA … euros Amortissement … — étui à fusil (chasse) … euros En ce qui concerne le poste « prélèvements privés de marchandises » et l’achat du costume du sieur (A) Considérant que la réclamante conteste le montant de … euros pour prélèvements privés que le bureau d’imposition a rajoutés au résultat ; qu’en ce qui concerne l’évaluation et la nature de ces prélèvements, elle avance ce qui suit : « il convient de valoriser les prélèvements d’articles de la façon suivante :
• à leur valeur d’exploitation, correspondant au prix d’acquisition global, dès lors qu’ils font partie de la collection en-cours. Les biens de l’actif circulant sont estimés avoir une valeur d’exploitation à leur coût de remplacement. (…) • à un montant égal à 0 si les articles devaient être sortis de la collection. En effet, les articles des collections antérieures non-vendus ne sont pas repris par la maison (CC) et doivent dès lors être détruits. La Société n’est donc pas autorisée à revendre les articles appartenant à une collection passée, ni à les diffuser d’une autre manière. Or, les associés ont alors parfois repris des articles pour leur propre compte, pour éviter une destruction.
En application de la méthode de valorisation décrite ci-dessus, il ressort des calculs qu’un montant total de EUR … est à réintégrer comme prélèvements privés (sous réserve du point (b) (ii) ci-dessous).
Au-delà du montant total de EUR … au titre de l’ensemble des prélèvements privés de marchandises effectués, le caractère professionnel de certains prélèvements (tels que les trois postes exposés ci-dessous) peut tout à fait être justifié, devant alors nécessairement permettre la déduction de ces dépenses, le reste des dépenses devant être considéré comme étant de nature privée (voir conclusion).
b) La nature des prélèvements Au vu de la nature des prélèvements (sur le total de EUR …), certains articles ont été distribués en guise de cadeaux à des clients de la Société (i) ou ont été utilisés dans un but de promotion de l’image de Marque par la Société (ii) ou ont été utilisés pour les besoins de l’entreprise (iii). Le détail des Reprises fourni par l’Administration ne semble pas suffisamment prendre en considération ces aspects.
i) Cadeaux remis à la clientèle (…) Au vu de la nature professionnelle de ces prélèvements, il serait raisonnable de pouvoir déduire un montant additionnel correspondant à EUR …, en considération du tableau joint en annexe. (…) ii) Vêtements professionnels à porter au magasin La notoriété ainsi que l’image prestigieuse que renvoie la Marque exigent que les représentants de la Société, à savoir la famille (A-B-C), soient essentiellement vêtus de ses (sic) articles dans leur quotidien et notamment dans leur magasin. Le principe même de promotion d’une marque veut que les articles soient présentés à la clientèle ou au public au sens large. La famille (A-B-C) se trouve ainsi en quelque sorte obligée de porter les articles à promouvoir afin de respecter ses engagements contractuels envers la Marque.
Par ailleurs, l’ensemble du personnel du magasin, y compris les membres de la famille (A-B-C), sont habillés par (CC). On ne peut donc pas qualifier de prélèvements personnels les tenues que (CC) oblige les membres de la famille à porter. En effet, il s’agit d’un outil de travail comme un autre et devrait être considéré en conséquence. (…) Il a été constaté qu’un montant approximatif de EUR … est dépensé par an (prix d’acquisition) par collaborateur (…). Ainsi il semblerait approprié et raisonnable de retenir un montant de EUR … (prix d’acquisition) par membre de famille par an, soit EUR … (…) il va de soi que le montant de EUR … au titre de costumes professionnels de Monsieur (A) soit considéré comme étant de nature professionnelle dans la mesure où il s’agit d’un outil de travail (…) iii) Utilisation pour les besoins de l’entreprise Un certain nombre d’articles achetés (comme, par exemple, des bloc-plumes, bloc-notes ou encore des recharges d’agenda) sont également utilisés par l’entreprise dans le cadre de son exploitation. Lors du contrôle sur place, ces articles n’ont pas fait l’objet d’une problématique particulière en ce qui concerne leur déductibilité. Sur base du détail des Reprises fourni par l’Administration cependant, il a pu être constaté que certains articles utilisés pour les besoins de l’entreprise n’avaient pas été identifiés comme tels par ses soins.
Sur base du tableau en annexe (voir conclusion ci-dessous), ces articles ont été identifiés de manière complémentaire et la valeur d’achat de ceux-ci est de EUR …. En vertu de la nature professionnelle des articles en question en ce qu’ils ont servi à l’exploitation de la Société, il va de soi que ce montant doive intégralement être déduit. Par conséquent, ce montant ne doit forcément pas être intégré dans la base imposable de la Société au titre des prélèvements, mais doit être soustrait du montant à réintégrer.
c) Conclusion Au vu de ce qui précède, le montant qu’il conviendrait de déduire au titre des prélèvements de marchandises (…) serait de EUR …, augmenté de EUR … au titre des costumes professionnels de Monsieur (A), à savoir EUR …, le montant restant de EUR … étant de nature privée. » ;
Considérant qu’en vertu de l’article 43, alinéa 1er L.I.R., les prélèvements personnels sont à mettre en compte pour leur valeur d’exploitation au moment du prélèvement ; que la valeur d’exploitation est définie dans l’alinéa 1er de l’article 27 L.I.R. qui retient qu’est considérée comme valeur d’exploitation d’un bien le prix qu’un acquéreur de l’entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d’acquisition global, l’acquéreur étant supposé continuer l’exploitation ;
Considérant qu’en ce qui concerne la « collection en-cours », l’évaluation des prélèvements établie par le bureau d’imposition n’est pas litigieuse ; qu’en ce qui concerne les prélèvements d’articles issus de collections antérieures, la réclamante aboutit à une évaluation de la valeur d’exploitation à 0 euro en argumentant qu’elle ne serait pas autorisée à revendre ces articles et qu’elle serait tenue de les détruire en vertu de ses obligations contractuelles ; qu’afin d’éviter la destruction de ces articles les associés les auraient prélevés de leur entreprise ;
Considérant qu’il en découle que suivant les dires de la réclamante, ses associés n’étaient, en principe, pas autorisés à prélever les articles litigieux et qu’il en découle que c’est uniquement grâce à leur statut d’associé que ceux-ci étaient en mesure de procéder aux prélèvements susénoncés ; que les associés ont donc obtenu de la réclamante un avantage qu’ils n’auraient pas obtenu s’ils n’avaient pas eu la qualité d’associé ;
Considérant ainsi qu’une évaluation de la valeur d’exploitation à 0 euro ne s’avère pas appropriée dans le cas d’espèce ;
Considérant que la « valeur d’exploitation a généralement pour limite inférieure la valeur estimée de réalisation du bien envisagé, considéré à l’état isolé. » (Tribunal administratif du 24 avril 2006, n° 13666 du rôle) ;
Considérant qu’en raison de leur stock limité voire épuisé, de leur pénurie et de leur exclusivité, la valeur estimée de réalisation de ces articles de luxe a généralement tendance à se stabiliser, voire à croître, plutôt qu’à baisser, d’autant plus qu’il est tout à fait envisageable qu’un tiers serait prêt à débourser un prix plus élevé pour un produit d’occasion devenu encore plus rare et exclusif, que le prix originairement affiché en boutique ;
Considérant qu’il découle de ce qui précède que le bureau d’imposition a déterminé la valeur d’exploitation à un montant correspondant au strict minimum possible et que l’évaluation du bureau d’imposition est ainsi à confirmer ;
Considérant que la réclamante conteste également la nature privée de certains prélèvements pour les montants de … euros pour cadeaux remis à la clientèle, … euros pour « vêtements professionnels » et … euros pour « utilisation pour les besoins de l’entreprise » ;
Considérant que les montants de de … euros pour cadeaux remis à la clientèle et de … euros pour « vêtements professionnels » sont des estimations que la réclamante ne peut pas justifier par des pièces probantes ;
Considérant qu’une déduction sur base d’une estimation pour cadeaux à la clientèle et vêtements professionnels n’est pas prévue par la loi fiscale ; qu’un tel forfait ne peut donc pas être invoqué par la réclamante et que seuls les frais effectifs sont déductibles à titre de dépenses d’exploitation ;
Considérant en plus et à titre purement superfétatoire que même si les prélèvements pour cadeaux remis à la clientèle et pour « vêtements professionnels » n’avaient pas été estimés, quod non, il n’en resterait pas moins qu’en en ce qui concerne les cadeaux, la réclamante reste en défaut de communiquer leurs bénéficiaires respectifs et qu’en ce qui concerne les « vêtements professionnels », il s’avère qu’en vertu de l’article 12 L.I.R. les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable, en l’espèce les associés de la société, ne sont pas déductibles, même lorsqu’elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou son activité ;
Considérant, en ce qui concerne le montant de … euros engagés pour l’«»utilisation pour les besoins de l’entreprise », il résulte de l’instruction du dossier de la réclamante qu’ils constituent effectivement des dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 L.I.R. et sont partant déductibles en vertu du même article 45 L.I.R. ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal de la réclamante que les prélèvements, qualifiés en tant que privés, avaient été évalués originairement à … euros et que le bureau d’imposition les a ensuite ramenés à … euros ; qu’il s’ensuit que le bureau d’imposition est arrivé à la conclusion qu’un montant de (… - … i.e.) … euros serait à qualifier de déductible et qu’en conséquence il peut valablement être présumé que le bureau d’imposition a déjà tenu compte des frais engagés pour l’« utilisation pour les besoins de l’entreprise » à concurrence d’un montant de … euros ; qu’il y a partant lieu de diminuer les prélèvements privés, tels qu’ils furent déterminés par le bureau d’imposition, de (… - … i.e.) … euros et de ramener les prélèvements privés à (… - … i.e.) … euros en conséquence ;
En ce qui concerne le poste « frais de voiture » Considérant que le bureau d’imposition a procédé à une reprise de … euros au titre des frais de voiture ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que la réclamante a déduit des « frais de voiture » au compte profits et pertes pour un montant total de … euros, dont … euros correspondent à des avantages en nature à ses salariés et … euros ont déjà été repris (BB) par ses propres soins ;
Considérant que la réclamante fait ainsi valoir qu’elle avait elle-même déjà procédé à une reprise d’une part privée en ce qui concerne les frais de voiture d’un montant de … euros, ce qui correspond à une utilisation privée de (… / … x 100 i.e.) … pourcent ; qu’elle estime que la part restante de … euros serait « raisonnable », « tout à fait normale pour les véhicules de sociétés » et serait ainsi déductible;
Considérant qu’aux termes de l’article 45, alinéa 1er L.I.R., les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise constituent des dépenses d’exploitation déductibles ;
Considérant qu’aux termes de cet article sont considérées comme dépenses d’exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise alors qu’en vertu de l’article 12 L.I.R. les dépenses de train de vie du contribuable ne sont pas déductibles ; que toutefois pour être déductibles il faut pouvoir documenter leur existence par des moyens probants ;
Considérant en effet que si en principe il incombe aux contribuables de fournir la preuve de la totalité des déplacements requise à des fins de détermination de la part de l’utilisation professionnelle au moyen notamment d’un carnet de bord, les contribuables doivent au moins, en l’absence de ce moyen de preuve, pouvoir présenter des annotations et autres pièces à l’appui pouvant être raisonnablement prises en considération pour étayer une quote-part professionnelle justifiée ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction du dossier qu’aucun carnet de bord pour ses associés n’a pu être présenté et qu’elle n’avance aucun autre document qui permettrait de retracer les déplacements de ses associés ;
Considérant qu’à défaut de carnet de bord en bonne et due forme et sans autre élément de preuve, il convient de confirmer le bureau d’imposition dans sa manière d’agir, notamment en ce qu’il a procédé à une reprise des frais de voiture en relation avec les déplacements privés pour un montant de … euros ;
En ce qui concerne le poste « frais de voyages et déplacements » Considérant que la réclamante conteste la nature privée du poste « frais de voyages et déplacements » pour un montant de … euros que le bureau d’imposition a rajouté au résultat ; qu’en guise de motivation, elle avance ce qui suit :
« Les voyages et déplacements d’affaires constituent une part importante et non négligeable des dépenses exposées par la Société. En effet, dans un but de maintenir les relations avec le groupe (CC) et de s’entretenir au sujet des collections, les représentants de la Société se voient dans l’obligation de se déplacer à l’étranger. Les déplacements en personne sont d’autant plus importants dès lors que Madame (B) (et donc aussi ses enfants) est apparentée à la famille (CC). En ce qui concerne les voyages à l’étranger, seuls peuvent être déductibles les montants des frais engagés correspondant à la fraction de temps, calculée en jours, consacrée à l’activité professionnelle.
En effet une grande partie des dépenses exposées au titre des voyages et déplacements consiste à promouvoir la Marque à l’étranger. À titre d’exemple, certains voyages ont été réalisés à destination de New York afin de rencontrer les architectes en charge de la maison (CC) à New York. Nombreux sont également les voyages consistant à participer aux défilés (CC) tenus à l’étranger et qui servent en tout état de cause à promouvoir la Marque. Pour le développement interne de la Société, il est également important que certains membres du personnel soient envoyés à l’étranger pour la représenter et pour établir des relations avec leurs homologues, des clients ou encore des fournisseurs.
Par ailleurs, pour des raisons de sécurité et de protection d’objets de grande valeur de la Marque, certaines dépenses, de taxi notamment, ont indéniablement dû être exposées pour le transport des objets en question.
Par conséquent, les coûts engagés au titre de ses voyages et déplacements pour la promotion de la Société sont justifiés par leur nature et devraient être déductibles à hauteur de EUR …, le montant restant de EUR … étant de nature privée. » Considérant qu’aux termes de l’article 45, alinéa 1er L.I.R., les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise constituent des dépenses d’exploitation déductibles ;
Considérant qu’il y a lieu d’analyser si les frais considérés par le bureau d’imposition comme privés constituent des dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 ;
Considérant que la comptabilité de la réclamante fait apparaître des frais de « voyages et déplacements » de … euros, déduits en tant que charges dans le compte profits et pertes ;
que le bureau d’imposition les a requalifiés comme relevant de la sphère privée de ses associés pour un montant de … euros ;
Considérant que la réclamante ne conteste pas la nature privée de ces frais pour un montant de … euros, qu’elle a d’ailleurs intentionnellement déduits puisque suivant son propre raisonnement elle était tout à fait consciente de leur nature privée ;
Considérant que pour le montant restant de … euros, elle avance un récapitulatif avec des annotations pour chaque facture, sur lequel elle base son argumentation; que ce récapitulatif avancé par la réclamante ne fait que difficilement ressortir pour quelles fins ces frais ont été déboursés, ses annotations étant plutôt vagues et incomplètes ; que 9 de ces postes sont en relation avec des « visites » d’autres boutiques de la marque « (CC) » à Copenhague, Londres, Milan, Lausanne et New York, dont les dates, figurant sur les factures y afférentes, sont reprises dans le tableau ci-dessous :
« VISITE (CC), COPENHAGUE » Du … 2017 au … 2017 « (CC) LONDRES » Du … 2017 au … 2017 « VISITE (CC) MILAN » Du … 2017 au … 2017 « (CC) LAUSANNE » Du … 2017 au … 2017 « ARCHITECTE (CC) NY » Du … 2017 au … 2017 Considérant qu’au vu de la durée de ces « visites », il peut valablement être présumé que ces voyages n’ont pas été entamés pour des raisons uniquement professionnelles, d’autant plus qu’il ressort du dossier fiscal de la réclamante que le conjoint d’un de ses associés, le sieur (A), est né aux Etats-Unis, possède la nationalité américaine et est propriétaire d’un appartement à New York, ce qui corrobore la nature privée de ces frais ;
Considérant que la réclamante fait encore valoir qu’elle a dû recourir à des taxis pour garantir la protection et la sécurité de ses associés et salariés lors du « transport » de certains « objets de grande valeur » ; que l’analyse des factures de taxi a néanmoins révélé que les adresses parcourues lors de ces courses à taxi ne corroborent guère les affirmations de la réclamante, l’adresse de la réclamante n’y figurant que très sporadiquement, ce qui rend ses explications à peine plausibles ;
Considérant encore que sur son récapitulatif la réclamante fait valoir un voyage qu’elle libelle comme suit : « VOYAGE INDE CONSEIL ADMINISTRATION DETTE …/(DD) VOYAGE BUSINESS CONSEIL » ; que le bureau d’imposition a constaté lors de son instruction que la réclamante a déduit des frais en relation avec une société tierce dénommée « (DD) » et qu’en conséquence, ces frais ne sont partant pas déductibles dans le chef de la réclamante ;
Considérant que la réclamante fait valoir des frais en relation avec des chasses ; que les frais de chasse invoqués par la réclamante sont à qualifier de privés d’après les constatations qui suivent (voir rubriques : « En ce qui concerne les postes « frais de missions et réceptions » et « Amortissement … - étui à fusil (chasse) » » et « En ce qui concerne le poste « Cotisations aux associations professionnelles » ») ;
Considérant qu’il en découle que le poste de « frais de voyages et déplacements », tel qu’il a été comptabilisé par la réclamante, manque de transparence et constitue en vertu des développements qui précèdent un cafouillage de quelques frais d’ordre professionnel et majoritairement de frais d’ordre privé ; que contrairement aux allégations de la réclamante, ils ne sont donc pas « justifiés par leur nature », d’autant plus que la réclamante reste en défaut de documenter les objectifs spécifiques poursuivis par ces voyages ; que partant ces frais ne sont pas déductibles en vertu de l’article 12 L.I.R. et ne constituent pas des dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 L.I.R. ;
Considérant que la manière de procéder du bureau d’imposition, tout comme le montant de … euros repris en tant que frais privés en ce qui concerne le poste « frais de voyages et déplacements » est à confirmer ;
En ce qui concerne les postes « frais de missions et réceptions » et « Amortissement … étui à fusil (chasse) » Considérant que la réclamante conteste les montants de … euros et de … euros pour « frais de missions et réceptions » et pour l’« amortissement … - étui à fusil (chasse) », que le bureau d’imposition a rajoutés au résultat ; qu’à l’endroit de son placet, elle avance ce qui suit :
« La communication et la publicité constituent des aspects importants en termes de pérennité et de développement d’un réseau de distribution tel que celui du groupe (CC). Le groupe (CC) investit un budget important dans la communication et la publicité, qui bénéficie à l’ensemble du réseau dont fait partie la Société. Indépendamment, des déjeuners et dîners professionnels, l’organisation d’évènements et de réceptions constitue donc non seulement une tâche indispensable au bon fonctionnement de l’entreprise, mais également une obligation contractuelle en vertu du contrat de distribution exclusive conclu entre la Société et la maison (CC) (…) En effet, le Contrat, tel qu’en vigueur au cours de l’année 2017, prévoit dans son article 10, alinéa 2 un budget annuel de communication, promotion et publicité minimum de 5% du montant cumulé des achats gros hors taxes de produits (CC) exclusifs réalisés par la Société auprès de la maison (CC) au cours des 12 mois précédents, à savoir au cours de l’année 2016. Il ne s’agit donc que d’un minimum et la famille (A-B-C) consacre, avec beaucoup de passion, tous les moyens et efforts pour promouvoir la Marque et pour faire fonctionner le magasin. Il peut être fait référence, notamment à l’invitation à des réceptions ou à l’organisation de chasses ou de tournois de golf, le tout dans un but de promotion de la Marque.
Dans ce contexte, il convient de rappeler deux principes fondamentaux confirmés à maintes reprises par la doctrine et la jurisprudence. Le premier concerne l’interdiction de l’administration fiscale de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise, « par principe, l’administration n’a pas à s’immiscer dans la gestion de l’entreprise, elle n’a pas à porter de jugement sur la qualité ou les résultats de la gestion financière ou commerciale. » Par conséquent, « comme l’administration fiscale n’est pas un contrôleur de gestion, le contribuable est seul juge de l’opportunité de ses investissements et dépenses, ainsi que de leur importance ».
Le deuxième principe concerne la « liberté de gestion » selon lequel « en principe le contribuable est entièrement libre de choisir, pour l’exploitation de son entreprise, la forme qui lui semble la plus appropriée et la moins onéreuse au point de vue fiscal. La liberté de choix des formes et des conventions se heurte cependant aux prescriptions de la loi fiscale à partir du moment où la forme choisie ou le contenu apparent des conventions ne correspond pas aux objectifs réellement visés par les intéressés ».
Par conséquent, la Société est libre de mettre en place la stratégie la plus adaptée afin de garantir une bonne promotion de la Marque, engendrant nécessairement des coûts non négligeables.
Au titre de l’année 2016, les comptes annuels de la Société (…) indiquent que le montant du cumul des achats hors taxes de produits (CC) réalisés au cours de 2016 est de EUR …. (…) le montant de 5% du cumul des achats hors taxes de produits (CC) réalisés au cours de 2016 représente un montant de EUR …; (…) certains frais de promotion ont déjà été acceptés à la déduction pour un montant de EUR …, signifiant que le montant restant de EUR … doit être accepté à titre de déduction en tout état de cause, au vu des obligations contractuelles de la Société et des explications ci-dessous (…) a) Réceptions L’organisation de tels événements requiert indispensablement des frais de mise en place, la remise de cadeaux de faible valeur aux invités, tels que des cigares, le recours à des traiteurs ou encore l’accès à des clubs privés prestigieux nécessitant la détention de cartes de membre professionnel (sic). Dans le cadre de ces événements et réceptions, la présentation étant primordiale, la famille (A-B-C) a également conclu des accords professionnels avec certains coiffeurs bénéficiant cependant exclusivement au personnel du magasin présent à ces événements (mais pas en principe aux membres de la famille).
Il est indéniable que la Marque représente un certain niveau d’exclusivité et de luxe.
Dès lors, lorsque la Société invite des personnes, que ce soit des clients potentiels ou actuels ou encore des représentants de la Marque venant spécialement de l’étranger, celle-ci va forcément servir un vin de meilleure qualité. Le coût engagé par la Société est donc forcément supérieur à celui d’un commerçant classique d’une marque moins exclusive. Il convient également de préciser que les vins non consommés ne font aucunement l’objet d’un usage personnel et se trouvent en stock.
Par conséquent, les coûts engagés dans l’intérêt de la Société au titre des réceptions (CC) sont justifiés par leur nature et devraient être déductibles à hauteur de EUR … (…).
b) Frais de chasse L’exclusivité de la Marque tout comme sa clientèle diversifiée requièrent l’organisation par la Société d’événements diversifiés. La nature de ces événements peut ainsi varier en fonction du type de la clientèle et des articles achetés par celle-ci. Ainsi, les événements ne correspondent pas tous obligatoirement à des réceptions, mais peuvent également résulter dans l’organisation d’une chasse. Il est important de rappeler que la Marque est née dans le domaine de la sellerie qui se trouve être un secteur intimement lié à celui de la chasse.
La Société a relevé que ces chasses étaient très efficaces pour le bon fonctionnement de l’entreprise en ce qui concerne l’aspect relationnel et qu’elles permettaient de rapporter un grand nombre d’affaires par la suite. En revanche, l’organisation d’une chasse engendre des coûts non négligeables portant non seulement sur la réception des invités, mais aussi sur l’entretien de la chasse (remboursement des dégâts de chasses, installation de panneaux de chasses, acquittement du bail de chasse, nourrissage du gibier etc.) La Société a reçu en 2017 un total de 63 personnes à ses chasses, dont 38 personnes avec lesquelles elle entretient des relations professionnelles. Au regard de la nature professionnelle des frais de chasse engagés, il serait raisonnable de déduire ces dépenses à hauteur de 60,32 % du montant total des dépenses (EUR …), ayant pour résultat un montant déductible de EUR …, le montant restant de EUR … étant de nature privée.
Par conséquent, il convient d’appliquer le pourcentage de 60,32 % au montant de EUR … correspondant à l’amortissement de l’étui à fusil de chasse, soit un montant déductible de EUR …, le montant de EUR … étant de nature privée.
Par conséquent, les coûts engagés dans l’intérêt de la Société au titre des frais de chasse sont justifiés par leur nature et devraient être déductibles à hauteur de EUR …. (…) c) Dépenses Visa reprises dans le poste ‘Promotion de la Marque’ Au courant de l’année 2017, la Société a également réglé un certain nombre de transactions et dépenses par carte VISA. Le relevé prouve qu’un grand nombre des dépenses VISA constitue des frais professionnels, justifiés par leur nature dans la mesure où ils tombent sous l’une des catégories de dépenses mentionnées ci-dessus. Pour des besoins de clarté, il a ainsi été décidé de présenter les frais en question séparément étant donné que leur règlement s’est fait par carte VISA.
Au regard de la nature professionnelle des frais engagés, il serait raisonnable de pouvoir déduire ces dépenses à hauteur de EUR …, le montant restant étant de nature privée.
(…) d) Conclusion (…) Au vu des développements ci-dessus dans les sous-sections (a) à (c), nous estimons qu’un montant minimum de EUR … devrait en tout état de cause être déductible en vertu de la nature professionnelle des dépenses exposées dans le cadre du budget de communication prévu par le Contrat. Par conséquent, il serait totalement normal de déduire un montant total de EUR … et de réintégrer le montant de EUR … dans la base imposable. » ;
Considérant que le bilan commercial de la réclamante fait état de charges pour un montant total de … euros en ce qui concerne le poste de « frais de missions et de réceptions » ;
que tout comme pour les postes analysés ci-dessus, il s’avère que ces « charges » constituent un pêle-mêle de frais privés et de frais professionnels, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté par la réclamante ;
Considérant que même si la réclamante est tenue par une obligation contractuelle à prévoir un budget annuel minimum pour sa publicité, promotion de la marque, etc., il n’en reste pas moins que les frais engagés doivent être soumis à une analyse afin de déterminer si ces frais sont effectivement déductibles en vertu de l’article 45 L.I.R. ; qu’elle ne peut donc pas se prévaloir de ce contrat afin de qualifier d’office des frais de professionnels, d’autant plus qu’il n’est pas impossible que ces frais ne remplissent pas les obligations contractuelles ;
Considérant que toutes les reprises privées opérées par la réclamante ont été déterminées de manière forfaitaire ;
Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que l’associé (A) est un collectionneur de vins et d’oeuvres d’art ; qu’en sus, le sieur (A) a confirmé ne pas avoir offert du vin à sa clientèle lors d’un entretien avec un agent du bureau d’imposition ;
Considérant encore que la réclamante ne conteste pas la nature privée de toutes les cotisations versées dans le cadre de son « activité » de chasse (voir ci-dessous dernier alinéa de la rubrique « En ce qui concerne le poste « Cotisations aux associations professionnelles »), ce qui corrobore la nature privée des « frais de chasse » dans leur ensemble ;
Considérant que la réclamante argumente en résumé que le style de vie luxueux de ses associés serait nécessaire pour la représentation de la marque ;
Considérant qu’en vertu de l’article 12, alinéa 1er L.I.R., « ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées :
1.
les dépenses effectuées dans l’intérêt du ménage du contribuable et pour l’entretien des membres de sa famille. Rentrent également parmi ces dépenses les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable, même lorsqu’elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou à son activité ».
Considérant qu’il en découle l’interdiction de ventilation des dépenses à caractère mixte (Aufteilungsverbot ; doc. parl. 571, pages 13 - 14) (contrairement aux dépenses effectuées exclusivement et directement dans le cadre des fonctions professionnelles), celle-ci consignant entre autres que les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable constituent des dépenses privées non déductibles ;
qu’il en découle que seules les dépenses occasionnées directement par l’activité professionnelle du contribuable ou pour l’obtention de revenus imposables entrent en ligne de compte en vue de leur déduction à titre de frais d’obtention ; que font, selon la jurisprudence constante, exception les dépenses à caractère mixte pour autant qu’est donnée une possibilité objective, aisément déterminable et contrôlable de les scinder en une quote-part privée et une quote-part professionnelle ;
Considérant que suite à l’analyse des factures présentées, il y a lieu de relever que les dépenses litigieuses revêtent un caractère mixte, donc à la fois privé et professionnel, - tendant toutefois fortement vers le côté privé - et qu’aucune possibilité objective, aisément déterminable et contrôlable de les scinder en une quote-part privée et une quote-part professionnelle n’est donnée dans le cas d’espèce ; que partant ils s’avèrent non déductibles en vertu de l’article 12 L.I.R. ;
Considérant qu’il en découle que les frais de « missions et réceptions », dans lesquels figurent aussi les frais de chasse ont à juste titre été refusés par le bureau d’imposition, de même que l’amortissement du fusil de chasse ;
Considérant que l’instruction du dossier fiscal a révélé que la manière de procéder du bureau d’imposition ne prête pas à critique et que les reprises privées opérées sont donc à confirmer ;
En ce qui concerne le poste « frais de pourboires » Considérant que la réclamante a déduit en tant que charges des « pourboires » pour un montant de … euros ; qu’elle justifie ces frais en soutenant qu’il s’agirait de pourboires qu’elle aurait « laissé (…) à l’occasion de l’intervention de certaines personnes ayant servi dans l’intérêt de la Société (…) notamment des personnes s’occupant de la vitrine du magasin ou de l’entretien de l’aquarium et jardin du magasin, des livreurs … (ou autres) notamment, des électriciens, des chauffeurs de taxi ou encore du personnel au service des évènements (CC), que ce soit à l’occasion de réceptions ou de chasses » ;
Considérant qu’en ce qui concerne l’argumentation de la réclamante il échet de constater que les « pourboires » en question ont été déboursés, du moins partiellement, lors de prestations qui sont à qualifier de privées selon les constatations qui précèdent ;
Considérant que le bureau d’imposition a révélé lors de son instruction que ces frais ne sont pas à qualifier de « pourboires » et qu’en réalité il s’agit de prélèvements de la caisse de la part des associés ; qu’en l’occurrence, le sieur (A) n’était pas en mesure de détailler ces prélèvements en ce qui concerne leur raison ;
Considérant qu’il en découle que les « frais de pourboires » ont à juste titre été refusés par le bureau d’imposition ;
En ce qui concerne le poste « Matériel de bureau » Considérant que la réclamante a déduit en tant que charges un poste « Matériel de bureau », litigieux pour un montant de … euros ; qu’elle est d’avis qu’« [e]n vertu de la nature professionnelle du matériel de bureau, il va de soi que le montant de EUR … doive intégralement être déduit », alors que dans un courrier entré en date du 19 octobre 2020 elle était d’avis qu’ « [a]près revue de la facture relatif (sic) au montant de EUR …, il a été constaté que celle-ci est au nom de Mr et Mme (A) à leur adresse privé (sic) et nous comprenons votre refus stricte (sic) » ; qu’en l’occurrence elle a fait aveu en date du 19 octobre 2020 que ces frais constituent des frais privés ;
Considérant que la facture y relative porte sur un tableau de peinture et a été émis à « Mr. & Mrs. (A) » ; que le sieur (A) est, suivant ses propres dires, un collectionneur d’œuvres d’art et que la réclamante reste en outre en défaut de préciser le lien de ces frais avec son activité ;
Considérant qu’il en découle que les frais pour « Matériel de bureau » ont à juste titre été refusés par le bureau d’imposition pour un montant de … euros ;
En ce qui concerne le poste « Cotisations aux associations professionnelles » Considérant que le bureau d’imposition a requalifié une partie du poste « Cotisations aux associations professionnelles » comme relevant de la sphère privée des associés de la réclamante pour un montant de … euros ; qu’en guise de motivation la réclamante avance ce qui suit :
« il est indéniable que la Marque représente un certain niveau d’exclusivité et de luxe.
Par conséquent, l’organisation de réceptions et d’événements requiert indispensablement l’accès à des clubs privés prestigieux nécessitant la détention de cartes de membre professionnel (sic).
Ainsi, en plus de la cotisation obligatoire à payer à la Chambre de commerce du Luxembourg, la Société est donc membre d’un certain nombre d’associations, dont notamment … Asbl, … Asbl, …, …, …, … Asbl, … Asbl ou encore … Asbl.
Les dépenses liées aux cotisations évoquées ci-dessus sont exposées pour l’exploitation et dans l’intérêts de la Société. Il serait ainsi raisonnable de pouvoir déduire ces dépenses à hauteur de EUR …. » Considérant qu’à l’appui de son argumentation la réclamante a produit 6 factures qu’elle estime déductibles en tant que dépenses d’exploitation ; que 5 de ces 6 factures ne sont pas litigieuses, étant donné qu’elles ont été prises en compte en tant que charges d’exploitation et leur déduction n’a donc pas été refusée ; qu’il s’agit des factures suivantes :
Nom Libellé Montant … 170014 … euros … 170260 … euros … 171058 … euros … 171495 … euros … 172617 … euros Considérant que le litige, en ce qui concerne le poste « Cotisations aux associations professionnelles » ne porte ainsi que sur une seule cotisation, à savoir une cotisation de … euros versée à l’association sans but lucratif … ; qu’aucun lien professionnel n’a pu être établi entre les buts poursuivis par cette association et l’activité de la réclamante ; qu’il y a partant lieu de confirmer la manière de procéder du bureau d’imposition ;
Considérant encore que la réclamante ne prétend pas à la déduction des cotisations versées à l’association sans but lucratif « … », du « … » et de la « … » ; que la réclamante ne conteste donc pas la nature privée de ces frais, ce qui constitue d’ailleurs un aveu implicite que les frais de chasse sont de nature privée ;
En ce qui concerne les postes « amendes fiscales et dons », « entretien immeuble :
entretien jardin privé » et « facture (E) adressée à (EE) SA » Considérant que la réclamante ne conteste pas la manière de procéder du bureau d’imposition en ce qui concerne ces postes ; que l’instruction du dossier a révélé que ces postes ont à juste titre été qualifiés de frais privés ;
En ce qui concerne la conclusion de la réclamante Considérant qu’en guise de conclusion la réclamante s’exprime, par extraits, comme suit: « En effet, j’estime qu’un montant total, tous postes confondus, de EUR … devrait être admis à la déduction et que le montant restant de EUR … doive être réintégré dans la base imposable de la Société. » ;
Considérant que la réclamante ne conteste donc pas 44,02 pour cent des redressements effectués par le bureau d’imposition et ne conteste non plus le fait que le bureau d’imposition a procédé à des reprises pour parts privées ; qu’elle conteste uniquement les parts privées en ce qui concerne leur montant ; qu’elle fait donc aveu d’avoir intentionnellement déduit des frais manifestement privés pour un montant de … euros ;
Considérant que la réclamante a porté en déduction dans son bilan commercial un pêle-mêle de frais difficilement discernables d’ordre privé et d’ordre professionnel, rendant ainsi le contrôle mené par le bureau d’imposition particulièrement laborieux ; qu’en outre le bureau d’imposition a fait état d’un manque de coopération prononcé de la part de la réclamante auquel il a dû faire face lors de son contrôle, ce qui a entravé et prolongé son instruction ;
Considérant encore et à titre purement superfétatoire, qu’au vu du caractère intentionnel de la réclamante de porter en déduction des frais ne constituant manifestement pas des dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 L.I.R. ce qui n’est d’ailleurs pas litigieux pour un montant de … euros, ce qui correspond à … pourcent du bénéfice suivant le bilan commercial, et qu’au vu de cette envergure, il convient de souligner que les dispositions du § 162, alinéa 2 AO, n’ont pas été respectées ; que la comptabilité « est régulière quant au fond lorsqu’elle est complète et exacte, c’est-à-dire lorsque tous les faits comptables ont été pris en considération de façon exacte » (Tribunal administratif du 29 juillet 1998, n° 10577 du rôle), ce qui n’est pas le cas en l’espèce ; que « [I]orsque la régularité d’une comptabilité ne peut matériellement plus être vérifiée, la présomption de régularité éditée par la par. 208 A.O. ne saurait produire aucun effet, étant donné que le support matériel indispensable à la prémisse d’une conformité de la comptabilité aux conditions prévues par la par. 162 A.O. fait défaut » (Tribunal administratif du 31 mai 2006, n° 20705 du rôle) ;
Considérant, compte tenu de tout ce qui précède, que le bureau d’imposition a fait une juste appréciation des faits ;
Considérant qu’en vertu du § 11 de loi concernant l’impôt commercial (GewStG), le bénéfice d’exploitation ajusté est arrondi au multiple inférieur de … euros avant l’application du tarif de l’impôt ; que le bénéfice d’exploitation ajusté déterminé par le bureau d’imposition étant de … euros avant arrondissement, la différence de (… - …) - … euros, constatée par l’instance contentieuse, n’a pas d’impact sur le bénéfice d’exploitation ajusté qui, dans le cas des deux montants, s’élève à … euros et que l’impôt commercial dû ne change donc pas ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas autrement contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les dit partiellement fondées, réformant, ramène le bénéfice commercial de l’année 2017 à … euros, fixe la quote-part de la dame (B) à … euros, fixe la quote-part du sieur (A) à … euros, fixe la quote-part de la dame (C) à … euros, confirme tant la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2017 que l’impôt liquidé à travers le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2017, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des bonifications. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 7 février 2022, la société (AA) fit introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 9 novembre 2021.
Par jugement du 10 juillet 2024, inscrit sous le numéro 47000 du rôle, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme, au fond le déclara non fondé, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et rejeta la demande en allocation d’une indemnité de procédure réclamée par la demanderesse tout en la condamnant aux frais et dépens.
Par jugement parallèle du 10 juillet 2024, inscrit sous le numéro 47573 du rôle, le tribunal administratif déclara non fondé le recours contentieux introduit par la société (AA) contre la décision directoriale du 23 mars 2022 ayant rejeté comme non fondées ses réclamations introduites contre i) les bulletins rectificatifs de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés, et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, tous émis en date du 27 octobre 2021, et ii) les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés, et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018, tous les deux émis le 8 décembre 2021.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 13 août 2024, la société (AA) a régulièrement interjeté appel contre le jugement du 10 juillet 2014, inscrit sous le numéro 47000 du rôle.
Par requête séparée déposée le même jour, la société (AA) a également relevé appel du jugement parallèle du 10 juillet 2024, inscrit sous le numéro 47573 du rôle. Cet appel fait l’objet de l’arrêt parallèle de la Cour de ce jour, inscrit sous le numéro 50929C du rôle.
A titre liminaire, la Cour rappelle qu’elle est saisie dans la limite des prétentions de la société appelante telles que concrétisées à travers les moyens invoqués dans sa requête, de sorte que sauf hypothèse des moyens à soulever d’office, elle n’est pas amenée à prendre position par rapport aux moyens qui ne figurent pas dans les conclusions d’appel et n’est pas tenue de répondre aux conclusions de première instance auxquelles se réfèrent simplement les conclusions d’appel. En effet, les moyens d’appel sont appelés à se diriger contre le jugement dont appel, de sorte à devoir être formulés concrètement par rapport aux dispositions dudit jugement faisant grief dans l’optique de la société appelante. La Cour ne saurait dès lors tenir compte des moyens simplement réitérés par la société appelante par référence aux écrits de première instance, lesquels, par la force des choses, se dirigent contre la décision de l’administration initialement critiquée et non pas contre le jugement dont appel ayant statué par rapport à cette décision.
La Cour n’étant pas liée par l’ordre des moyens dans lequel ils lui ont été soumis et détenant la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile qui s’en dégage, il y a lieu d’examiner en premier lieu, dans le respect d’une bonne logique juridique, la question de la régularité de la procédure telle que soulevée par la société appelante, y compris le respect des principes régissant la procédure d’imposition et la question de la régularité de sa comptabilité.
Quant à la régularité de la procédure d’imposition Moyens des parties Après avoir rappelé les dispositions relatives à la charge de la preuve conformément à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après la « loi du 21 juin 1999 », la société appelante précise que cet article ferait reposer la charge de la preuve de la régularité de la procédure d’imposition sur l’administration. Ainsi, elle reproche à l’administration des Contributions directes, ci-après l’« ACD », d’avoir considéré les preuves qu’elle a fournies comme étant insuffisantes du seul fait que l’administration, confirmée par les premiers juges, retient qu’elle aurait déduit « en connaissance de cause » des dépenses privées en tant que dépenses professionnelles. Elle conteste ces « allégations infondées », selon elle, et précise qu’elle aurait initialement déduit certaines dépenses compte tenu de leur nature professionnelle et les aurait comptabilisées comme telles à l’aide de sa fiduciaire. Elle estime avoir fourni des explications et justifications suffisantes lors de son entrevue avec le bureau d’imposition et dit avoir remis à l’ACD les pièces comptables demandées (copies de factures, relevés VISA, extraits bancaires et de caisse), les éditions comptables sortant du logiciel comptable Sage BoB et du logiciel de caisse Cegid. Elle aurait, en outre, complété un fichier établi sur le tableur « Excel » relatif au contrôle de sa comptabilité à la demande de l’administration en y insérant ses observations dans une rubrique spéciale intitulée « remarque du contribuable ». Partant, la société appelante considère qu’avec l’aide de sa fiduciaire elle aurait été en mesure d’apporter un « commencement de preuve soutenu, complet et cohérent opérant renversement de la charge de la preuve ». Dans ces conditions, il incomberait au bureau d’imposition de faire état d’un quelconque indice suffisamment concret pour remettre en cause la réalité économique des déductions litigieuses. Or, selon elle, le bureau d’imposition n’aurait pas su démontrer en quoi ses pièces justificatives ne seraient pas acceptables, mais se limiterait à affirmer que le degré de preuve du caractère professionnel de ces dépenses serait insuffisant. Elle cite, entre autres, le refus par l’ACD de considérer des preuves issues d’extraits bancaires en raison de l’impossibilité de déterminer si la dépense concernée serait de nature privée ou professionnelle. Elle fait encore référence à la déduction rejetée d’une facture d’hôtel qui concernerait pourtant l’hébergement de la directrice du magasin lors d’un déplacement à … pour assister à une présentation d’une des nouvelles collection (CC) (…). Ces exemples démontreraient, selon elle, qu’elle aurait su apporter des justifications adéquates et cohérentes à l’ACD témoignant du caractère professionnel des dépenses litigieuses.
Elle critique ensuite le non-respect de la procédure d’imposition par l’ACD et rappelle que celle-ci serait tenue de respecter certaines obligations dans le cadre de la procédure d’imposition. Elle affirme que dans la pratique, ces obligations demeureraient « trop souvent négligées » et que leur « méconnaissance ne [serait] malheureusement bien que trop rarement soulevée » devant les juridictions administratives. Elle s’étonne ensuite du peu de décisions rendues par ces juridictions sur ces questions jusqu’au jour du 11 juillet 2024, date à laquelle la Cour administrative aurait adopté dans ses décisions portant les rôles n° 49177C et n° 49685C une approche plus stricte quant au respect par l’ACD de la procédure d’imposition applicable. La société appelante met plus particulièrement en avant le fait que l’ACD aurait méconnu son devoir d’information et le principe du contradictoire. Elle fait valoir qu’elle aurait subi un préjudicie lié au non-respect par l’ACD de son devoir d’information à différents moments de la procédure et affirme que l’administration aurait méconnu son droit d’être entendu et le principe de subsidiarité ancré au § 209 AO en ce que le préposé du bureau d’imposition aurait seulement informé sa fiduciaire, par téléphone, que le service de Révision aurait été chargé de réaliser une vérification approfondie de sa comptabilité. Elle estime qu’il aurait appartenu à l’ACD d’envoyer une lettre au contribuable indiquant les bases légales en vertu desquelles l’ACD aurait chargé le service de Révision de sa mission de contrôle. Par comparaison, elle met en évidence que les §§ 196 et 197 de l’actuelle AO allemande imposeraient une notification écrite, avant de procéder à un contrôle sur place, dans un délai raisonnable et avec indication des voies de recours. Elle en conclut que l’ACD n’aurait pas respecté son obligation de notifier au contribuable son contrôle fiscal. Elle ajoute qu’elle n’aurait pas reçu son rapport de révision pour l’année 2017 et qu’elle n’y aurait jamais eu accès, y compris lors de la consultation du dossier déposé au greffe du tribunal. Or, conformément au § 205, alinéa (3), AO, l’administration aurait l’obligation de fournir au contribuable accès à son dossier. Se fondant sur l’arrêt de la Cour administrative du 11 juillet 2024 précité, elle fait valoir qu’il incomberait à l’ACD de communiquer par écrit le résultat défavorable au contribuable, « notamment par la communication d’un rapport de révision ou communication d’un procès-verbal en cas d’entretien ».
La société appelante soutient que l’ACD aurait employé des méthodes contraires au principe constitutionnel non seulement de légalité de l’impôt, mais également au principe d’égalité dans l’application de la loi et devant l’impôt. Elle rappelle que conformément au § 204, alinéa (1), AO, la procédure d’imposition serait dominée par le principe de l’examen et de l’instruction d’office des cas d’imposition. Ce dernier principe, qui serait lié au principe de légalité de l’impôt, impliquerait notamment la règle selon laquelle l’administration devrait analyser les données du contribuable aussi en faveur de celui-ci, de telle sorte que l’ACD devrait appliquer correctement la loi fiscale et reconnaître au contribuable les droits que lui reconnaît la loi fiscale. Dans ce contexte, elle affirme que l’application d’une imposition forfaitaire, notamment dans le cadre de la valorisation des prélèvements de marchandises, serait contraire au § 204 AO, précité, et porterait atteinte au principe constitutionnel d’égalité étant donné que le contribuable ne serait pas traité de manière égale à un autre contribuable qui se trouverait dans une situation identique.
Quant au courrier de mise en œuvre de la consultation préalable consacrée au § 205, alinéa (3), AO, la société appelante reproche au bureau d’imposition de lui avoir fait parvenir un courrier qui reprenait sommairement les calculs réalisés par l’ACD à l’issue du contrôle.
Or, les informations communiquées seraient seulement des concepts techniques de comptabilité qu’un contribuable normalement diligent et averti ne serait pas en mesure de comprendre. Ce manque de précisions serait contraire au § 205, alinéa (3), AO vu que le contribuable n’aurait pas été suffisamment informé sur « l’envergure des redressements envisagés », de telle sorte qu’elle n’aurait pas été mise en mesure de prendre utilement position par rapport à ces majorations. Elle souligne que, de plus, les reprises indiquées dans le courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO ne seraient pas définitives, étant donné que l’ACD aurait procédé à une nouvelle évaluation des prélèvements de marchandises, la société appelante insistant dès lors sur le fait que l’information reçue par ce courrier serait faussée.
Elle souligne que le montant des prélèvements de marchandises indiqué dans ledit courrier, évalué à … euros, aurait été revu à la hausse dans les bulletins émis postérieurement où l’évaluation des prélèvements aurait été fixée à … euros. Selon elle, à l’exception d’une mention au bulletin selon laquelle « (…) les renseignements fournis par [l’appelante] ont amené le bureau Sociétés 3 à évaluer les prélèvements de marchandises à leur valeur d’exploitation au montant de EUR … au lieu de EUR … », elle n’aurait reçu aucune autre information sur la provenance de cette nouvelle évaluation ni comment l’administration y serait parvenue et souligne qu’elle n’aurait pas eu de réponse du bureau d’imposition à la suite de sa prise de position au courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO.
La partie étatique conclut au rejet de l’ensemble de ces critiques. Elle rappelle que pour les exercices litigieux, la procédure d’imposition aurait été scrupuleusement respectée, ce qui serait démontré par une simple lecture des pièces figurant au dossier fiscal. Il serait partant inexact de prétendre que la procédure d’imposition aurait été viciée par une violation du principe du contradictoire. L’Etat conteste le fait que l’imposition serait fondée sur un quelconque rapport de révision et précise qu’elle se baserait plutôt sur un rapport de contrôle établi par le bureau d’imposition. Le délégué du gouvernement donne à considérer qu’un courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO aurait été envoyé à la société appelante et qu’elle y aurait d’ailleurs répondu. Ce courrier reprendrait les constatations du rapport de contrôle sur place, rapport qui aurait d’ailleurs été versé dans le dossier fiscal.
Quant à la majoration des prélèvements de marchandises à leur valeur d’exploitation au montant de … euros au lieu des … euros initialement indiqués dans le courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO, celle-ci serait la résultante directe des informations en provenance de la société appelante, de sorte qu’elle serait malvenue d’en demander l’origine et de se plaindre d’une violation du principe du contradictoire.
Analyse de la Cour Quant au respect de certains principes Le principe constitutionnel de légalité de l’impôt, consacré à l’article 99 de la Constitution de 1868 et actuellement à l’article 116 de la Constitution révisée, implique que les procédures prévues en matière d’impôts aboutissent dans toute la mesure du possible à soumettre un contribuable à l’impôt dont il est redevable légalement d’après les bases d’imposition lui imputables (Cour adm., 19 octobre 2023, nos 48278C et 48283C, Pas. adm.
2024, V° Impôts, n° 1211 ; Cour adm. 6 février 2024, n° 48715C).
L’administration a donc l’obligation positive d’assurer l’exécution entière et fidèle de la loi fiscale en ce qu’elle établit les impositions exigibles d’après la loi et assure leur recouvrement. Cette obligation s’exprime encore partiellement au § 204 AO, qui dispose:
« Das Finanzamt hat die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind ».
Cette disposition charge de la sorte l’ACD de la mission générale de rechercher d'office les faits et opérations à soumettre à l'impôt et établit certains principes fondamentaux relatifs à la procédure d’imposition à suivre par le bureau d'imposition qui s’appliquent tant à l’égard des cas d’imposition où une déclaration n'a pas été remise, mais où l'administration dispose d'éléments qui la laissent supposer que des revenus imposables ont été réalisés, que des cas d’imposition à instruire suite au dépôt de déclarations par les contribuables sur la matière imposable. Les principes essentiels s’articulent autour du pouvoir d’agir d’office et de la mission de la recherche de la vérité.
Par rapport au cas d’imposition individuel, le pouvoir d’agir d’office implique en faveur du bureau d'imposition une très large discrétion quant à la manière dont il entend s’acquitter de sa mission légale de vérification des cas d’imposition.
Si le contribuable a déclenché la procédure d’instruction à travers la remise de sa déclaration fiscale, le § 205, alinéa (1), AO concrétise la mission générale contenue dans le § 204, alinéa (1), AO dans le sens d’une obligation à charge du bureau d’imposition de procéder à un contrôle du contenu de la déclaration. Le bureau d’imposition jouit néanmoins toujours d’un large pouvoir d’appréciation en ce qui concerne d’abord la façon d’approcher l’instruction et le degré de profondeur du contrôle qu’il entend effectuer et ensuite les pouvoirs lui conférés par l’AO dont il veut faire usage afin de procéder à ses vérifications et de dégager la situation factuelle réelle pertinente à la base de la détermination de la matière imposable (voir en ce sens RFH 27 septembre 1927, V A 236/22, StuW 1922, n° 1067, voir pour le surplus HÜBSCHMANN, HEPP, SPITALER, RAO-Kommentar, 5e édit. 1965, § 204, Anm. 10).
Le § 204, alinéa (1), AO pose en deuxième lieu le principe que la procédure d’instruction doit dégager la vérité matérielle quant au cas d’imposition puisque, conformément au principe de légalité de l’impôt, le contribuable ne peut être astreint au paiement que de l’impôt dû en raison de la réunion vérifiée des faits générateurs de l’impôt constatée sur base de la situation factuelle réelle et dûment établie. L’administration est partant tenue de faire usage de son pouvoir d’instruction d’office dans le but de découvrir la situation factuelle réelle à la base du cas d’imposition et de déployer tous les efforts nécessaires en termes de moyens d’instruction mis en œuvre à cette fin.
Cet énoncé général du principe de la recherche de la vérité doit cependant être nuancé par la limite de ce qui peut être raisonnablement imposé au bureau d'imposition puisque l’établissement de la vérité absolue est souvent difficile voire impossible au vu de l’extrême variété des processus et situations de la vie économique et privée. L’administration se trouve de la sorte dispensée d’investir une charge de travail disproportionnée lorsque la possibilité de dégager la situation factuelle véritable ne s’avère pas comme étant raisonnable (TIPKE-KRUSE, RAO-Kommentar, 1e édition 1961, ad § 204, Anm. 7).
Finalement, il y a lieu de rappeler qu’en matière d’impôts directs, le régime des preuves est conditionné par les règles fondamentales de l’examen d’office des cas d’imposition et de la collaboration obligatoire du contribuable et qu’il est marqué par les principes de la liberté dans l’administration de la preuve par rapport au fait matériel ou juridique à prouver par le contribuable et de la liberté de l’administration dans l’appréciation des preuves fournies (Jean OLINGER, Le droit fiscal, Etudes fiscales n° 93/94/95, septembre 1994, n° 163-166 ; Cour adm.
9 août 2017, n° 38876C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1051 ; Cour adm. 25 avril 2023, n° 47680C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1051).
A la lumière de ces principes, les critiques ci-avant résumées de la société appelante relatives au caractère exagéré des exigences de preuve, sans les justifier concrètement, et plus particulièrement au regard de la reconnaissance d’un nombre important de dépenses privées et de la mise en évidence de certaines incohérences dans la qualification de certaines dépenses pourtant similaires, reviennent essentiellement à vouloir imputer à l’administration de manière générale un non-respect des principes précités relatifs à la recherche d'office des faits et opérations à soumettre à l'impôt et un exercice incorrect du pouvoir d’appréciation par rapport à l’étendue de son contrôle et à ses choix afin de dégager la vérité matérielle.
Or, il ne se dégage pas des éléments en cause, et plus particulièrement au regard des échanges entre les parties durant la phase d’imposition, que le bureau d’imposition aurait rejeté de manière systématique tous les éléments de preuve et arguments mis en avant par l’appelante afin de rejeter certaines déductions, mais il en découle plutôt que les agents dudit service, accompagnés des agents du service de Révision, ont procédé à un examen au cas par cas des différents postes de dépenses et des éléments de preuve y relatifs pour aboutir à leurs conclusions quant au caractère déductible ou non de ces dépenses. La preuve en est notamment qu’à l’égard de certains postes de dépenses, des déductions partielles ont été admises.
Les critiques formulées par l’appelante ne sont partant pas de nature à soutenir valablement une illégalité découlant du non-respect général des principes précités, mais doivent être vérifiées dans le cadre de l’examen concret des moyens des parties par rapport aux différents postes de dépenses dont la déduction a été rejetée par le bureau d'imposition sur base de l’analyse contenue dans son courrier de mise en œuvre du §205, alinéa (3), AO. Il s’agit, en effet, de contrôler par rapport à ces différents postes de dépenses si l’administration a correctement exercé dans chaque cas sa liberté dans l’appréciation des preuves fournies.
Lesdites critiques de l’appelante sont partant à écarter au présent stade de l’examen du respect de la procédure d’imposition.
Quant à l’existence d’un droit à notification Sur le reproche que l’ACD aurait manqué à son devoir de notifier la société appelante de l’implication du service de Révision dans son contrôle approfondi de comptabilité, il échet de relever, qu’en l’état actuel du droit, la loi générale des impôts ne régit pas les modalités de mise en œuvre des différents types de contrôles fiscaux y reconnus.
S’il est vrai que les agents du service de Révision sont à considérer comme « zugeordnete Prüfungsbeamte » au sens du § 206, alinéa (1), AO pouvant valablement exécuter un contrôle approfondi de comptabilité à la demande du bureau d'imposition compétent (Cour adm. 29 mars 2012, n° 29602C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 996), aucune disposition légale ne consacre toutefois de droit à notification préalable visant à informer le contribuable contrôlé de l’implication du service de Révision dans le déroulement de son contrôle fiscal.
Ainsi, dès lors que ces agents ont été valablement mandatés par le bureau d’imposition pour l’assister dans un contrôle fiscal particulier, il appartient aux agents du service de Révision de justifier, au contribuable contrôlé, leur qualité et droit d’accès aux documents et informations, dont la communication est prévue par la loi.
Il résulte des éléments versés au dossier que la société appelante a fait l’objet d’un contrôle approfondi de comptabilité mené conjointement par le bureau d’imposition et le service de Révision. D’après ces éléments, le bureau d’imposition a demeuré, pour l’ensemble de ce contrôle, l’interlocuteur principal de la société appelante.
En outre, celle-ci ne fait pas état du fait que les agents du service de Révision auraient manqué de justifier leur droit d’intervention dans le cadre du contrôle fiscal litigieux.
Partant, il ne saurait être reconnu que l’administration aurait manqué à un quelconque devoir de notification au détriment des intérêts de la société appelante.
Cette conclusion ne saurait être ébranlée par la prétendue méconnaissance du § 209 AO, par le bureau d’imposition, au motif qu’il aurait appartenu à celui-ci de notifier à la société appelante l’intervention du service Révision plutôt que d’en informer sa fiduciaire par téléphone.
Tel que préalablement énoncé, la loi générale des impôts ne confère aucun droit spécifique au contribuable d’être notifié, au préalable, de l’intervention du service de Révision.
C’est partant à tort que la société appelante invoque le § 209 AO.
Pour le surplus, la Cour relève que le § 209 AO ne saurait trouver application, en l’espèce, en ce que cette disposition conditionne le droit d’enquêter de l’ACD auprès de tiers au fait de s’être préalablement adressé au contribuable contrôlé.
Or, en l’espèce, l’appel téléphonique susmentionné ne saurait relever d’une mesure d’enquête de la part du bureau d’imposition et la fiduciaire informée ne pourrait être qualifiée de tiers par rapport au contribuable qu’elle semble avoir été valablement admise à représenter, en l’absence de toute contestation en ce sens.
Le moyen de la société appelante quant à la méconnaissance de son droit à notification quant à l’intervention du service de Révision encourt partant le rejet.
Quant à la méconnaissance alléguée du § 205, alinéa (3), AO S’il est vrai que le bureau d’imposition s’est adressé le 31 août 2020 à la société appelante, en application du § 205, alinéa (3) AO, il n’est pas contesté que le bureau d’imposition a fait le choix de ne pas lui remettre le rapport de contrôle dressé à l’issue de de son contrôle fiscal et préalablement à l’émission de ses bulletins d’imposition pour l’année 2017, choix admis en son principe par le § 208, alinéa (2), dernière phrase, AO.
A l’occasion de plusieurs arrêts portant sur des contrôles approfondis de comptabilité, la Cour a rappelé que l’administration est tenue de communiquer au contribuable les éléments pertinents de son contrôle et les conséquences qui s’en dégagent afin que celui-ci puisse disposer d’un droit de réponse destiné à assurer le caractère contradictoire de son contrôle et des redressements envisagés à sa suite (cf. Cour adm., 14 juillet 2024, n° 49685C et Cour adm., 14 juillet 2024, n° 49177C).
La communication, par l’ACD, des éléments pertinents du contrôle fiscal vise à permettre au contribuable contrôlé de connaître le résultat final de son contrôle de comptabilité, y compris la précision des points particuliers dont la prise en considération est susceptible d’entraîner la fixation d’un montant d’impôt supérieur à celui correspondant à la situation factuelle qu’il a déclarée (cf. Cour adm., 14 juillet 2024, n° 49685C et Cour adm., 14 juillet 2024, n° 49177C).
En l’absence de communication du rapport de contrôle dressé par l’ACD à la société appelante, il appartient à la Cour de vérifier si le courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO adressé par le bureau d’imposition à la société appelante, le 31 août 2020, a permis à l’administration de se conformer aux obligations qui lui incombaient en vertu de cette disposition.
Dans la mesure où la société appelante invoque la méconnaissance du § 205, alinéa (3), AO par le bureau d’imposition pour l’année 2017, l’analyse de ce moyen tenant à la légalité externe des bulletins déférés doit précéder toute autre discussion ayant trait au fond des impositions contestées.
Le § 205, alinéa (3), AO dispose que : „Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen“.
Cette disposition n’est autre que la consécration et une application particulière, au niveau de la procédure d’imposition, du principe général du contradictoire et du droit de participation de l’administré à l’élaboration des décisions administratives, encore généralement consacré en droit fiscal par le § 204, alinéa (1), AO (« Anspruch auf Gehör »).
Ledit paragraphe met à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission d’un bulletin d’impôt, une obligation de communication des éléments au sujet desquels il décide de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration. En revanche, lorsque la divergence de vues mise en avant par le contribuable s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, le contribuable n'a pas droit à être entendu préalablement à l'établissement du bulletin d'imposition (cf. Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35428C, Pas. adm.
2024, V° Impôts, n° 978).
Il ressort du courrier du bureau d’imposition, daté du 31 août 2020, que celui-ci a informé la société appelante des redressements envisagés pour l’année 2017 à partir de la reconstitution détaillée de son bénéfice commercial.
La Cour relève ainsi que ledit bénéfice reconstitué a été porté à la connaissance de la société appelante à partir de la désignation et de l’évaluation de chaque poste de recettes ou de dépenses redressé pour l’année concernée.
A cela s’ajoute que le bureau d’imposition a fourni à la société appelante, au sein de ce même courrier, un tableau synthétique détaillant la quote-part de revenu de chacun des coexploitants, y compris les montants de leur rémunération spéciale et le détail chiffré des montants relatifs aux marchandises prélevées par ces derniers.
En outre, ledit courrier fournit à la société appelante le détail des frais de voiture redressés et le montant résiduel en lien avec l’utilisation de ces véhicules, après prise en compte des avantages en nature applicables.
Ce courrier comprend également diverses explications du bureau d’imposition qui portent à l’attention de la société appelante le fait que les reprises qu’elle a préalablement déclarées sur différents postes de son bilan, dont les frais de mission et réception et les frais de voyage et déplacement, se sont avérées insuffisantes, de telle sorte à devoir être augmentées au regard des constatations issues de son contrôle de comptabilité.
Enfin, la Cour relève que le bureau d’imposition indique tenir à disposition de la société appelante « les détails relatifs aux reprises envisagées ».
Au vu de l’ensemble de ces éléments, la Cour conclut que la société appelante a été suffisamment informée des résultats de son contrôle approfondi de comptabilité, de telle sorte à avoir été mise en capacité de comprendre l’objet et le quantum des redressements portés à sa connaissance via le courrier du 31 août 2020.
La Cour note également que le bureau d’imposition l’a valablement informée du fait qu’elle disposait d’un droit de réponse à ce courrier et qu’une éventuelle prise de position de sa part devait intervenir dans un délai d’environ un mois, soit le 30 septembre 2020, délai qui fut par la suite prolongé jusqu’au 16 octobre 2020.
Par ailleurs, l’usage des termes « le bureau d'imposition Sociétés 3 envisage de redresser votre déclaration de l’année 2017 de la façon suivante » ne soulève aucun doute valable quant au fait que le bureau d’imposition n’aurait pas admis que sa position puisse évoluer au gré des éléments complémentaires et pertinents fournis par le contribuable dans sa prise de position, de sorte qu’aucun élément en cause ne permet de soupçonner que cette prémisse fondamentale à la base du respect du principe du contradictoire et du droit du contribuable de prendre position par rapport à une imposition envisagée à son égard et qui s’écarterait du contenu de sa déclaration n’aurait pas été respectée en l’espèce.
Par suite, il ne saurait être retenu que les exigences du § 205, alinéa (3), AO n’auraient pas été respectées en l’espèce et c’est à juste titre que les premiers juges ont rejeté ce moyen.
Cette conclusion ne saurait être remise en cause par le fait que la société appelante reproche à ce courrier ainsi qu’au détail des reprises lui communiquées par courriel, le 28 septembre 2020, de contenir des « concepts techniques de la comptabilité » qui échapperaient à la compréhension d’un contribuable normalement diligent et averti.
Il n’apparait pas, aux yeux de la Cour, en quoi les désignations et éléments chiffrés indiqués par le bureau d’imposition, dans son courrier, échapperaient à la compréhension de la société appelante et ce d’autant plus que celle-ci a été accompagnée, tout au long de la procédure d’imposition, par des professionnels de la comptabilité.
Tel que retenu précédemment par la Cour, le courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO, contient suffisamment d’éléments permettant au contribuable d’identifier les types et montants des redressements retenus à son encontre, de telle sorte que le principe du contradictoire a été pleinement respecté.
S’agissant du reproche selon lequel le bureau d’imposition n’aurait pas indiqué le montant définitif des prélèvements personnels redressés dans le chef des coexploitants et omettrait d’opérer une juste répartition de leurs revenus à partir de leur quote-part respective, la Cour relève que s’il est vrai que le montant définitif des prélèvements personnels a été augmenté en défaveur de la société appelante, de … euros à … euros, dans les bulletins d’imposition litigieux, cette majoration ne saurait, à elle-seule être constitutive d’une violation du principe du contradictoire, le respect de ce principe devant être apprécié à partir de la globalité des échanges survenus entre les parties préalablement à l’émission du bulletin d’impôt.
Or, tel qu’il résulte d’une analyse du dossier fiscal, le bureau d’imposition a sollicité de nombreux renseignements auprès de la société appelante dans le cadre de son contrôle de comptabilité et plus particulièrement en vue de vérifier le caractère professionnel de ses dépenses, la société appelante ayant justifié l’existence de prélèvements privés de marchandises par ses associés pour les besoins de sa propre exploitation et promotion de la marque (y compris la remise de cadeaux à la clientèle).
La multiplicité de ces échanges est attestée par un courrier du 15 avril 2020, visant à obtenir un export détaillé de toutes les caisses enregistreuses, ou encore par un courrier du 25 octobre 2018, dans lequel le bureau d’imposition a invité la société appelante à lui fournir les pièces et renseignements en relation avec, entre autres, ses frais de publicité et promotion.
La Cour note également que la société appelante a pu dûment prendre position sur l’évaluation des prélèvements privés dans son courrier du 16 octobre 2020 en réponse au courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO et que c’est précisément en raison du contenu de son droit de réponse que le bureau d’imposition a considéré que ces prélèvements devaient être revus à la hausse.
Enfin, quant au reproche selon lequel le bureau d’imposition n’aurait pas répondu à son courrier du 16 octobre 2020, la Cour tient à rappeler qu’en l’état actuel du droit, le bureau d’imposition n’a pas d’obligation formelle de répondre à la prise de position du contribuable bien qu’il soit tenu de tenir compte de son droit de réponse aux fins de l’imposition du contribuable dès lors que les éléments indiqués par le contribuable sont de nature à justifier la modification de son projet d’imposition.
En l’espèce, il ne saurait être contesté que la réponse de la société appelante du 16 octobre 2020 a été prise en compte par le bureau d’imposition, non seulement pour majorer le montant des prélèvements privés de ses associés, mais également aux fins de corriger la répartition des parts entre ceux-ci en raison d’une cession de parts intervenue en 2017.
La Cour note également que figure au dossier fiscal une note interne du bureau d’imposition, certes non datée, mais dans laquelle la prise de position de la société appelante a été analysée, poste par poste, avec indication des motifs sur lesquels s’est appuyé le bureau d’imposition pour maintenir l’essentiel des redressements annoncés dans son courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO.
Eu égard à ce qui précède, la Cour ne saurait retenir une quelconque violation du § 205, alinéa (3), AO par le bureau d’imposition, de sorte que les moyens afférents sont à écarter comme n’étant pas justifiés.
Quant à la régularité de la comptabilité Moyens des parties La société appelante conteste le fait qu’elle aurait sciemment déduit des dépenses privées en « connaissance de cause ». Elle précise que si elle a admis le caractère non déductible de certaines dépenses initialement déduites dans ses déclarations ce serait uniquement en raison de discussions avec le bureau d’imposition où elle aurait constaté que le degré de preuve du caractère professionnel desdites dépenses aurait été jugé insuffisant par l’administration. Elle maintient cependant que toutes les dépenses déclarées auraient dû être déductibles.
Selon la partie étatique, en précisant se rapporter à ses écrits de première instance, la société appelante serait en aveu que les déductions dans ses déclarations fiscales auraient été minorées. Selon elle, la société appelante serait manifestement en aveu d’avoir fraudé et d’avoir intentionnellement déduit des frais tout en étant consciente de leur caractère non déductible.
Analyse de la Cour En matière de fiscalité directe, les §§ 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond.
Ainsi, la comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Même si aucun texte légal n’impose l’obligation précise de porter sur des pièces comptables les informations quant à la date de leur comptabilisation et aux comptes débités et crédités, il n’en reste cependant pas moins que la nécessité de ces renseignements découle de l’exigence de clarté d’une comptabilité. En effet, les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, exige que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait avec aisance, ce qui implique que pour tout enregistrement comptable les références des pièces justificatives qui l’appuient doivent être indiquées. En outre, les écritures doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées afin de permettre l’examen de la validité des enregistrements et des pièces justificatives à leur base (Cour adm. 15 janvier 2019, n° 41547C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005).
Une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence (Cour adm. 14 août 2019, n° 42249C et 42318C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005).
Le § 162 AO dispose notamment en son alinéa (2) que: « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen ». Cette disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement approprié de toutes les opérations.
Le § 208, alinéa (1), AO instaure une présomption de régularité en faveur de toute comptabilité tenue conformément aux principes énoncés au § 162 AO dès lors qu’il n’existe aucune raison particulière d’en contester la régularité au fond.
S’il est vrai que la société appelante conteste le traitement fiscal de certains prélèvements et dépenses à partir desquels son bénéfice commercial a été redressé, il n’en reste pas moins que de nombreuses dépenses privées ont été reconnues comme telles par elle à l’issue de son contrôle de comptabilité.
En effet, tel qu’elle l’affirme dans son mémoire en réplique, la société appelante « a procédé à des requalifications de certaines dépenses en dépenses de nature privée pour la seule et unique raison que l’ACD estimait que le degré de preuve du caractère professionnel de certaines dépenses était insuffisant ». Or, en ayant renoncé à maintenir ses prétentions quant au caractère déductible de certaines de ces dépenses, celle-ci est en aveu qu’elle n’a pas su établir le bienfondé de ses enregistrements comptables en manquant, entre autres, à l’exigence formelle de clarté de la comptabilité, impliquant l’indication du lien causal de la dépense avec l’entreprise dans les documents à la base des opérations comptables, et à son devoir de conservation des pièces justificatives suffisamment claires à leur base, de telle sorte à avoir porté en déduction de nombreuses dépenses privées en méconnaissance de la loi.
En outre, quant à la régularité au fond, il ne saurait être retenu que la comptabilité de la société appelante renvoyait une image fidèle et complète de sa situation financière pour l’année litigieuse en ce qu’elle n’a manifestement pas su se conformer aux principes comptables découlant des §§ 162 à 165 AO, de telle sorte que la comptabilisation inexacte de nombreuses dépenses privées au profit de ses associés dans les comptes de la société a eu pour effet d’affecter sérieusement le résultat fiscal sur lequel ces exploitants sont personnellement imposables.
L’enregistrement de ces nombreuses dépenses dans les comptes de la société appelante contrevient partant manifestement aux exigences de forme et de fond posées par les §§ 162 à 165 AO et démontre que la société appelante a manqué à son obligation de tenir une comptabilité agencée de façon claire et ordonnée et donnant une image fidèle de sa situation patrimoniale pour les années sous contrôle.
Par suite, la société appelante ne saurait bénéficier de la présomption de régularité de la comptabilité sur pied du § 208 AO.
Eu égard à ce qui précède, c’est à bon droit que la partie étatique fait valoir que la comptabilité de la société appelante est irrégulière pour l’année 2017.
Quant au principe de la taxation d’office Moyens des parties Selon la société appelante, la taxation d’office ne saurait s’appliquer en l’espèce faute pour l’Etat d’avoir épuisé toutes les possibilités d’investigation. Elle souligne que ce procédé de détermination du revenu imposable trouverait à s’appliquer seulement lorsque l’ACD aurait épuisé toutes les possibilités d’investigation sans avoir pu élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition. Elle fait valoir qu’il se dégagerait des pièces du dossier qu’elle aurait été disposée à prêter son concours aux mesures d’instruction envisagées par l’administration, mais que l’ACD ne l’aurait pas mise en position de participer utilement à l’établissement de la vérité et que l’administration, elle-même, ne se serait pas non plus mise en position d’établir la vérité. La société appelante insiste sur le fait que l’ACD aurait, par ses méthodes, procédé à une imposition discrétionnaire et approximative et que du fait des incohérences dans son approche, elle serait loin d’avoir été exemplaire dans l’instruction du contrôle fiscal.
La partie étatique fait valoir que ce serait à bon droit que l’administration a opéré par voie de taxation d’office comme justement confirmée par les premiers juges.
Analyse de la Cour La taxation d’office est prévue au § 217 AO, qui dispose comme suit :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
Conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), la taxation d’office consiste « à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible » (J. OLINGER, La Procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales nos 81 à 85, page 117, n° 190). Ce procédé comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude.
Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent à la situation fiscale réelle du contribuable. Cependant, le § 217 AO permet au bureau d'imposition de recourir à une estimation de ses bases d’imposition notamment dans l’hypothèse où il a constaté le caractère incomplet ou irrégulier de la comptabilité lui présentée par le contribuable.
La Cour rappelle à cet égard que le procédé de la taxation ne saurait être une sanction infligée au contribuable et que dans sa mise en œuvre, le bureau d’imposition et le directeur, qui interviennent dans son contrôle, sont tenus d’y recourir avec discernement afin d’aboutir à la fixation de bases d’imposition qui s’approchent le plus possible des bases d’imposition réelles conformément aux principes de proportionnalité et de faculté contributive (cf. Cour Const. 10 novembre 2023, n° 00185 du registre).
Tel que valablement soutenu par la partie étatique, le principe même du recours à la taxation d’office n’est pas sujet à critique en l’espèce dans la mesure où la société appelante n’a pas élucidé convenablement tous les éléments matériels de l’imposition de ses associés dans le cadre du contrôle approfondi de comptabilité dont elle a fait l’objet. En effet, celle-ci est restée en défaut de fournir à l’administration l’ensemble des preuves documentaires nécessaires à la qualification de certaines de ses dépenses pour les besoins de la fixation de l’impôt dans le chef de ses associés.
En l’absence de pièces comptables documentant le bienfondé de nombreux enregistrements effectués par la société appelante, l’administration a pu légitimement recourir au mécanisme de la taxation d’office vu que la société appelante a été dans l’impossibilité d’apporter la preuve du caractère professionnel de certaines dépenses qualifiées de dépenses privées, voire de mettre en évidence la quote-part professionnelle objectivement identifiable dans le cadre de nombreuses dépenses mixtes.
En outre, la Cour relève que la taxation d’office opérée pour l’année sous contrôle est de portée limitée en ce qu’elle n’a pas consisté pour l’administration à évaluer l’ensemble des revenus et dépenses imposables dans le chef des associés de la société appelante, mais seulement la partie relative aux prélèvements de marchandises à titre privé ou encore aux dépenses engagées par la société appelante.
Les moyens de la société appelante tendant à contester le principe même du recours à la taxation d’office sont partant à rejeter. Il s’ensuit que le bureau d’imposition était en droit de fixer par voie d’estimation les recettes et dépenses qui n’étaient pas documentées à suffisance par la comptabilité et les pièces à sa base au vu de son caractère irrégulier constaté ci-avant.
La Cour précise cependant que certains des moyens soulevés par la société appelante à l’encontre des redressements examinés ci-après portent principalement sur des questions d’évaluation de biens et de reconnaissance de dépenses d’exploitation et accessoirement sur des questions de taxation de bases d’imposition.
Quant au bien-fondé de certains redressements 1. Provision (FF) Moyens des parties La société appelante indique avoir comptabilisé une provision en 2016 pour une note de crédit à recevoir de la part d’une société tierce, la société (FF), pour un montant de … euros hors TVA. Elle indique que cette note de crédit se rapporterait à un évènement ayant eu lieu en 2016 et que, conformément aux règles comptables, elle aurait comptabilisé cette provision en la liant à l’exercice 2016. Cette charge aurait été admise par l’ACD au titre de 2016. La note de crédit n’ayant été reçue qu’en 2017, elle l’aurait alors encodée dans le journal d’achat, en 2017. Elle aurait ensuite extourné la provision comptable faite en 2016. Cet encodage aurait bien été accepté par l’ACD. En revanche, l’extourne de la provision comptable, qui constituerait une charge déductible, aurait été refusée par l’ACD, de sorte que cette opération ne serait pas nulle pour l’année 2017.
La partie étatique ne prend pas spécifiquement position sur ce point.
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour relève que la société appelante n’a pas versé de copie de la facture initiale à partir de laquelle la société (FF) lui aurait accordé une remise commerciale pour la « fête du personnel » organisée en 2016 pour un montant de … euros hors TVA.
Elle verse toutefois une copie de son journal dans lequel figure, en 2016, l’enregistrement d’une extourne pour le montant précité et un extrait de son journal de 2017, dans lequel apparaît une extourne pour provision pour cette même société pour un montant de … euros.
Au-delà du fait qu’il est difficile de réconcilier les différents montants en cause, faute de disposer d’une copie de la facture initiale pour l’évènement précité de 2016, la Cour ne peut suivre le raisonnement de la société appelante.
En effet, s’il est bien vrai que la provision avait pour objet de maintenir dans les comptes la charge encore probable des … euros, la note de crédit a eu pour effet d’annuler partiellement le solde débiteur envers ce prestataire à concurrence de ce montant et équivaut ainsi à une remise de dette qui réduit le passif et elle ne saurait partant être contrebalancée par la déduction fiscale de l’extourne de la provision pour charge non avenue, pareille façon de procéder aboutissant à une déduction d’une charge inexistante.
Par suite, c’est à bon droit que l’extourne litigieuse n’a pas fait l’objet d’une déduction comme erronément invoquée par la société appelante.
2. Prélèvements de marchandises Moyens des parties En ce qui concerne les prélèvements à titre privé, la société appelante indique les avoir évalués à leur valeur d’exploitation sur le fondement des articles 27 et 43 de la loi concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR ». A partir de ces dispositions légales, elle fait valoir que les prélèvements personnels seraient à évaluer à leur valeur d’exploitation au moment de leur prélèvement et que par valeur d’exploitation, il y aurait lieu d’entendre le prix qu’un acquéreur de l’entreprise attribuerait à un bien précis dans le cadre du prix d’achat global de l’exploitation continuée.
En ce qui concerne les produits issus des collections en cours, elle conteste la méthodologie de l’ACD ayant retenu que ces articles prélevés devraient être valorisés à 90 % du prix de vente TTC. Elle conteste cette évaluation au motif qu’elle équivaudrait au prix qu’un tiers serait prêt à débourser, soit la valeur de marché ou le prix qui aurait « dû être pay[é] en boutique » selon la formule étatique. Selon elle, il conviendrait d’appliquer la valeur de remplacement des articles pour les marchandises de la collection. S’appuyant sur le droit allemand, elle affirme qu’il y aurait lieu de retenir la valeur qui correspond généralement aux coûts de remplacement hypothétiques, mais que contrairement à la conclusion des premiers juges, ce coût serait à analyser non pas du point de vue du consommateur final qui acquerrait l’actif concerné, mais de la perspective de l’acquéreur de l’ensemble de l’entreprise selon une approche dite « business-to-business, [ci-après], B2B ». En effet, elle souligne que l’acquéreur de l’entreprise serait généralement disposé à uniquement payer pour les actifs disponibles dans l’entreprise le prix qu’il devrait lui-même acquitter s’il devait se procurer les actifs correspondants dans le commerce B2B. D’après la société appelante, il s’agirait en d’autres termes du prix maximal qu’un repreneur accepterait éventuellement de payer pour un élément de stock lors de la reprise de l’entreprise. Or, un repreneur ne serait pas disposé à reprendre un stock à un coût plus élevé que le coût d’approvisionnement, soit le coût de remplacement auquel le même article serait racheté par un revendeur de la marque (CC). Il y aurait dès lors lieu de retenir le prix du marché sur le marché d’approvisionnement et les coûts et le bénéfice de l’entrepreneur devraient également être déduits du prix de vente. Elle ajoute que vu qu’elle ne pourrait être qualifiée de consommateur final, il ne pourrait lui être facturé de la TVA, de telle sorte que l’ajout de la TVA dans l’évaluation de l’ACD serait incorrect, en s’appuyant sur l’article 9 de la loi modifiée du 12 février concernant la TVA. En outre, vu que ces prélèvements pourraient être assimilés à une distribution cachée de bénéfices dans le chef des coexploitants de la société appelante, sans réalisation d’un chiffre d’affaires pour celle-ci, l’associé de la société ne pourrait être considéré comme un consommateur final. Enfin, elle tire de l’analyse du jugement du tribunal que celui-ci lui donne raison sur le principe en ce qu’il aurait également considéré qu’il convenait de retenir la valeur de remplacement pour la valorisation des marchandises même s’il n’aurait pas formulé sa conclusion en conséquence.
Concernant les marchandises dites démodées ou hors collection, la société appelante reproche à l’évaluation retenue par l’ACD d’être fixée à 10 % du prix de vente TTC de ces articles. D’après elle, les marchandises hors collection seraient à évaluer à 0 euros, car les articles de collection antérieures non-vendus ne seraient, en principe, pas repris par la maison (CC) sauf cas de liquidation des relations contractuelles et seraient détruits. Sur ce dernier point, la société appelante affirme avoir donné à l’ACD des listes de déstockage ainsi que des certificats de destruction prouvant que des destructions de produits hors collection auraient bien eu lieu. Elle conteste l’appréciation des premiers juges selon laquelle il ne ressortirait pas du contrat de concession exclusive que l’intégralité des articles hors collection seraient « purement et simplement » interdits à la vente ou qu’ils devraient être détruits. Elle précise que, conformément au contrat de concession exclusive, elle ne serait pas autorisée à vendre des produits hors collection ni à les diffuser d’une autre manière. Elle reconnaît toutefois que les coexploitants ont parfois repris des articles pour leur propre compte « pour éviter une destruction et économiser les coûts de destruction » et que ceci serait partie intégrante de la stratégie de groupe pour une marque de luxe d’une telle ampleur. Elle insiste sur le fait que la valorisation de ces biens serait nulle, car un repreneur tiers ne pourrait plus vendre ces biens et devrait même être indemnisé pour les coûts de destruction qui seraient intégralement à sa charge. Elle conteste la pertinence de la distinction opérée par le tribunal pour le cas d’espèce entre l’impossibilité de vendre (« Unverkäuflichkeit ») et l’interdiction de vente (« Veräußerungsverbot ») à partir de laquelle il déduirait, à tort, que l’interdiction de vente ne justifierait pas la fixation de la valeur d’exploitation à 0 euro. La société appelante précise que la politique de soldes évoquée par le jugement serait anecdotique et qu’en pratique, elle n’effectuerait pas de soldes et réitère le fait que les articles hors collection seraient détruits.
Elle conclut sur le fait que le secteur du luxe répondrait à des caractéristiques particulières selon lesquelles la pratique des réductions à la clientèle constituerait « l’un des péchés impardonnables dans le marketing du luxe » et qu’il reposerait sur des principes stricts qui maintiendraient l’unicité du luxe et la non-comparabilité des marques de luxe entre elles.
La société appelante souligne que les évaluations retenues par l’ACD pour l’année 2017 ne seraient pas en ligne avec celles des années 2011 à 2016 et 2018, ce qui semblerait démontrer, selon elle, le caractère arbitraire des décisions de l’ACD.
La partie étatique fait valoir que la société appelante n’y serait pas « allé[e] de main morte et aurait procédé sans vergogne à un maximum de déductions espérant échapper à la sagacité des services fiscaux ».
Ce serait à tort que la société appelante critique la méthode de valorisation employée par l'administration. En vertu de l'article 43 LIR, les prélèvements personnels seraient à mettre en compte pour leur valeur d’exploitation au moment du prélèvement. Cette dernière serait définie à l'article 27 LIR, qui retiendrait qu'est considérée comme valeur d'exploitation d'un bien le prix qu'un acquéreur de l'entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d'acquisition global, l'acquéreur étant supposé continuer l'exploitation.
En ce qui concerne les prélèvements d'articles issus de collections antérieures, la partie étatique souligne que ce serait à tort que la société appelante aboutirait à une évaluation de la valeur d'exploitation à zéro euro. L’argumentation initiale aurait été qu'elle n'aurait pas été autorisée à revendre ces articles et qu'elle aurait été tenue de les détruire en vertu de ses obligations contractuelles et qu'afin d'éviter la destruction de ces articles, les associés les auraient prélevés de leur entreprise. Certains articles auraient même été récupérés par Madame (B) en raison de leur « valeur sentimentale ». Ce serait à bon droit que le directeur aurait retenu qu’une évaluation de la valeur d’exploitation à zéro euro n'était pas appropriée dans le cas d’espèce.
L’Etat conclut sur le fait que les évaluations retenues par les réviseurs et le bureau d’imposition seraient fondées et qu’il conviendrait par suite d’écarter les approches contraires défendues par la société appelante.
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour rappelle que la société appelante revêt la forme sociale d’une société en commandite simple, laquelle est qualifiée par le § 11bis de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, telle que modifiée, appelée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », comme une société de personnes fiscalement transparente, de sorte que ses bénéfices sont imposés directement dans le chef de ses associés sur leurs parts respectives dans ces bénéfices, conformément à l’article 14, n° 2, LIR.
Le régime de la transparence fiscale des sociétés de personnes commerciales se trouve précisé par l’article 57 LIR selon lequel « [à] l’exception des dispositions visant expressément les exploitants individuels, les dispositions de la présente sous-section s’appliquent aux coexploitants d’une entreprise commerciale collective, comme si chaque coexploitant exploitait individuellement ».
En vertu de l’article 57 LIR, les dispositions relatives aux entrepreneurs individuels s’appliquent aux associés d’une entreprise commerciale collective, dont les sociétés en commandite simple, comme si chaque associé exploitait individuellement. Chaque associé d’une société de personnes est ainsi censé, du point de vue de l'impôt sur le revenu, exploiter lui-même une entreprise individuelle et le bilan de l’entreprise commerciale collective ne représente partant que la somme des bilans individuels des associés (« Bilanzbündeltheorie »).
L’application de l’article 57 LIR peut notamment faire admettre que chaque coexploitant « peut réaliser des produits d’exploitation et subir des dépenses d’exploitation qui ne sont pas retenus comme tels dans le chef de la société de personnes » (doc. parl. 5714, ad article 62, p.
96), aboutissant ainsi effectivement à un bilan particulier à chaque associé.
De la sorte, les questions relatives au traitement fiscal des biens ou avantages dont la société de personnes fait bénéficier ses associés au motif exclusif de cette qualité se trouvent régies non pas par l’article 164, paragraphe (3), LIR relatif aux distributions cachées accordées par les sociétés opaques soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités, mais par les dispositions correspondantes applicables aux exploitants individuels.
Ainsi, conformément à l’article 18, paragraphe (1), LIR, les prélèvements personnels augmentent le bénéfice imposable. L’article 42, paragraphe (2), LIR définit les prélèvements personnels comme correspondant à « tous les biens tels que numéraire, marchandises, produits, avantages, prestations, qu’en cours d’exploitation le contribuable retire de l’entreprise soit pour lui-même, soit pour son train de maison personnel, soit pour d’autres fins étrangères à l’entreprise ».
En l’espèce, les différents articles des collections (CC) que les associés de la société appelante ont sorti des stocks de marchandises de cette dernière afin de les utiliser pour leurs besoins d’ordre privé doivent être considérés comme des prélèvements personnels dans le chef des associés concernés qui augmentent d’autant le bénéfice de la société appelante, qualification que cette dernière ne conteste pas en son principe.
Tel que l’ont retenu les premiers juges à bon escient, l’évaluation des prélèvements personnels est prévue par l’article 43 LIR selon lequel : « Les suppléments d’apport et les prélèvements personnels sont respectivement à mettre en compte pour leur valeur d’exploitation au moment de l’apport et à celui du prélèvement ».
La valeur d’exploitation est définie à l’article 27 LIR comme étant « le prix qu’un acquéreur de l’entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d’acquisition global, l’acquéreur étant supposé continuer l’exploitation ».
C’est aussi à bon droit que les premiers juge ont retenu que la valeur d’exploitation est présumée correspondre aux coûts de remplacement des articles issus des stocks des différentes collections de marchandises.
Ce coût de remplacement, eu égard à la logique économique imposée par l’article 27 LIR, ne saurait être apprécié à partir de la perspective du consommateur final desdits articles en ce que celui-ci ne saurait se trouver dans une position semblable à celle d’un acquéreur de l’entreprise. La société appelante argue à cet égard de manière pertinente que le coût de remplacement doit dès lors correspondre au prix maximal qu’un repreneur accepterait éventuellement de payer pour un élément de stock en vue de la continuation de l’exploitation et qui correspond au coût d’approvisionnement auquel le même article serait racheté par un revendeur de la marque (CC).
Partant, en ce qui concerne les collections en cours, cette valeur d’exploitation s’entend comme devant être évaluée à partir du prix d’achat acquitté par la société appelante pour les articles issus des collections en cours auprès de son fournisseur auquel s’ajoute la TVA, laquelle doit être incorporée à la base de calcul pour l’évaluation des prélèvements personnels effectués par les associés sur les collections en cours de la société appelante, étant donné le prescrit de l’article 12, n° 3, point b), LIR. En effet, tel que correctement relevé par le tribunal, ledit article dispose que : « Sans préjudice des dispositions relatives aux dépenses spéciales, ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées: b) la taxe sur la valeur ajoutée due en raison du prélèvement, au sens de la présente loi, d’un bien de l’actif net investi ou de son utilisation à des fins étrangères à l’entreprise, à l’exploitation ou à l’exercice de la profession libérale ;
(…) ».
Contrairement à l’évaluation retenue par le bureau d’imposition, soit 90 % du prix de vente théorique TTC qui correspond à une perspective de vente à un client de l’entreprise en tenant compte de remises accordées, la Cour retient partant que les prélèvements des associés de la société appelante dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé, étant précisé que la société appelante ne fait pas état de réductions de prix dont elle aurait régulièrement ou occasionnellement bénéficié de la part de son fournisseur.
En outre, cette évaluation est conforme aux évaluations adoptées par la société appelante pour les années 2019 et 2020.
Quant aux prélèvements personnels de marchandises sur des collections dites démodées, les articles 27 et 43 LIR imposent leur évaluation d’après la valeur qu’elles peuvent encore présenter pour l’entreprise dans le cadre de son exploitation dans le chef d’un exploitant repreneur.
En outre, si le principe de l’annualité de l’impôt en matière d’impôts directs implique que le juge de la réformation doit appliquer au litige la loi telle qu’en vigueur au moment où le fait générateur de l’impôt en cause est survenu, il incombe néanmoins au juge de la réformation de trancher le litige lui soumis sur base de tous les éléments de fait pertinents même postérieurs à l’acte décisionnel lui déféré, mais invoqués en cause par les parties (Cour adm., 3 octobre 2013, n° 32192C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 27).
La Cour ne saurait admettre l’évaluation de la société appelante consistant à invoquer que ces prélèvements devraient être évalués à zéro euro, car il s’agirait d’articles issus de collections antérieures que la société appelante n’est pas en droit de commercialiser conformément à son contrat de concession exclusive.
Comme le reconnaît justement le tribunal, cette interdiction de vendre ne saurait, à elle-seule, justifier l’absence de toute valeur desdits articles. La société appelante a en effet admis certains usages de marchandises de collections démodées dans le cadre de son exploitation à travers certaines reventes de marchandises au personnel à des tarifs compétitifs et des acquisitions de certains articles pour des besoins de décoration du magasin.
La Cour note, par ailleurs, une confusion dans les explications de la société appelante qui tantôt affirme que les articles hors collections « sont détruits en pratique » ou « envoyés à la destruction » (requête d’appel, pt. (ii), p. 15 et p. 17) et, dans le même temps, que « les coexploitants ont (..) parfois repris des articles pour leur propre compte, pour éviter une destruction et économiser les coûts de destruction » (requête d’appel, p. 16).
Pour le surplus, la société appelante relève elle-même qu’à compter de l’année 2019, un avenant au contrat de concession a été signé avec la société française (GG) en vue de la récupération, par cette dernière, des collections démodées pour un montant convenu à 10 % de leur valeur d’achat. La société appelante affirme toutefois qu’une telle reprise n’interviendrait que pour des cas exceptionnels et qu’aucune reprise n’aurait eu lieu à ce jour.
Au vu de ces indications quant à certains usages des articles de collections antérieures qui restaient possibles nonobstant l’interdiction de vente inscrite au contrat de concession, lesdits articles ne sauraient être considérés comme étant dépourvus de toute valeur. En revanche, la limitation importante de leurs voies de valorisation dans le cadre de l’exploitation doit entraîner la reconnaissance d’une valeur substantiellement réduite par rapport à celle admise dans le chef des articles des collections en cours. Cette valeur ne peut néanmoins pas être fixée à 10 % de la valeur d’achat convenue dans l’avenant au contrat de concession au double motif que, premièrement, ce canal d’écoulement est présenté, en dernière analyse, par la société appelante elle-même comme un dernier moyen d’écoulement afin d’éviter les frais de destruction et partant moins favorable que d’autres moyens d’usages et, deuxièmement, que la valorisation opérée entre parties à l’époque du début des opérations de vérification par le bureau d'imposition ne saurait s’imposer à l’administration au niveau de l’évaluation pour les besoins de l’impôt sur le revenu.
Compte tenu de l’ensemble des éléments du dossier et des principes ci-avant énoncés, la Cour retient que la valeur d’exploitation à laquelle les marchandises des collections démodées peuvent tout au plus être évaluées pour l’année 2017 est à fixer à 30 % de leur prix d’achat. Pour l’évaluation des prélèvements personnels de ces marchandises, il y a seulement lieu d’y ajouter la TVA conformément au prescrit de l’article 12, n° 3, point b), LIR.
Il découle de cette analyse que le jugement a quo encourt la réformation en ce sens que les prélèvements personnels des associés de la société appelante dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé et que les prélèvements personnels desdits associés de marchandises sur des collections dites démodées sont à évaluer à 30 % du prix d’achat TTC.
3. Frais de promotion de la marque Moyens des parties La société appelante fait valoir que l’administration aurait refusé un grand nombre de dépenses qui auraient été exposées dans le cadre de son activité, dont l’un des postes les plus significatifs serait celui des « frais d’évènements et de réceptions » dans le but de promouvoir la marque (CC). Elle souligne que la promotion de la marque ferait partie intégrante de la stratégie du groupe (CC) et serait un aspect important pour la pérennité et le développement du réseau de distribution. Elle souligne que l’organisation de déjeuners et de dîners professionnels ou encore d’évènements et de réceptions constituerait une tâche indispensable pour le bon fonctionnement de son activité, mais qu’il s’agirait en outre d’une obligation contractuelle. Elle invoque à ce sujet l’article 10 du contrat de concession exclusive dans lequel son budget annuel de communication et de promotion serait fixé à, au moins, 5 % du montant cumulé des achats gros hors taxe des produits (CC) exclusifs réalisés auprès de la maison (CC) au cours des douze mois précédents. Il s’agirait donc d’un minimum et les coexploitants consacreraient, avec beaucoup de passion, tous les moyens et efforts pour promouvoir la marque et pour faire fonctionner le magasin, ce qui serait parfaitement en ligne avec la pratique du marché des marques de luxe. Il s’agirait, par exemple, du développement de relations directes individuelles avec les clients et du fait de les traiter comme des « VIP ».
Elle serait tenue de rendre des comptes annuellement et devrait justifier les dépenses effectuées au titre des frais de promotion. Elle indique même que suivant son contrat de concession exclusive, celui-ci pourrait être rompu sans préavis et avec effet immédiat dans l’hypothèse où elle ne respecterait pas ses obligations au titre de la communication, promotion et publicité.
Au vu de cette obligation chiffrée, elle fait valoir que ce budget minimum de promotion pour l’année 2017 représenterait un montant total de … euros qu’il conviendrait, en tout état de cause, d’accepter en déduction, car non contesté par la maison (CC) qui, en tant que tiers, aurait pu exiger des dépenses de promotion supplémentaires si elle n’avait pas respecté ses engagements contractuels. Elle rappelle qu’il serait interdit à l’administration de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise et de juger de l’opportunité de ses investissements et dépenses.
Elle insiste ensuite sur des frais particuliers liés à l’organisation d’un tournoi de golf au Golf Club de Luxembourg qui auraient été refusés sans raison par l’ACD et renvoie à la facture de cet évènement pour démontrer le caractère professionnel de cette dépense. Elle fait ensuite référence à d’autres dépenses professionnelles qui auraient été occasionnées par un événement intitulé « … » tout en joignant une copie des factures concernées afin de démontrer, là aussi, leur nature professionnelle.
Au vu de ses obligations contractuelles, elle reproche à l’ACD de méconnaître le caractère réel de ses obligations lui imposant de générer un minimum de frais de promotion et cela au risque de perdre son contrat avec (CC). Plus globalement, elle souligne que ses frais de promotion en 2017 s’élèveraient à plus de … euros, dont l’administration aurait seulement admis près de … euros en tant que dépenses déductibles. Selon elle, la somme totale des dépenses liées à la promotion de la marque, soit … euros, devrait être entièrement déductible, mais elle insiste cependant sur la déductibilité « en tout état de cause » du montant de … euros, qui résulte de la différence entre le budget promotionnel minimum imposé par le contrat qui la lie au groupe (CC) (soit … euros) et le montant des dépenses promotionnelles accepté en déduction par l’ACD (soit … euros).
Pour l’Etat, ce serait à tort que la société appelante invoquerait le caractère déductible de certaines dépenses prétendument exposées dans l’intérêt de l’entreprise et qui porteraient sur des frais de publicité et promotion, des frais de missions et de réceptions, des frais d’évènements, des cotisations aux associations professionnelles. Le délégué du gouvernement précise que certaines de ces charges constitueraient un « pêle-mêle » de frais privés et de frais professionnels, de telle sorte qu’il serait impossible de procéder à une ventilation objective de ces dépenses à caractère mixte, les faisant dès lors relever du champ d’application de l’article 12 LIR en tant que dépenses privées non déductibles.
La partie étatique conteste la déductibilité automatique des frais de promotion et de la publicité du seul fait de l’existence d’une clause contractuelle obligeant la société appelante à engager des dépenses en ce sens. Elle rappelle que les dépenses devraient être analysées individuellement afin de déterminer si elles sont à qualifier de dépenses d’exploitation déductibles au sens de l’article 45 LIR. Or, après analyse des factures, la partie étatique estime qu’il s’agirait de dépenses mixtes et qu’aucune possibilité objective ne permettrait d’isoler la quote-part des dépenses privées par rapport à la partie liée à un éventuel usage professionnel.
En ce qui concerne plus particulièrement les frais de voyages et de déplacements, l’Etat conclut à leur rejet car ils ne seraient pas appuyés par des pièces probantes. Quant aux frais de réceptions et de dépenses « visa », l’Etat conclut, là aussi, au rejet des montants invoqués eu égard au caractère mixte de ces dépenses et à l’impossibilité objective de dégager la quote-part professionnelle qui serait déductible. Concernant les frais de chasse, l’Etat déduit du comportement de la société appelante le caractère non déductible de certains de ces frais, au motif qu’elle n’aurait pas contesté la requalification en dépenses privées par l’ACD de diverses cotisations versées à des associations de pêche et de chasse et qu’elle aurait, de son propre aveu, admis le caractère privé de certaines de ces dépenses. Le délégué du gouvernement ajoute, enfin, que la liste des invités versée mentionnerait que certains des participants à ces chasses seraient des « amis » et que d’autres seraient qualifiés de « relation » tandis que seulement quelques participants seraient indiqués comme étant des « clients prospect ».
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour rappelle que la qualification de dépenses d’exploitation se fonde sur l’existence d’un lien de causalité, d’une part, étroit entre la dépense et le revenu actuel ou à naître et, d’autre part, exclusif en vue d’exclure la qualification de dépense privée au sens de l’article 12 n° 1 LIR (Cour adm. 1er décembre 2016, n° 37844C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 232).
Ainsi, il appartient au contribuable d’apporter la preuve de l’existence matérielle de ses dépenses et de leur réalité économique par rapport aux bénéfices qu’il a réalisés durant l’année d’imposition en ce sens qu’elles ont causé une diminution effective de son patrimoine.
C’est à bon droit que la société appelante fait valoir qu’elle dispose d’une liberté dans la mise en place de la stratégie promotionnelle adaptée à son activité.
En effet, le droit fiscal soumet à l’impôt le résultat de l’activité à but de lucre du contribuable qu’il a effectivement réalisé, mais n’affecte pas sa liberté individuelle de définir lui-même l’envergure de son initiative entrepreneuriale et il incombe au seul contribuable de déterminer l’étendue de son activité commerciale, les moyens y engagés et le niveau de profit qu’il entend en tirer (Cour adm., 1er décembre 2016, n° 37844C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 232).
A défaut de démontrer que lesdites dépenses ont été provoquées exclusivement par l’entreprise, conformément au libellé de l’article 45 LIR, le contribuable soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques peut prouver le caractère partiellement professionnel de la dépense en ce que celle-ci a été provoquée à la fois par des motifs d’ordre privé et par l’activité professionnelle du contribuable.
La déduction partielle d’une dépense implique partant que le lien causal d’une partie de la dépense avec l’activité professionnelle puisse être établi de manière adéquate, que la partie professionnelle ne soit pas d’importance minime et que la ventilation puisse être opérée sur base d’éléments objectifs suffisants (Cour adm., 3 mai 2012, n° 29713C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 359).
Frais d’uniforme La société appelante reproche à l’ACD d’avoir une approche incohérente et arbitraire au sujet de la déductibilité de frais d’uniformes de ses coexploitants, car elle n’aurait pas admis, pour 2017, une déduction de … euros par associé pour vêtements professionnels comme elle l’aurait pourtant fait au titre des années 2011 à 2016 et 2018.
La Cour note que la partie étatique ne prend pas précisément position sur ce point.
Si l’administration a pu admettre la déductibilité d’un forfait pour vêtements dits professionnels dans le cadre d’autres années d’imposition, il n’appert aucunement, dans la présente instance et conformément au principe de l’annualité, que la société appelante aurait apporté la preuve de l’existence de frais liés à l’achat de vêtements professionnels et de leur déboursement effectif.
Partant, c’est à bon droit que les premiers juges ont rejeté le moyen relatif à la reconnaissance d’un forfait déductible pour vêtements professionnels.
Participation financière minimale de 5 % et montant résiduel Il est vrai, tel que l’affirme la société appelante, que le contrat de concession exclusive la liant à la société anonyme française (GG) stipule en son article 10 qu’elle doit assurer « toute action promotionnelle et publicitaire nécessaires au lancement et au développement des produits (CC) sur l’ensemble du territoire ».
L’article 10 dudit contrat prévoit également que la société appelante, en sa qualité de concessionnaire, est tenue de consacrer « chaque année un budget destiné à financer le coût de ces actions [promotionnelles et publicitaires], en particulier la publicité, les opérations de relations publiques, les éditions (… (CC), brochures produits…) et l’aménagement des vitrines. Ce budget sera déterminé au mois de septembre pour l’année suivante et devra être au moins égal à 5 % du montant cumulé des achats gros hors taxes facturés au Concessionnaire par (CC) les douze mois précédents ».
A en croire les calculs soumis par la société appelante, le pourcentage de dépenses promotionnelles convenu à l’article 10 du contrat précité devrait amener la Cour à admettre la déductibilité, « en tout état de cause », d’un montant d’environ … euros, pour l’année 2017, en ce qu’il correspondrait à la différence entre le budget promotionnel minimum imposé par le contrat qui la lie au groupe (CC) et le montant accepté en déduction par l’ACD.
A l’instar des premiers juges, la Cour ne saurait admettre la déductibilité d’un pourcentage forfaitaire au titre des frais promotionnels de la société appelante du seul fait de l’obligation contractuelle précitée dans son chef.
S’il n’est pas contesté que cette stipulation conventionnelle constitue un commencement de preuve pour établir que la société appelante doit financièrement participer à la promotion des produits de la marque (CC), celle-ci ne saurait toutefois mener à la déductibilité d’office des montants y prévus, voire des montants résiduels par rapport à la différence entre le minimum conventionnel et les déductions déjà admises par l’ACD, dès lors que ces montants ne sont pas justifiés par des preuves circonstanciées faisant état de leur réalité économique et de leur déboursement effectif.
Au regard des principes retenus ci-avant, il appartient au contribuable d’apporter la preuve de l’existence matérielle de ces dépenses aux fins d’établir à suffisance leur finalité, c’est-à-dire qu’elles ont été provoquées exclusivement par l’entreprise.
Or, vu que la société appelante est restée en défaut de soumettre les preuves permettant de retenir qu’elle a effectivement engagé des dépenses promotionnelles de … euros, ou a minima la somme de … euros pour 2017, c’est à bon droit que les premiers juges ont rejeté la déductibilité de ces frais.
La Cour relève qu’en sus des dépenses invoquées par la société appelante ci-avant, celle-ci fait également état de diverses autres sources de dépenses auxquelles l’administration aurait erronément refusé la qualification de dépenses d’exploitation.
Frais liés à l’organisation de tournois de Golf A l’appui de son appel, la société appelante soumet une facture, portant le n° 171795, à partir de laquelle elle entend démontrer des frais engagés en 2017 en vue de l’organisation alléguée d’un tournoi de golf au ….
La partie étatique conteste le caractère professionnel de ces dépenses.
La Cour retient que la facture n° 171795 du 4 septembre 2016, émise par la société (HH), pour la somme de … euros, ne saurait être déductible, faute pour la société appelante de démontrer - outre de simples affirmations - qu’elle concernerait l’organisation d’un tournoi de golf réalisé dans le cadre de la promotion de la marque (CC).
Partant, c’est à bon droit que les premiers juges n’ont pas retenu la déductibilité de cette dépense.
Frais d’hôtel « (KK) » … La société appelante verse la copie d’une facture de l’hôtel (KK) à …, facture n° 170285, liée à un séjour à … du 29 janvier au 2 février 2017 inclus, pour la somme de … euros.
En complément de cette facture, elle soumet une copie d’un courriel attestant d’une invitation de la boutique luxembourgeoise (CC) à l’évènement Podium Automne/Hiver 2017 s’étant déroulé du lundi 23 janvier au samedi 4 février 2017, ainsi qu’un programme détaillant le déroulement de diverses sessions de présentations d’articles de la marque (CC).
La partie étatique ne prend pas spécifiquement position sur cette facture.
Eu égard aux éléments versés par la société appelante et vu que le paiement de ces frais n’est pas contesté, il y a lieu de faire droit à la demande de déduction des frais d’hôtel liés à l’évènement Podium Automne/Hiver 2017 en tant que dépenses d’exploitation, soit la somme de … euros et de réformer le jugement entrepris sur ce point.
4. Frais de voyage et refacturation de coûts Moyens des parties La société appelante indique avoir refacturé des nuitées d’hôtel des organisateurs de l’évènement dit (CC) à la société (CC). Selon elle, parmi les six factures refacturées, trois dans le compte « voyage et déplacement » auraient été qualifiées de dépenses non déductibles par l’ACD et cela malgré les justifications fournies quant au caractère professionnel de ces dépenses. Elle renvoie plus particulièrement à trois factures portant les numéros 172244, 172245 et 172246, accompagnées de la facture de refacturation adressée à la société (CC).
La partie étatique demande le rejet de l’ensemble des frais liés aux voyages et déplacements.
Analyse de la Cour Il résulte des éléments soumis à l’appréciation de la Cour que les factures portant les numéros 172244, 172245 et 172246 ont été refacturées à la société (CC). Par une facture datée du 12 décembre 2017, la société appelante a exigé le paiement des nuits d’hôtel en lien avec l’évènement (CC).
Sans être utilement contestés par les parties, il se dégage de ces éléments que la société (CC) est celle qui a supporté, en dernier lieu, le coût définitif de ces nuitées d’hôtel et il ne résulte aucunement des éléments du dossier que ces remboursements auraient été ajoutées au bénéfice de la société appelante.
Tel que l’a déjà jugé la Cour, un remboursement de frais par autrui fait obstacle à une déduction de ces mêmes frais en tant que dépenses d’exploitation faute d’un appauvrissement effectif, sauf l’hypothèse d’une inclusion des remboursements dans les recettes imposables (Cour adm., 29 octobre 2009, n° 25700C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 234).
Faute d’apporter la preuve que ces frais auraient été ajoutés aux recettes de la société appelante, il convient partant de confirmer le rejet de ces dépenses conformément à l’analyse initiale du bureau d’imposition, confirmé à juste titre par les premiers juges.
5. Frais de véhicule Moyens des parties La société appelante déclare s’opposer aux développements du délégué du gouvernement dans son mémoire et dit vouloir dénoncer « l’injustice qui lui [serait] infligée ».
Elle fait valoir que le fait que la voiture relève de la sphère professionnelle ne porterait pas préjudice à la mise en compte d’une part privée correspondant à l’utilisation de la voiture à des fins étrangères à l’entreprise. Elle rappelle que les frais de voiture pour l’année 2017 s’élèveraient à … euros, mais que le redressement de l’ACD se limiterait à près de … euros auxquels s’ajouterait la somme de … euros liée aux « factures (EE) » au titre de frais de véhicule. Il y aurait partant lieu de lui reconnaître une déduction totale pour frais de véhicule de … euros. Elle précise qu’elle aurait réintégré une part privée à hauteur de 63,38 % et non de 87,21 % comme l’affirmerait erronément l’Etat. Elle insiste sur le fait qu’une proportion d’environ 36 % serait tout à fait normale pour les véhicules de société et qu’il serait inadmissible de constater que les frais de véhicule, y compris le leasing de Madame (D), dirigeante de la boutique (CC) et embauchée en tant que salariée, auraient été refusés en déduction. Or, l’ACD n’aurait pas écarté les frais de leasing, ni l’avantage en nature via le salaire de la dirigeante précitée. Ceci serait d’autant plus choquant que pour l’année 2016, elle aurait pu déduire les coûts liés au leasing du véhicule de Madame (D) en tant que dépenses d’exploitation. La société appelante conteste les refus de déductibilité de ces frais en l’absence de carnet de bord. Selon elle, cette exigence ne serait pas conforme à la pratique administrative admise par l’ACD pour d’autres entreprises de la place luxembourgeoise. En outre, eu égard à la qualité concomitante de salarié et de gérant de ses coexploitants, rien n’interdirait de recourir à la méthode forfaitaire pour dégager le montant de l’avantage en nature imposable.
Cette méthode forfaitaire exclurait ainsi l’obligation de tenir un carnet de bord. Elle précise, enfin, que les véhicules concernés ne seraient pas « ostentatoires ».
Au sujet des frais de véhicules, l’Etat précise qu’aucun carnet de bord n’aurait été tenu par les associés et qu’aucun autre document n’aurait été présenté pour permettre de retracer leurs déplacements et de déterminer leur nature. Si l’Etat reconnait que la société appelante avait procédé à une reprise d’une part privée de l’ordre de 87,21 %, elle ne démontrerait pas en quoi la part restante serait déductible. Partant, ce serait à bon droit que le bureau d’imposition a procédé à une reprise des frais de voiture litigieux.
Analyse de la Cour Comme relevé à juste titre par les premiers juges, il appartenait à la société appelante de produire un carnet de bord, voire tout autre document permettant de retracer le point de départ et le lieu d’arrivée de ces trajets, de connaître leur auteur ainsi que leur lien avec l’activité de la société appelante.
La Cour, également dans la lignée des premiers juges, relève que la société appelante évoque l’existence de véhicules pris en leasing et pour lesquels un avantage en nature serait imposé dans le chef de ses salariés sans jamais fournir d’indications sur les véhicules concernés, les salariés qui en bénéficient et les éventuels avantages en nature sur lesquels ils seraient imposables.
Par suite, la société appelante ne saurait se prévaloir de frais de véhicule déductibles en tant que dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 LIR, alors qu’elle a manifestement manqué à sa charge de la preuve.
La conclusion de la Cour ne saurait être énervée par le fait que la société appelante soutient que les véhicules concernés ne seraient pas « ostentatoires » et que la pratique administrative tolèrerait une évaluation forfaitaire de ces avantages, voire que l’exigence d’un carnet de route serait contraire à la pratique administrative admise par l’ACD pour d’autres entreprises de la place luxembourgeoise, l’ensemble de ces critiques n’étant pas pertinentes pour modifier l’appréciation de la Cour quant au caractère non-déductible des frais litigieux.
C’est dès lors à bon droit que les premiers juges ont rejeté lesdits frais.
6. Ventilation des redressements La Cour relève, enfin, que la société appelante reproche à l’administration d’avoir ventilé certains redressements à parts égales entre les coexploitants, alors même que les prélèvements concernés seraient à rattacher à un associé clairement identifié.
Plus particulièrement, elle soumet deux factures afin de démontrer l’inexactitude des ventilations opérées par l’ACD.
Dans un premier cas, la société appelante a versé la copie d’une attestation de paiement émise par le (II), en date du 24 mars 2017, attestant que la somme équivalente à … euros a été acquittée par carte bancaire, par M. (A), pour la location d’une chambre d’hôtel du 19 au 24 mars 2017 inclus.
Dans un second cas, elle verse la copie d’une facture émise par la société (JJ), en date du 11 avril 2017, concernant un billet d’avion pour Monsieur (A) pour la somme de … euros.
Conformément au libellé clair de ces factures qui indiquent en effet formellement que Monsieur (A) a bénéficié des services respectivement facturés, il y a lieu de procéder à la ventilation suivante :
- le prélèvement découlant de l’attestation de paiement du (II) du 24 mars 2017 (facture n° 170980) doit être exclusivement imputé à Monsieur (A) pour la somme de … euros ; et - le prélèvement documenté par la facture (JJ) du 11 avril 2017 (facture n° 170836) doit être exclusivement imputé à Monsieur (A) pour la somme de … euros.
Par suite, il y a lieu de faire droit au moyen de la société appelante relatif aux erreurs identifiées dans la ventilation des redressements alloués à ses associés et de réformer le jugement a quo dans le sens de la ventilation ci-avant concernant les deux factures concernées.
7. Frais divers Moyens des parties La partie étatique souligne que les charges enregistrées au sein du poste « matériel de bureau » pour la somme de … euros auraient été rejetées à bon droit par le bureau d’imposition. Quant aux cotisations versées aux associations professionnelles, le délégué du gouvernement rappelle que le bureau d’imposition a requalifié un montant de près de … euros, car relevant de la sphère privée des associés de l’appelante. Il précise que le litige résiduel quant à ce poste de dépenses porterait sur une cotisation de … euros versée à une association sans but lucratif Patrimoine Roses pour le Luxembourg.
L’Etat conclut également au rejet de la déductibilité des frais de costume de Monsieur (A) au motif que leur caractère mixte empêcherait de procéder à une ventilation objective entre la quote-part privée et la partie de la dépense qui serait professionnelle. La non-déductibilité de ces frais conformément à l’article 12 LIR s’appliquerait également aux frais liés à l’amortissement d’un fusil de chasse qui seraient à qualifier de dépenses à caractère privé.
La société appelante omet de prendre position sur l’ensemble de ces éléments dans le cadre de sa requête d’appel et de son mémoire en réplique.
Analyse de la Cour Dans sa requête d’appel, la société appelante précise entreprendre « en son intégralité » le jugement a quo et indique maintenir intégralement « [l]es termes de la requête d’appel » dans son mémoire en réplique.
Or, celle-ci ne formule aucun moyen relatif à l’ensemble des frais divers précités sur lesquels seul le délégué du gouvernement a pris position.
Dès lors que la Cour statue dans la limite des moyens concrètement invoqués par la partie appelante, il doit être retenu que la Cour n’a pas été utilement saisie de ces postes de redressement.
Quant à l’indemnité de procédure La société appelante sollicite le paiement d’une indemnité de procédure de … euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999.
L’Etat sollicite le rejet de cette demande aussi bien dans son principe que pour son quantum.
Au vu de l’issue du litige, il y a lieu de rejeter la demande de la société appelante en allocation d’une indemnité de procédure, alors qu’il ne se dégage point des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à charge de la société appelante les frais non compris dans les dépens.
Pour le même motif, il y a lieu de faire masse des dépens des deux instances et de les imposer intégralement à la société appelante.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 13 août 2024 en la forme, le dit partiellement justifié, partant, par réformation partielle du jugement entrepris du 10 juillet 2024, dit que la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 novembre 2021 (n° C …) encourt la réformation sur les éléments suivants :
- les prélèvements des associés de la société appelante :
o dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé et o les prélèvements personnels desdits associés de marchandises sur des collections dites démodées sont à évaluer à 30 % du prix d’achat TTC, - constituent des dépenses d’exploitation déductibles :
o les frais d’hôtel liés à l’évènement Podium Automne/Hiver 2017 pour la somme de … euros, - doivent faire l’objet des ventilations suivantes, les redressements portant sur :
o le prélèvement découlant de l’attestation de paiement du (II) du 24 mars 2017 (facture n° 170980) doit être exclusivement imputé à Monsieur (A) pour la somme de … euros ; et o le prélèvement documenté par la facture (JJ) du 11 avril 2017 (facture n° 170836) doit être exclusivement imputé à Monsieur (A) pour la somme de … euros, rejette l’appel pour le surplus et confirme le jugement entrepris dans la même mesure, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour exécution, déboute la société appelante de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure, fait masse des dépens des deux instances et les impose intégralement à la société appelante.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 5 juin mai 2025 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller Serge SCHROEDER, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
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