Vu la décision n° 284117 en date du 3 septembre 2007 par laquelle le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 04MA00332 de la Cour en date du 23 juin 2005 statuant sur la requête présentée par M. et Mme X et renvoyé l'affaire devant la Cour ;
Vu la requête, enregistrée le 17 février 2004, présentée pour M. et Mme X, demeurant au ... par la SCP d'avocats Molla-Bass ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9804880 du 8 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a partiellement rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et pénalités afférentes qui leur ont été assignés au titre des années 1987 à 1990 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
.......................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ainsi que l'arrêté d'expérimentation du Vice-Président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2009,
- le rapport de M. Bonnet, rapporteur ;
- les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
- et les observations de Me Bass pour M. et Mme X ;
Considérant que M. et Mme X relèvent appel du jugement du 8 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a partiellement rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et pénalités afférentes qui leur ont été assignés au titre des années 1987 à 1990 ; que ces impositions procèdent de redressements qui leur ont été notifiés le 5 octobre 1996 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à la suite de l'exercice, par l'administration, le 7 juin 1996, de son droit de communication auprès du juge judiciaire, lequel avait été saisi en 1994 de poursuites diligentées à leur encontre pour abus de confiance et escroquerie, infractions à raison desquelles ils ont été condamnés par jugement du Tribunal correctionnel de Digne le 28 mai 1998 ;
Sur la recevabilité des conclusions présentées devant la Cour :
Considérant que le tribunal administratif a prononcé la réduction des impositions en droits et pénalités dues par les requérants correspondant à des réductions en base de 14 915 euros au titre de 1987, de 3 074,59 euros au titre de 1988, de 6 913,41 euros au titre de 1989 et de 17 531,48 euros au titre de 1990 ; que les conclusions maintenues en appel par M. et Mme X à l'encontre de ces impositions et pénalités sont, par suite, irrecevables ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que si M. et Mme X soutiennent que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé, en tant qu'il n'aurait pas répondu à leur moyen tiré de ce que les redressements avaient été prématurément notifiés faute, à la date de cette notification, de tout jugement du tribunal correctionnel sur les poursuites dont ils faisaient l'objet, il résulte de l'examen dudit jugement que ce dernier relève expressément que les requérants ne pouvaient, pour contester utilement les impositions, soutenir que l'instance n'avait pas fait l'objet d'un jugement ; que le moyen ne peut, dès lors, qu'être écarté ;
Sur la substitution de base légale admise en première instance :
Considérant que M. et Mme X font valoir que l'administration a refusé, à tort, de faire droit à leur demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que si le ministre admet, à juste titre, devant la Cour, que le motif alors retenu par le vérificateur pour rejeter la demande des contribuables, tiré de ce que leur avocat ne justifiait pas d'un mandat de leur part, était infondé, il demande en revanche que la substitution de base légale admise par les premiers juges soit confirmée, compte tenu de la situation de taxation d'office dans laquelle se trouvaient, selon lui, les requérants, à raison de l'absence de dépôt par leurs soins d'une déclaration annuelle de leurs bénéfices non commerciaux ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales : Peuvent être évalués d'office...2° le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ... Les dispositions de l'article L.68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus au 1° et 2° ; que ce dernier article dispose pour sa part : La procédure de taxation d'office ... n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable ... ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce... ;
Considérant que si en vertu de l'article L.68 précité du livre des procédures fiscales, l'administration n'est pas tenue d'adresser une mise en demeure préalable au contribuable qui ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises, il résulte des dispositions de l'article 371 AA de l'annexe II au code général des impôts alors applicable que, parmi les titulaires de bénéfices non commerciaux, seuls les membres des professions libérales étaient astreints à cette formalité ; que M. et Mme X n'étant pas membres d'une profession libérale, ils n'avaient pas à se faire connaître d'un tel centre ; que, par suite, l'administration était tenue, avant d'évaluer d'office les revenus des contribuables, de leur adresser une mise en demeure ; qu'il suit de là que la demande de substitution de base légale demandée par l'administration en première instance, dès lors qu'elle aboutissait à la privation d'une garantie au détriment de ces derniers, ne pouvait qu'être rejetée ; qu'il y a lieu, dès lors, pour la Cour, de censurer sur ce point, le jugement attaqué et d'examiner, en vertu de l'effet dévolutif de l'appel, les autres moyens soulevés par M. et Mme X tant devant les premiers juges qu'en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente, en vertu de l'article L.59 A du livre des procédures fiscales, pour émettre un avis sur les demandes qui présentent à examiner une question de droit ; qu'elle n'est pas davantage compétente en matière de traitements et salaires et enfin, n'a pas davantage à être saisie de chefs de redressement sur lesquels n'existe plus de désaccord entre l'administration et le contribuable ;
Considérant que le vérificateur a notifié à M. et Mme X, par lettre du 2 octobre 1996, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des revenus supplémentaires d'un montant de 523 659 F pour l'année 1987, 2 874 422 F pour 1988, 3 375 631 F pour 1989 et enfin 2 936 968 F pour 1990 ; que ces redressements ont été arrêtés sur la base de faits ayant donné lieu parallèlement à l'ouverture d'une instance devant la juridiction répressive, lesdits faits ayant révélé l'appréhension directe et à leur profit, par les requérants, de fonds appartenant à l'association d'accueil de jeunes en difficulté dirigée par leurs soins, ainsi que le règlement par cette dernière de charges incombant normalement aux contribuables, de travaux immobiliers et enfin de charges foncières relatifs à des bâtiments leur appartenant ; que, pour la détermination des bénéfices non commerciaux à soumettre à l'impôt, ont été retenus les montants non justifiés des comptes courants de M. et Mme X, les sommes réglées sans raison au titre de charges immobilières et foncières, et enfin, les paiements dépourvus de justificatifs opérés depuis les comptes de l'association, avant que ne soient ensuite retranchés de ce total, les montants correspondant à des factures justificatives dont la trace d'un règlement effectif n'avait pas pu être retrouvée ; que, dans leurs observations en date du 31 octobre 1996, M. et Mme X, sans remettre en cause les redressements notifiés dans la catégorie des traitements et salaires, lesquels doivent dès lors être regardés comme ayant été tacitement acceptés, ont contesté, en premier lieu, la possibilité même de qualification en détournement de fonds des sommes en litige, en arguant de ce que lesdites dépenses avaient, en réalité, été exposées dans l'intérêt exclusif de l'association, en second lieu, le refus de l'administration de tenir compte des circonstances qui s'étaient opposées au refus des autorités de tarification d'autoriser la passation d'un bail entre eux et l'association, et en troisième et dernier lieu, la pertinence de l'analyse de diverses dépenses de mobilier, de fournitures et d'aménagement de locaux, compte tenu de l'objet et de la nature même de ces dépenses ; que le service a maintenu, dans sa réponse à ces observations en date du 27 février 1997, les montants des bénéfices antérieurement notifiés en ce qui concerne les années 1987 et 1988, mais ramené à 3 202 275 F et 1 364 331 F respectivement ceux à retenir au titre des années 1989 et 1990 ; que, dans cette réponse, l'administration a réitéré, en revanche, la qualification de détournements de fonds initialement mise en avant pour le surplus, en relevant notamment que l'existence de fonds appartenant antérieurement aux requérants, dont l'association aurait simplement assuré le remboursement, n'était pas établie, et que l'intérêt allégué de l'association à régler diverses sommes importantes versées à des tiers à la demande ou pour le compte de M. et Mme X ne pouvait davantage être admis ; qu'ainsi, le désaccord subsistant après cette réponse entre l'administration et les requérants, qui portait sur la qualification juridique de sommes visées en annexe à la notification de redressement sous le titre fonds perçus selon audition et copies de chèques , soulevait une question de droit, même s'il nécessitait, dans certains cas, pour être résolu, l'examen préalable de questions de fait ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner le litige en cause ; que son absence de saisine par l'administration, en dépit de la demande de M. et Mme X, ne peut dès lors être regardée comme ayant entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme X soutiennent que la notification de redressement qui leur a été adressée ne leur permettait pas de connaître le montant exact des redressements, compte tenu de la discordance entre les montants indiqués d'abord par le vérificateur et de ceux figurant dans une annexe jointe à la notification ; qu'il résulte toutefois de l'examen de ce document, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans la décision susvisée du 3 septembre 2007, que le vérificateur précisait nettement que les redressements étaient assis sur le seul rapport d'expertise déposé devant le juge judiciaire et que l'annexe susmentionnée n'était produite qu'à titre d'information, son contenu permettant de constater que les conclusions du rapport n'étaient pas contredites par l'examen direct des pièces dont la communication avait été également obtenue ; que doit être également écarté, pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que le vérificateur n'aurait pas mentionné, dans la notification, l'ensemble des documents et éléments mobilisés par ses soins ; que si d'autres documents sont par ailleurs mentionnés dans la réponse aux observations du contribuable, venant conforter les redressements notifiés, il résulte de l'instruction, d'une part, que ces documents étaient précisément désignés, d'autre part, que M. et Mme X n'en ont, à aucun moment, demandé la communication ;
Considérant que M. et Mme X soutiennent, en troisième et dernier lieu, que les redressements ne sont pas chiffrés, que la simple référence à un rapport d'expertise ne saurait valoir motivation, que cette référence était, en outre, prématurée faute de décision du juge judiciaire sur la pertinence de ce rapport, et enfin qu'ils n'auraient pu se défendre efficacement en raison de la détention par le juge des pièces nécessaires à cette défense ; que, toutefois, la notification de redressement mentionne au contraire, poste par poste, le montant des redressements en base ; que la référence à un rapport d'expertise dont les éléments sont précisément chiffrés et qui s'appuie sur de très nombreuses constatations de droit et de fait est suffisante au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce ; que M. et Mme X disposaient ainsi de toutes les indications utiles quant aux motifs, aux montants et aux modalités de calcul des redressements ; que l'administration pouvait légalement mobiliser ces éléments sans attendre la clôture de l'instance en cours, les contribuables n'étant pas privés de la possibilité de démontrer, devant le juge, l'exagération éventuelle des impositions en résultant ; qu'enfin, M. et Mme X n'établissent, ni même n'allèguent avoir fait des diligences pour disposer des pièces versées à leur dossier d'instruction devant le juge judiciaire ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition aurait été irrégulière ;
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne la prescription :
Considérant qu'aux termes de l'article L.170 du livre des procédures fiscales : Même si les délais de reprise prévus à l'article L.169 sont écoulés, les omissions et insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux, ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la 10ème année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que l'ouverture de l'instance devant les tribunaux correctionnels, aux sens de ces dispositions, s'entend de la procédure ouverte à compter de la saisine d'un juge d'instruction, ou du déclenchement de l'action publique, et ne saurait, contrairement à ce que soutiennent les requérants, n'être ouverte que lors du prononcé du jugement à intervenir ; qu'il suit de là que les impositions supplémentaires en litige, afférentes aux années 1987 à 1990, n'étaient pas prescrites à la date de la notification de redressement susmentionnée du 5 octobre 1996, dès lors que les insuffisances et omissions sur lesquelles elles sont fondées ont été révélées postérieurement au renvoi en 1994 de M. et Mme X devant le Tribunal correctionnel de Digne-les-Bains ; que si les requérants soutiennent que l'administration ayant entendu se prévaloir d'une procédure d'imposition d'office, elle était tenue par les délais plus brefs prévus au second alinéa de l'article L.169 du livre des procédures fiscales, ce moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté dès lors, d'une part, que les dispositions précitées de l'article L.170 précité n'excluent aucunement leur application dans le cas d'impositions susceptibles d'être établies d'office, d'autre part, que les requérants ont été imposés selon une procédure de redressement contradictoire ;
En ce qui concerne le montant des redressements :
Considérant que M. et Mme X ayant accepté les redressements notifiés dans la catégorie des traitements et salaires, la charge de la preuve de l'exagération des bases notifiées leur incombe ; qu'il appartient en revanche à l'administration d'établir le bien-fondé des autres redressements ;
Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme X soutiennent qu'en raison de la contradiction existant entre les montants d'abord mentionnés par le vérificateur dans la notification de redressement et ceux figurant à l'annexe jointe à cette notification, l'ensemble des éléments apparaissant sur cette annexe doivent être regardés comme non justifiés et soustraits par suite des bases d'imposition, un tel moyen ne peut qu'être écarté dès lors que, ainsi qu'il a été dit plus haut, une telle contradiction n'existe pas, le vérificateur s'étant exclusivement fondé sur les conclusions du rapport d'expertise déposé devant le juge judiciaire pour asseoir les redressements ; que doit être également écarté comme inopérant, pour ce motif, l'ensemble des arguments dirigés contre les mentions de ladite annexe, au titre de l'ensemble des années en litige ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme X font valoir que nombre de dépenses exposées par l'association Les Amis de Fontaine Gaillarde , dont M. X était membre fondateur, que le juge pénal a regardées comme correspondant à des détournements de fonds au profit des requérants, et qui consistaient notamment en des travaux effectués sur trois ensembles immobiliers leur appartenant en tout ou en partie, renvoyaient directement à l'objet social de cette association d'accueil d'enfants inadaptés, et que seule l'obstruction de l'administration a rendu impossible la signature d'un bail régulier entre eux-mêmes et ladite association, de nature à justifier de l'utilisation par cette dernière de ces locaux ; que, toutefois, le refus des autorités chargées de la tarification des établissements sanitaires et sociaux de s'engager à financer les dépenses induites par un bail déterminé, à le supposer établi, est sans incidence sur la possibilité qu'avaient les requérants de contracter tout de même un tel bail en vue pour l'association de disposer d'un titre à l'occupation des locaux ; que faute d'un tel titre, et compte tenu de ce que les constatations de fait du juge pénal ont porté notamment sur la présentation par les requérants, aux autorités chargées de la tarification de leur établissement, de rapports volontairement faux quant à la réalité de l'activité de l'association, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère imposable, au titre de chacune des années en litige, des sommes correspondant à d'autres travaux que ceux de simple entretien, dès lors qu'ils avaient pour effet d'accroître directement la valeur du patrimoine immobilier des requérants ; que si M. et Mme X soutiennent que certaines des sommes retenues à ce titre par l'expert correspondraient en fait à des travaux effectués dans l'intérêt exclusif de l'association, ils n'apportent, en ce sens, aucun élément de nature à remettre en cause la description et l'appréciation des faits par ledit expert, que l'administration a repris à son compte ; que l'administration doit également être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des redressements relatifs à des travaux de restauration de mobilier et de tapisserie, d'un montant total de 34 390 F en 1988 (compte Reil), à des travaux dont le paiement aurait été avancé par M . Daghlian, d'un montant total de 11 460,01 F en 1989 (compte Moli), ou encore à des travaux visés aux pièces 904, 423, 516, 446, 447 et 440 d'un montant total de 75 464,34 F en 1990 (compte Moli) ; qu'enfin, s'agissant spécifiquement de l'année 1987, M. et Mme X n'apportent aucun élément permettant, au vu des pièces versées au dossier d'instruction devant le juge pénal, de rattacher, au fonctionnement même de l'association, à l'équipement en mobilier des locaux utilisés par cette dernière ou enfin à des travaux effectués sur ceux des bâtiments dont ils sont simplement copropriétaires plutôt que sur ceux dont ils sont propriétaires en totalité, les sommes imposées par l'administration ;
Considérant, en troisième lieu, que si M. et Mme X soutiennent, au titre de chacune des années en litige, qu'ils disposaient d'une créance salariale sur l'association, laquelle devrait venir en déduction des sommes regardées comme détournées à leur profit, ils n'apportent, à l'appui de cette allégation, aucun commencement de démonstration ; qu'il en va de même pour des sommes réglées en 1988 par l'association, et correspondant, selon les requérants, à des congés payés, ces derniers n'ayant fait l'objet d'aucune déclaration par leurs bénéficiaires, ni d'aucune comptabilisation par l'association ; qu'il en va également ainsi pour des indemnités de licenciement réglées en 1990, dont le caractère non justifié a d'ailleurs été relevé par le Tribunal correctionnel de Digne, les constatations de fait de ce dernier s'imposant en outre au juge administratif ;
Considérant, en quatrième lieu, que si M. et Mme X font valoir qu'une somme de 1 400 F perçue en 1990 correspondrait au remboursement d'avances faites à des salariés pour l'achat de sandwiches, qu'une autre somme de 149 000 F, perçue au cours de la même année, correspondrait à une indemnisation par l'association des conséquences d'un vol dont ils auraient été victimes onze ans auparavant, et enfin, qu'une tapisserie acquise pour un montant de 80 000 F, également en 1990, devait rester à l'association, ils n'apportent pas davantage d'éléments à l'appui de leurs allégations, de nature à contredire les pièces concordantes du dossier ouvert devant le juge judiciaire et les écritures de l'expert commis par ce dernier, dont se prévaut l'administration ; qu'il en va de même d'une part, s'agissant de plusieurs meubles de style ou d'époque, achetés par l'association tant en 1987 qu'en 1988 et 1989, dont l'administration fait valoir qu'à raison de leur consistance même ils étaient sans utilité pour les enfants inadaptés dont l'association avait la charge, d'autre part, pour des aménagements décoratifs extérieurs effectués en 1987 comme en 1988 en matériaux nobles et pierres de taille ; qu'enfin, si les requérants soutiennent, s'agissant de l'année 1989, qu'une facture de vin correspondrait à des frais de réception de l'association, et qu'une facture d'architecte serait relative à un agrandissement des bâtiments d'accueil, ils ne fournissent aucun justificatif à l'appui, et notamment pas une copie des plans dressés par l'homme de l'art, permettant d'apprécier la nature et la consistance des travaux envisagés, ni l'accord des autorités de tarification sur un tel agrandissement ; que l'administration doit dès lors, sur ces points également, être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des redressements ;
Considérant, en cinquième lieu que, pour déterminer le montant des autres sommes détournées par les requérants, au titre de chacune des années en litige, l'expert a totalisé les règlements que l'association avait effectués soit sans justificatifs et pour des frais étrangers à son activité, soit sur la base de factures dont le paiement incombait aux requérants, avant de déduire les montants de factures dont le paiement n'avait pu être retrouvé ; que M. et Mme X ne démontrent pas que cette méthode serait viciée dans son principe ; que s'ils prétendent qu'elle aboutirait à des doubles impositions, ils se bornent, à cet égard, à indiquer que le juge d'instruction pouvait avoir relevé deux fois la même somme à deux titres différents, sans démontrer pour autant que les sommes retenues par l'expert auraient, de ce fait, été accrues de manière erronée, alors que les redressements, comme indiqué ci-dessus, ont été établis sur la base du rapport déposé par ce dernier ; que l'administration, qui se fonde tant sur les termes de ce rapport que sur l'absence de tout justificatif aux dépenses en cause doit, là encore, être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des redressements ;
Considérant, en revanche, que M. et Mme X font valoir, sans être contredits, qu'une erreur d'addition s'est glissée, d'une part, dans les calculs du vérificateur, s'agissant de dépenses de tractopelle exposées en 1988, le total de ces dépenses s'établissant à 221 172 F et non à 238 968 F, d'autre part, dans le calcul du total de sommes qui leur ont été remboursées sans motif, à hauteur de 6 348,50 F ; que doit être également admise, au titre de la même année, une somme de 10 000 F versée à un médecin ; que la base d'imposition des requérants doit être, par suite, réduite à due concurrence au titre de cette année ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à demander la réduction des impositions demeurant en litige ;
Sur les pénalités :
Considérant que si M. et Mme X soutiennent que la substitution de base légale demandée par l'administration en vue de leur opposer la situation d'évaluation d'office dans laquelle ils se trouvaient au titre des années en litige méconnaît les stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'elle permet en cours d'instance la substitution d'une procédure défavorable à celle initialement suivie et porte ainsi atteinte au caractère équitable du procès, ce moyen est, en tout état de cause, inopérant, dès lors que, ainsi qu'indiqué plus haut, la Cour n'a pas autorisé la substitution de base légale demandée par le ministre ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté la totalité du surplus de leur demande ; qu'il y a lieu, en conséquence, outre les réductions en base déjà prononcées en première instance, de prononcer une réduction supplémentaire des bases d'imposition des requérants d'un montant de 34 144,50 F au titre de l'année 1988 ;
DECIDE :
Article 1er : Les bases d'impositions de M. et Mme X pour l'année 1988 sont réduites d'une somme supplémentaire de 34 144,50 F.
Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des impositions privées de fondement à raison de la réduction en base visée à l'article premier, qui vient en sus de celles prononcées en première instance.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. et Mme X est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. et Mme Georges X.
''
''
''
''
N° 07MA03842 2
