Tribunal administratif N° 50146R du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2024:50146R Inscrit le 6 mars 2024 Audience publique du 22 mars 2024 Requête en institution d’un sursis à exécution introduite par Monsieur A, …, par rapport à un bulletin émis par l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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ORDONNANCE
Vu la requête inscrite sous le numéro 50146R du rôle et déposée le 6 mars 2024 au greffe du tribunal administratif par Maître Marie BENA, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, au nom de Monsieur A, demeurant à …, tendant à voir instituer une mesure provisoire, à savoir l’instauration du sursis par rapport à l’exécution un bulletin d’appel en garantie de l’administration des Contributions directes émis en date du 4 mai 2023 déclarant le requérant redevable d’un montant total de 64.452,36.- euros, en principal et intérêts, dû au titre d’impôts des années 2022 et 2023 redûs par la société B, établie et ayant son siège social à …, un recours au fond, inscrit sous le numéro 50145 du rôle, ayant par ailleurs été déposé au greffe du tribunal administratif en date du même jour ;
Vu l’article 11 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin d’appel en garantie déféré ;
Maître Marie BENA et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART entendus en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 20 mars 2024.
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Le 4 mai 2023, le bureau d’imposition RTS … de l’administration des Contributions Directes émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») en vertu du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », déclarant Monsieur A redevable d’un montant total de 64.452,36.- euros, en principal et intérêts, dû au titre d’impôts des années 2022 et 2023 redûs par la société B, établie et ayant son siège social à …, ledit bulletin étant motivé comme suit :
« Il est dû à l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société B, immatriculée sous le numéro fiscal …, à titre de l’impôt sur les traitements et salaires :
Année 2022 60.882,53 principal 0,00 intérêts Année 2023 3.569,83 principal 21,40 intérêts Total 64.452,36 21,40 1Il résulte de la publication au Registre de Commerce et des Sociétés numéro … du 20.02.2014 que vous avez été nommé administrateur de la société B à l’assemblée générale extraordinaire du 17.02.2014. En cette qualité vous avez disposée du pouvoir d’engager l’entreprise sous votre signature à partir de cette date.
En votre qualité d’administrateur vous avez été en charge de la gestion journalière pour les années 2022 et 2023. Durant cette période, l’impôt sur les traitements et salaires d’une somme de 64.473,76 € est resté en souffrance.
En vertu de l’article 136 alinéa 4 de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l’impôt sur le revenu, l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au § 103 AO.
Aux termes du § 103 AO vous étiez, en tant qu’administrateur, personnellement tenu à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, dont notamment le paiement des impôts dus par la société à l’aide des fonds administrés.
Conformément au § 106 AO, il vous incombait de prélever sur les fonds administrés les fonds nécessaires pour acquitter les impôts nés avant la disparition de la société B et d’assurer leur paiement.
Durant la période du 01.01.2022 au 9.3.2023, il vous appartenait de retenir, de déclarer et de payer la retenue ; or durant cette période, la retenue d’impôt dû sur les traitements et les salaires n’a pas été payée.
Cette omission de payer les sommes, dues à titre de retenue d’impôt est une inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société B (CA du 6 mai 2003 no 15989C).
Suite à votre comportement fautif, le receveur de l’Administration des contributions directes n’a pas perçu les retenues d’impôt d’un montant de 64.473,76 € qui se compose comme suit :
Année 2022 60.882,53 principal 0,00 intérêts Année 2023 3.569,83 principal 21,40 intérêts Il y a lieu de relever qu’en vertu du § 110 AO, votre responsabilité pour les actes accomplis pendant la période de vos fonctions survit à l’extinction de votre pouvoir de représentation.
Sur base des éléments qui précédent, votre responsabilité personnelle se trouve engagée en application du § 109 AO et vous êtes codébiteur solidaire des retenues d’impôt qui auraient dû être effectuées par la société B sur les traitements et salaires de son personnel.
En tant que codébiteur solidaire vous êtes invité à payer sans délai le montant de 64.473,76 suros, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, à Monsieur le receveur de l’Administration des contributions directes à … au CCPL LU …, tout en indiquant le numéro fiscal ….
2Un B.a.g. pour cette même société a été envoyé à Madame C et à Monsieur D ».
Par courrier de son mandataire du 12 juin 2023, Monsieur A adressa au directeur de l’administration des Contributions directes une réclamation, actuellement qualifiée de « recours gracieux », à l’encontre du bulletin d’appel en garantie précité, réclamation enregistrée le 15 juin 2023 par l’administration des Contributions directes, ladite réclamation étant libellée comme suit :
« J’ai l’honneur de vous informer que je représente Monsieur A, né le … à …, demeurant actuellement à ….
En mains le bulletin d’appel en garantie que vous avez transmis en date du 4 mai 2023 à mon mandant, par lequel vous sollicitez le paiement de EUR 64.473,76.- au titre du non-
paiement de l’impôt sur les traitements et salaires, en raison de sa prétendue qualité d’administrateur de la société B (ci-après « la Société »).
Mon mandant estime cet appel en garantie mal fondé et démontrera, ci-après, qu’il ne peut être appelé en garantie pour des sommes dues par la Société.
I.
La nomination de Monsieur A en tant qu’administrateur de la Société à son insu Monsieur A et la Société ont conclu un Contrat de travail à durée indéterminée (ci-
après « le Contrat de travail ») le 26 février 2014, par lequel Monsieur A a été embauché par la Société en tant qu’employé au poste de … avec effet au 3 mars 2014.
Monsieur A a démissionné de son emploi auprès de la Société avec effet au 30 avril 2018. La relation de travail a donc pris fin au 30 avril 2018.
Mon mandant a, par la suite, été brièvement salarié de la société …, du 1er mai 2018 au 14 avril 2020, ainsi que de la société … à compter du 1er avril 2020.
La Société a été immatriculée le 20 février 2014. Il ressort de l’acte de constitution de la Sociétés que Monsieur A a été désigné en tant qu’administrateur de la Société par résolution de l’assemblée générale extraordinaire du 17 février 2014, ensemble avec Monsieur E et Monsieur D.
Or, mon mandant n’a jamais été mis au courant de cette nomination. Son Employeur, respectivement son supérieur hiérarchique Monsieur D ne l’a en aucun cas informé de son mandat d’administrateur de la société et des implications en termes de responsabilité que cette fonction impliquait.
Avant de recevoir le bulletin d’appel en garantie litigieux, mon mandant ignorait avoir été nommé administrateur de la Société.
En effet, pendant toute la durée du Contrat de travail, Monsieur A était considéré comme un simple salarié en relation de subordination avec son employeur et sous les ordres de Monsieur D.
Il n’a jamais été convoqué, ni assisté au moindre conseil d’administration. Il n’a pas non plus été à la moindre assemblée générale de la Société.
3 C’est Monsieur D, qui selon toute vraisemblance a abusé de la jeunesse et de la naïveté de mon mandant à l’époque (en 2014 mon mandant avait seulement 25 ans) pour le designer sans son accord et à son insu administrateur de la Société.
La vérité est que mon mandant n’a jamais été impliqué dans la gestion de la Société ni pendant ni après la résiliation de son Contrat de travail.
Il est évident que si mandant avait su qu’il avait été nommé administrateur de la Société il aurait immédiatement démissionné de ce mandat pour lequel i) il n’a jamais donné son accord ; ii) il n’était pas informé ; iii) il n’a jamais perçu la moindre indemnité.
Alors que mon mandant, a manifestement été la victime de manœuvres frauduleuses de la part de Monsieur D lequel l’a enregistré comme administrateur de la Société sans l’en informer et sans son accord, je vous prie de bien vouloir annuler l’appel en garantie de Monsieur A pour les dettes fiscales impayées par la Société.
II.
Les conditions de la mise en œuvre de la responsabilité personnelle du dirigeant ne sont pas réunies En vertu de l’article 136 (4) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR), l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO qui dispose :
« die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
Au sens de ces deux dispositions, les administrateurs d’une société anonyme, de même que ses dirigeants de fait, sont tenus de remplir les obligations fiscales incombant à cette dernière.
Le paragraphe 109 (1) AO dispose que :
« die Vertreter und die übrigen in den Paragraphen 103 - 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den Paragraphen 103 - 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütung Unrecht gewährt worden sind ».
Le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO dans le chef d’un administrateur de société n’est pas suffisant pour engager sa responsabilité personnelle en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d’appel en garantie. Le législateur a posé à cet égard l’exigence 4supplémentaire d’une inexécution fautive des obligations du représentant de la société envers l’administration fiscale.
Or, en l’espèce Monsieur A ne peut être coupable d’un manquement fautif alors qu’il ignorait être administrateur de la Société et qu’il n’a donc jamais pris la moindre décision engageant la société.
Monsieur D, étant selon toute vraisemblance le seul et unique dirigeant de la Société, mon mandant n’ayant pas commis le moindre agissement fautif il ne saurait être appelé en garantie du paiement de l’impôt sur les traitements et salaires restés en souffrance par la société B.
Aussi, il Vous est demandé d’annuler le bulletin d’appel en garantie transmis en date du 4 mai 2023 à Monsieur A. […] ».
En dépit de cette réclamation, le bureau de recette … de l’administration des Contributions directes émit en date du 4 juillet 2023 une contrainte à l’encontre de Monsieur A, suivie d’un commandement le 11 juillet 2023.
L’administration des Contributions directes émit ensuite en date en date du 24 août 2023 une première sommation à tiers détenteur auprès de la …, qui débita le compte de Monsieur A d’un montant de 14.855,03.- euros, et, en date du 29 décembre 2023 une seconde sommation à tiers détenteur auprès de la …, qui débita encore un montant de 153,07.- euros du compte de Monsieur A.
En date du 27 février 2024, le bureau de recette d’… fit encore procéder par voie d’huissier à une saisie-exécution des meubles et effets mobiliers de Monsieur A, la vente forcée des objets saisis étant fixée au 16 avril 2024.
Aussi, à défaut de réaction lui parvenue de la part du directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après « le directeur », Monsieur A a, par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 6 mars 2024, inscrite sous le numéro 50145 du rôle, fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation du bulletin d’appel en garantie du 4 mai 2023 et, par requête déposée le même jour, enrôlée sous le numéro 50146R, il a encore fait introduire un recours tendant à voir ordonner le sursis à exécution par rapport au bulletin d’appel en garantie du 4 mai 2023.
Le requérant estime que les deux conditions légalement posées par l’article 11 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après dénommée la « loi du 21 juin 1999 », seraient remplies en cause.
Au titre de l’existence d’un risque de préjudice grave et définitif, le requérant relève que l’administration des Contributions directes lui réclame la somme de 64.473,76.- euros au titre de la retenue d’impôt sur les traitements et salaires pour les années 2022 et 2023, somme dont il ne dispose pas, de sorte que l’administration des Contributions directes a d’abord émis une contrainte, assortie d’un commandement de payer, puis a procédé à une saisie-exécution de ses meubles et effets mobiliers dont la vente forcée aura lieu le 16 avril 2024, de sorte que le requérant serait exposé au risque soit de voir le ou les biens saisis réalisés à un prix inférieur à leur valeur normale, soit, si l’administration des Contributions directes devait procéder à une saisie immobilière, de ne plus disposer de logement, soit de ne plus pouvoir récupérer sa maison 5si l’appel en garantie venait à être reformé ou annulé par après, le requérant soulignant en effet que dans l’hypothèse où son recours venait à être couronné de succès, et où l’administration des Contributions directes aurait entre-temps recouvré la somme réclamée par voie de saisie, il y aurait manifestement impossibilité de recréer la situation initiale et de restituer les biens saisis.
Monsieur A estime aussi que son recours au fond présenterait de sérieuses chances de succès.
Dans ce contexte, Monsieur A affirme avoir été nommé à son insu dirigeant de la société B, de sorte qu’il ne pouvait pas engager les tiers ; il affirme avoir été un simple employé en lien de subordination avec les deux autres dirigeants de la société, dont l’un aurait été chargé des affaires courantes.
Le requérant relève ensuite ne plus avoir été en fonctions lors de l’exigibilité de la dette d’impôt en souffrance ; en effet, lors du non-paiement de l’impôt sur les traitements et salaires pour les années 2022 et 2023, il n’aurait plus été administrateur de la société, de sorte à pas pouvoir être tenu responsable de la mauvaise gestion de la société B.
Il conteste ensuite toute inexécution fautive dans son chef, en donnant à considérer que si, dans le bulletin d’appel en garantie, l’administration des Contributions directes aurait considéré que le simple fait de ne pas avoir réglé toutes les retenues constitue en soi une faute caractérisée. En effet, il serait établi qu’il n’y aurait pas lieu de déduire que le non-paiement des dettes fiscales engage ipso facto la responsabilité du représentant de l’entité en question, l’administration des Contributions directes devant au contraire apprécier si, sur la base des faits de l’espèce, le dirigeant s’est comporté de manière fautive, sans qu’elle ne puisse déduire du simple manquement de payer l’impôt, un comportement fautif dans le chef du dirigeant.
Il donne encore à considérer que les opérations liées aux obligations fiscales et consistant dans l’enregistrement de l’ensemble des opérations de la société, de la préparation des déclarations fiscales et du paiement aux échéances fixées des montants d’impôts résultant des bulletins d’impôts, relèveraient de la gestion journalière de la société. Or, en l’espèce, Monsieur D aurait été nommé délégué à la gestion journalière de la société B. Dès lors, il aurait été en charge de la gestion journalière de cette société, et notamment du paiement des montants d’impôts résultant des bulletins d’impôts, de sorte que l’on ne saurait reprocher au requérant une inexécution fautive de ses obligations alors que la gestion quotidienne des affaires de la société en question ne rentrait pas dans son mandat d’administrateur fictif et qu’il n’était plus en mesure de contrôler les agissements de la gestion quotidienne de cette société, puisqu’il ne pouvait plus être en fonction et avait quitté son emploi au sein de la Société.
Monsieur A considère encore que le bulletin d’appel en garantie serait manifestement inique, puisque lui-même aurait été extrêmement jeune lors de sa désignation au poste d’administrateur de la société par son employeur, lequel aurait profité de sa jeunesse et de sa naïveté afin de servir ses intérêts personnels, le requérant relevant qu’à ce jour Monsieur D échapperait à sa responsabilité personnelle en tant que dirigeant effectif de la société.
Le requérant critique également le bulletin d’appel en garantie pour n’être motivé ni en fait, ni en droit alors qu’il se contenterait de reprendre la formulation stéréotypée qui ne caractérise en rien l’existence d’une inexécution fautive dans son chef, ni les raisons pour lesquelles les poursuites sont engagées à son encontre alors que la société B avait trois 6administrateurs, dont un administrateur délégué en charge de la gestion journalière durant les années 2022-2023.
Il critique de même le choix du ou des codébiteurs tel qu’opéré par le bulletin d’appel en garantie, alors qu’il aurait appartenu au bureau d’imposition d’indiquer les circonstances particulières qui, en raison et en équité, ont déterminé son choix de le poursuivre avec les deux autres administrateurs, alors que la société avait trois administrateurs, dont un administrateur-
délégué, en 2022 et 2023.
Enfin, il conteste être redevable des intérêts tels que lui réclamés, alors que la responsabilité des dirigeants se limiterait aux créances d’impôt restées en souffrance par leur faute, à l’exclusion de toute somme qui ne répond pas à la notion d’impôt au sens du paragraphe 1er AO, de sorte qu’un dirigeant ne saurait répondre personnellement des intérêts de retard dus par une société.
Le délégué du gouvernement soutient quant à lui qu’aucune des conditions requises pour l’institution d’une mesure provisoire ne serait remplie en l’espèce. Il insiste plus particulièrement sur l’absence de risque de préjudice grave et définitif pour ensuite conclure au rejet des moyens avancés au fond.
Il insiste sur le fait que, d’un côté, selon les publications effectuées au Registre de commerce et des sociétés Monsieur A aurait bien été nommé administrateur de la société B, tandis que de l’autre côté aucun indice n’existerait qui permettrait d’énerver le contenu de ces publications, le délégué du gouvernement relevant en particulier l’attitude passive du requérant, lequel, tout en se prétendant victime d’une escroquerie, n’aurait pas porté plainte contre Monsieur D ; il considère en substance que le requérant ne saurait se contenter d’affirmer être une victime pour échapper à sa dette fiscale, sans chercher à établir positivement cette prétendue circonstance.
En vertu de l’article 11, (2) de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, le sursis à exécution ne peut être décrété qu’à la double condition que, d’une part, l’exécution de la décision attaquée risque de causer au requérant un préjudice grave et définitif et que, d’autre part, les moyens invoqués à l’appui du recours dirigé contre la décision apparaissent comme sérieux. Le sursis est rejeté si l’affaire est en état d’être plaidée et décidée à brève échéance.
L’affaire au fond ayant été introduite le 6 mars 2024 et compte tenu des délais légaux d’instruction fixés par la loi du 21 juin 1999, elle ne saurait être considérée comme pouvant être plaidée à brève échéance.
En ce qui concerne l’examen de la deuxième condition énoncée par l’article 11 de la loi du 21 juin 1999 pour justifier une mesure de sursis à exécution, à savoir que le moyen présenté par la partie requérante à l’appui de son recours au fond soient suffisamment sérieux, il y a lieu de rappeler que concernant les moyens invoqués à l’appui du recours dirigé contre la décision, le juge appelé à en apprécier le caractère sérieux ne saurait les analyser et discuter à fond, sous peine de porter préjudice au principal et de se retrouver, à tort, dans le rôle du juge du fond. Il doit se borner à se livrer à un examen sommaire du mérite des moyens présentés, et accorder le sursis, respectivement la mesure de sauvegarde lorsqu’il paraît, en l’état de l’instruction, de nature à pouvoir entraîner l’annulation ou la réformation de la décision critiquée, étant rappelé que comme le sursis d’exécution, respectivement l’institution d’une mesure de sauvegarde doit 7rester une procédure exceptionnelle, puisque qu’ils constituent une dérogation apportée aux privilèges du préalable et de l’exécution d’office des décisions administratives, les conditions permettant d’y accéder doivent être appliquées de manière sévère.
L’exigence tirée du caractère sérieux des moyens invoqués appelle le juge administratif à examiner et à apprécier, au vu des pièces du dossier et compte tenu du stade de l’instruction, les chances de succès du recours au fond. Pour que la condition soit respectée, le juge doit arriver à la conclusion que le recours au fond présente de sérieuses chances de succès.
En l’espèce, le soussigné est d’abord amené à constater que le directeur, confronté concrètement aux moyens du requérant à travers de la réclamation lui adressée en date du 14 juin 2023, n’a tout simplement pas pris position y relativement, le directeur ayant maintenu le silence par rapport à la réclamation circonstanciée du contribuable.
Or, une prise de position directoriale par rapport à la réclamation lui adressée aurait permis au juge du provisoire, plutôt que de devoir évaluer les chances de succès d’une argumentation unilatérale, de procéder à un examen sommaire en confrontant les deux argumentations antagonistes et en soupesant les moyens avancés de part et d’autre1, sans devoir, tel qu’en l’espèce à défaut de toute prise de position directoriale circonstanciée rencontrant les arguments du contribuable, faire œuvre d’administration par rapport à une situation fiscale générale donnée.
Il est donc patent en cause que le directeur, en ne répondant pas concrètement à la réclamation lui adressée, a fait obstacle à l’intervention du juge du provisoire et a très largement réduit les chances du contribuable de prospérer dans sa requête en obtention d’une mesure provisoire, de sorte à vider la protection juridictionnelle du contribuable d’une partie de sa substance.
Or, si le législateur a certes permis au contribuable, au travers de l’article 8 (3) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, de saisir le tribunal administratif de la décision initiale en cas de silence du directeur perdurant pendant plus de 6 mois, cette possibilité de recours a été créé à la seule fin de ne pas retarder l’évacuation du contentieux fiscal en cas de silence perdurant du directeur dû à une instruction prolongée de dossiers pouvant présenter une complexité certaine, mais non de consacrer le droit du directeur à ne pas instruire les réclamations portées devant lui2.
Il convient en effet de relever que le paragraphe 243 (1) AO impose au directeur la mission de procéder d’office à l’examen des faits à la base de la réclamation et le paragraphe 244 AO lui confère à cette fin les mêmes prérogatives et obligations que celles revenant au bureau d’imposition dans le cadre de la procédure d’imposition. Il s’agit là d’une obligation à charge du directeur - le texte allemand du paragraphe 243 (1) AO utilisant à dessein les termes « haben [die Rechtsmittelbehörden] den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln » qui consacre une notion d’obligation - et non d’une faculté laissée à sa discrétion l’autorisant, le cas échéant, à refuser d’instruire une réclamation donnée. Dès lors, il n’appartient pas à cette instance de se dérober à sa mission. « Elle est obligée de statuer »3.
1 Pour une application concrète, voir trib. adm. (prés.) 2 décembre 2019, n° 43812.
2 Trib. adm. 27 novembre 2006, n° 21033, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1153 et les autres références y citées.
3 Jean Olinger : La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes Fiscales nos 81/82/83/84/85, n° 117, p. 49.
8 Cette obligation est par ailleurs renforcée par le texte du paragraphe 258 AO qui impose au directeur non seulement de prendre une décision, mais qui prévoit encore qu’il prenne une décision formellement motivée ; or, si le législateur a imposé au directeur de prendre une décision motivée, il lui a, a fortiori, imposé de prendre une décision.
Il convient par ailleurs de rappeler que la possibilité d’une réclamation devant le directeur reflète la recherche d’un équilibre entre deux objectifs concurrents : d’une part, assurer la protection du contribuable et, d’autre part, ne pas paralyser l’activité de l’administration fiscale. Cet équilibre se traduit ainsi concrètement, comme en tout domaine juridique, par l’impératif juridique de prévoir la possibilité de faire réexaminer les décisions qui engendrent des obligations pour leur destinataire ou de prévoir le droit d’être entendu en ses moyens de défense - possibilité en l’occurrence tant obligatoire pour le contribuable qui est obligé, sous peine d’irrecevabilité de son recours contentieux ultérieur, de soumettre une réclamation au directeur, que pour ce dernier, obligé de vider cette réclamation. Il se traduit également, afin de ne pas faire s’éterniser la procédure d’imposition, par le fait que conformément au paragraphe 251 AO, la réclamation interjetée contre une décision fiscale ne produit pas d’effet suspensif. Ainsi, si en matière d’impôts directs le législateur a jugé nécessaire de consacrer en termes exprès la solution opposée, c’est qu’il a voulu éviter que les contribuables puissent, par le truchement des réclamations, reculer abusivement le moment de l’exécution de leurs prestations fiscales4. Afin d’éviter des rigueurs, le paragraphe 251 AO prévoit, toutefois, le droit pour l’administration de suspendre l’exécution forcée au profit des contribuables dont les réclamations ne lui paraissent pas dénuées de fondement.
En l’espèce toutefois, l’absence de réponse du directeur, lequel doit par conséquent, conformément à la doctrine citée ci-dessus, être considéré comme se dérobant à sa mission, rompt fondamentalement cet équilibre, en mettant à néant la protection du contribuable, tout en poursuivant néanmoins l’exécution des bulletins contestés, l’administration des Contributions directes ayant encore refusé d’accorder le sursis prévu au paragraphe 251 AO.
Or, l’office du juge des référés administratif a été précisément créé en tant que palliatif ou tempérament apporté à l’omnipotence de l’administration, en prévoyant la possibilité de bloquer provisoirement l’exécution de la décision contestée et l’action administrative.
Au-delà de la constatation d’une obligation légale dans le chef du directeur, lequel, en sa qualité d’instance compétente pour statuer sur le bien-fondé d’une réclamation contre un bulletin d’impôt, est appelé à clarifier la situation du contribuable réclamant5, il convient encore de souligner que la communication d’une décision sur réclamation motivée doit également permettre au contribuable de décider, en pleine connaissance de cause, au vu des éléments dont dispose le directeur et sur lesquels il se base pour asseoir sa décision, s’il est utile pour le contribuable de saisir le tribunal, et ce notamment afin d’éviter l’engorgement du tribunal administratif.
En d’autres termes, la communication de la décision doit permettre au contribuable de connaître exactement sa situation administrative et de juger ainsi de l’opportunité d’un recours contentieux de sa part6, ainsi que, en vertu du principe général du droit du respect des droits de 4 Jean Olinger, op. cit. n° 71, p.57.
5 Trib. adm. 26 novembre 2003, n° 16142, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1154.
6 Trib. adm. 10 novembre 2015, n° 34139, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 555.
9la défense, d’être en mesure de connaître la motivation gisant à la base d’une telle décision afin de pouvoir utilement préparer sa défense7.
Il convient encore de souligner que l’obligation de motivation a été consacrée, certes dans une autre matière, par la Cour de Justice de l’Union européenne comme relevant du principe général du droit de l’Union relatif à une bonne administration entraînant des exigences, parmi lesquelles figure précisément l’obligation de motivation qui « revêt une importance toute particulière, en ce qu’elle permet aux destinataires de ces décisions de défendre leurs droits et de décider en pleine connaissance de cause s’il y a lieu d’introduire un recours juridictionnel contre celles-ci. Cette obligation est également nécessaire pour permettre aux juridictions d’exercer le contrôle de légalité desdites décisions et constitue donc l’une des conditions de l’effectivité du contrôle juridictionnel garanti par l’article 47 de la Charte [des droits fondamentaux de l’Union européenne] »8.
Enfin, il échet de relever que le contribuable étant de son côté obligé, sous peine d’irrecevabilité de son recours contentieux ultérieur, de soumettre une réclamation au directeur - la réclamation préalable devant le directeur constituant une condition sine qua non à la recevabilité d’un recours contentieux ultérieur devant le tribunal administratif -, il ne saurait être admis que le directeur, en déniant au contribuable l’instruction de sa réclamation, ne vide ce préalable administratif obligatoire de tout sens en le transformant en simple chicane administrative imposée au contribuable désireux de voir vidé son différend avec l’administration des Contributions directes9, la volonté du législateur ayant en effet été, comme rappelé ci-avant, en instaurant l’exigence du préalable administratif prévu à l’article 8 (3) 1. de la loi du 7 novembre 1996, non seulement de permettre ainsi à l’administration de résorber, sinon toiser dans la mesure du possible les différends en la matière à un niveau précontentieux et de clarifier à un stade précontentieux une situation, permettant ainsi d’éviter un contentieux éventuellement inutile, mais encore de sauvegarder le droit du contribuable à l’accès à toutes les instances de décision et de recours prévues par la loi10.
Force est partant de constater que le comportement du directeur, en refusant de rencontrer l’argumentation du contribuable, est non seulement susceptible de constituer un dysfonctionnement, mais, outre de témoigner d’un désintérêt manifeste à l’issue du litige et d’un manquement flagrant à l’obligation primordiale de collaboration du pouvoir exécutif à la bonne administration de la justice, doit être considéré par le soussigné comme constituant une admission du sérieux des moyens opposés aux bulletins d’imposition, l’autorité administrative n’ayant manifestement pas d’argument valable à opposer directement aux moyens du contribuable11 : en effet, le soussigné ne saurait s’expliquer l’absence de décision directoriale prenant concrètement position par rapport à l’argumentation détaillée et documentée contenue dans la réclamation lui adressée autrement que par le fait que la situation du contribuable, en fait et en droit, présente trop de complexité pour pouvoir être tranchée concrètement par le directeur, pourtant à la tête d’une administration spécialisée : a fortiori, il devrait en être de même pour le juge du provisoire ne disposant ni des moyens, ni de la compétence légale du directeur, pour rappel, légalement censé procéder à une nouvelle instruction de tout cas d’imposition lui soumis.
7 Trib. adm. 10 novembre 2015, n° 34139, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n°1180.
8 CJUE, 7 septembre 2021, Klaipèdos Regiono Atliku Tvarkymo Centras, C-927/19, point 120.
9 Trib. adm. 27 novembre 2006, n° 21033.
10 Trib. adm. 10 octobre 2011, n° 27313, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1330.
11 Voir en ce sens trib. adm. 9 février 2015, n° 33851, Pas. adm. 2023, V° Procédure contentieuse, n° 907.
10Dès lors, au vu des circonstances particulières du cas d’espèce, de l’absence de toute prise de position concrète par rapport à la réclamation introduite au niveau pré-contentieux par le requérant, le soussigné retient que les moyens du requérant présentent à ce stade, subjectivement et globalement, le sérieux nécessaire pour justifier la mesure provisoire sollicitée.
En ce qui concerne ensuite la condition du préjudice grave et définitif, il convient de rappeler que le directeur a refusé d’examiner la réclamation lui soumise ; or, cette absence de réponse a eu pour conséquence de porter le débat afférent directement devant le soussigné, ce qui à son tour a eu pour effet que l’administration des Contributions directes, nonobstant l’existence d’une réclamation contenant des moyens manifestement non dépourvus de tout sérieux, s’est prévalue de son privilège de l’exécution préalable des bulletins d’imposition pour procéder au recouvrement de la dette fiscale contestée.
Or, cette façon de procéder constitue un abus de droit, puisque l’administration des Contributions directes s’abstient de sérieusement reconsidérer la légalité du bulletin d’imposition émis, en omettant de rencontrer la réclamation à un stade pré-contentieux et en ne se conformant pas au prescrit du paragraphe 243 (1) AO, tout en poursuivant sans égards l’exécution du bulletin contesté, notamment à travers une vente forcée d’effets mobiliers saisis, exposant ainsi le contribuable à un risque de préjudice irréversible, sinon difficilement réparable.
Enfin, concrètement, une décision directoriale aurait en l’espèce permis au contribuable d’être confronté aux moyens actuels de défense de l’administration des Contributions directes, et en particulier au moyen de l’absence de toute preuve de l’escroquerie dont il se prétend victime, dès la phase pré-contentieuse, et lui aurait permis de réagir en conséquence, et, le cas échéant, de présenter un recours contentieux complété de ce point de vue : en ne répondant pas au contribuable, le directeur a encore directement porté atteinte aux droits de la défense de ce dernier.
Compte tenu de toutes ces circonstances d’espèce, le risque d’un préjudice grave et définitif est dès lors donné.
La dernière condition légale pour justifier la mesure provisoire sollicitée est donc également vérifiée : il suit des considérations qui précèdent qu’il y a lieu de faire droit à la mesure provisoire sollicitée.
Le requérant sollicite la condamnation de l’Etat à lui payer une indemnité de procédure de 5.000.- euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de la procédure devant les juridictions administratives, l’Etat s’opposant pour sa part à cette demande.
Comme retenu ci-avant, en omettant de rencontrer la réclamation à un stade précontentieux, l’administration des Contributions directes a forcé le contribuable à se prémunir devant les juridictions administratives et plus précisément devant le juge des référés, ce qui a pour conséquence d’accroître l’encombrement du rôle et partant l’arriéré judiciaire.
Il convient dès lors, au vu des circonstances particulières du présent litige, des devoirs et du degré de difficulté de l’affaire, ainsi que du montant réclamé, et au vu de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions 11administratives, d’évaluer ex æquo et bono l’indemnité à allouer au requérant à un montant de 1.500.- euros.
Par ces motifs, le soussigné, président du tribunal administratif, statuant contradictoirement et en audience publique, déclare la requête en instauration d’un sursis à exécution recevable ;
la dit encore justifiée ;
partant dit qu’il sera sursis à l’exécution du bulletin d’appel en garantie de l’administration des Contributions directes émis en date du 4 mai 2023 déclarant le requérant redevable d’un montant total de 64.452,36.- euros, en principal et intérêts, tel que par le bureau d’imposition RTS … de l’administration des Contributions directes, jusqu’au jour où le tribunal administratif aura statué sur le mérite du recours au fond introduit sous le numéro 50145 du rôle ;
condamne encore l’Etat à payer au requérant une indemnité de procédure de 1.500.-
euros ;
réserve les frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 22 mars 2024 par Marc Sünnen, président du tribunal administratif, en présence du greffier en chef Xavier Drebenstedt.
s. Xavier Drebenstedt s. Marc Sünnen Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 22 mars 2024 Le greffier du tribunal administratif 12
