Cour suprême du Canada
Ministre du Revenu national c. F. David Malloch Memorial Foundation, [1971] R.C.S. 141
Date: 1970-06-29
Le Ministre du Revenu National Appelant;
et
F. David Malloch Memorial Foundation Intimée.
1969: le 17 juin; 1970: le 29 juin.
Présents: Les Juges Martland, Ritchie, Hall, Spence et Pigeon.
EN APPEL DE LA COUR DE L’ÉCHIQUIER DU CANADA
APPEL d’un jugement du Juge Gibson de la Cour de l’Échiquier du Canada[1], en matière d’impôt successoral. Appel accueilli.
G.W. Ainslie, c.r., et I. Pitfield, pour l’appelant.
Everett Bristol, c.r., pour l’intimée.
Le jugement de la Cour a été rendu par
LE JUGE RITCHIE — Ce pourvoi est à l’encontre d’un jugement de la Cour de l’Échiquier du Canada1, qui a accueilli un appel d’une cotisation faite par le ministre du Revenu national en vertu de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, 1958 (Can.), c. 29, et établissant à $59,592.04 l’impôt sur les biens transmis par le décès de Kate Daintry Malloch.
Dans ce pourvoi, il s’agit de répondre à la question que, de consentement mutuel, les parties ont formulée par voie d’exposé dans les termes suivants:
[TRADUCTION] La question soumise à l’avis de la Cour est si, une partie de quelques droits sur les successions, legs, héritages ou transmissions de biens ou une combinaison de tels droits (y compris un impôt payable aux termes de la Partie I de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès ) est, sur l’ordre du de cujus ou en vertu d’un arrangement fait ou conclu par lui, par testament, contrat ou autrement, ou en vertu de quelque statut ou loi imposant de tels droits ou concernant l’administration de la succession du de cujus, payable sur les biens compris dans la donation faite à la fondation appelante ou payable par elle comme condition de cette donation.
Si la réponse à cette question est affirmative, alors, à mon avis, le dernier alinéa du sous-par. (d) du par. (1) de l’art. 7 de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès (alinéa parfois appelé «l’exemption») s’applique aux fins du calcul de la valeur globale imposable des biens trans-
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mis, et la méthode correcte de déterminer le montant de l’impôt sur les biens transmis par décès à soustraire en conformité de ces dispositions est celle des approximations successives, que M. le Juge Judson a expliquée dans ses motifs de jugement dans Le ministre du Revenu national c. Bickle et autres[2] et que le ministre a adoptée dans la présente affaire.
Accueillant l’appel de cette décision, M. le Juge Gibson a répondu négativement à la question, réponse qui a pour effet de réduire l’impôt cotisé sur les biens transmis par décès de $59,592.04 à $50,057.32. C’est la différence entre ces deux montants qui fait l’objet du pourvoi.
L’intimée, légataire à titre universel de la succession de Kate Daintry Malloch, est une «corporation» sans but lucratif et sans capital-actions; elle est dûment autorisée et enregistrée à titre d’organisation canadienne de charité et toutes ses ressources sont, depuis le début, investies pour produire un revenu qui, en totalité ou en grande partie, est consacré à faire des dons à d’autres organisations canadiennes constituées exclusivement à des fins charitables et pareillement autorisées et enregistrées.
La question à décider dans ce pourvoi se résume à celle de savoir si la donation faite à l’intimée est une donation du résidu de la succession et si l’impôt payable en vertu de la Partie I de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès est payable à même cette donation, soit par l’effet du testament ou par celui des dispositions d’une loi concernant l’administration de la succession. Sur ce point, il est d’abord nécessaire d’étudier les dispositions pertinentes du testament, dont la Clause III se lit ainsi:
[TRADUCTION] III JE DONNE ET LÈGUE à madite fille, MARY DAINTRY COLE, mes bijoux, fourrures et tous autres effets personnels ainsi que tous les meubles meublants et accessoires qui m’appartiennent pour qu’elle en jouisse personnellement ou en dispose comme bon lui semblera.
La Clause IV du testament est résumée dans l’exposé des faits comme suit:
[TRADUCTION] IV JE DONNE, CÈDE ET LÈGUE en fiducie le résidu de tous mes biens meubles et
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immeubles, où qu’ils se trouvent, à mes fiduciaires aux fins suivantes, à savoir:
(1) De payer mes dettes, frais funéraires et testamentaires, tous droits successoraux et impôts sur les successions et transmissions de biens qui peuvent être payables relativement à tous dons ou avantages faits par moi à qui que ce soit de mon vivant ou par gain de survie, ou par mon présent testament ou un codicille, ma volonté étant que toutes ces dettes, tous ces frais, droits et impôts soient payés sur la masse de mes biens afin que tous les avantages et dispositions que j’ai donnés ou faits de mon vivant ou par ce testament en soient francs et quittes.
(2) Aussitôt que possible après ma mort, de payer les legs suivants:
* * *
(3) a) De payer à ma fille, Mary Daintry Cole, la somme de trois cent mille dollars ($300,000) ou, à son choix, de lui transporter des titres et valeurs équivalents, soit en tout ou en partie.
(4) De payer et transporter tout le reste et résidu de ma succession à F. DAVID MALLOCH MEMORIAL FOUNDATION, une «corporation» sans capital-actions constituée en vertu des lois de l’Ontario, avec instructions de détenir à perpétuité les argents et les biens ainsi donnés ou les biens y substitués, et de les investir aux fins de gagner ou produire un revenu qui sera utilisé, appliqué ou donné à des fins charitables ou d’éducation comme les administrateurs de la fondation pourront le déterminer à l’occasion.
La valeur globale de la succession, après paiement des dettes, est de $837,836.85. Déduction faite des droits successoraux de l’Ontario, la valeur du résidu qui revient à la fondation de bienfaisance, sans considérer l’impôt sur les biens transmis par décès, est de $418,416.11. Présumant que le testament donne le résidu à la fondation, à charge du paiement de l’impôt sur les biens transmis par décès, le ministre du Revenu national a cotisé cet impôt à $59,592.04.
L’avocat représentant le ministre a fait remarquer que le montant payable à titre d’impôt est réputé une dette envers Sa Majesté contractée par le de cujus immédiatement avant son décès; et, à ce sujet, il s’est reporté au par. (1) de l’art. 18 de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, 1958 (Can.), c. 29, lequel article prévoit que:
18. (1) Lorsqu’un montant est payable à titre d’impôt selon la présente Partie, en vertu de l’article
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13, par l’exécuteur testamentaire de la succession d’un de cujus, ce montant, aux fins de tout statut ou de toute loi applicable quant à l’administration des successions, est réputé une dette envers Sa Majesté et contractée par le de cujus immédiatement avant son décès.
De plus, on a prétendu au nom du ministre que, en ce qui concerne l’administration de cette succession de l’Ontario, la disposition législative applicable est l’art. 5 du Devolution of Estates Act, R.S.O. 1960, c. 106, qui prévoit:
[TRADUCTION] 5. Sous réserve de l’article 37 du Wills Act, les biens meubles et immeubles du de cujus compris dans une disposition ou un legs à titre universel, sauf dans la mesure où une intention contraire se manifeste dans son testament ou un codicille, sont chargés, proportionnellement à leur valeur respective, du paiement de ses dettes, frais funéraires et testamentaires, et dépenses d’administration.
On prétend que la juxtaposition des deux derniers articles cités fait voir que le montant payable en vertu de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès est une dette de la succession payable sur le résidu. Je ne puis en arriver à une autre conclusion après avoir bien considéré l’effet de la réunion de ces deux dispositions, en toute déférence pour l’opinion exprimée par M. le Juge Gibson.
En accueillant l’appel, il semble s’être rangé à l’avis que la donation faite à la fondation n’est pas une donation du résidu de la succession, disant:
[TRADUCTION] A mon avis, le testament du de cujus n’a pas ordonné qu’une partie de l’impôt sur les biens transmis par décès et des droits successoraux soit payable sur les biens compris dans la donation faite à la fondation, mais c’est plutôt seulement le résidu du résidu de cette succession qui a été attribué à la fondation.
Ceci doit signifier que M. le Juge Gibson a considéré que la testatrice a disposé de la plus grande partie de ses biens par la Clause III en donnant ses «bijoux, fourrures et tous autres effets personnels ainsi que tous les meubles meublants et accessoires» à sa fille et que les dispositions de la Clause IV par lesquelles elle donne tous ses biens constituent une donation du résidu et que, lorsqu’elle a enjoint à ses exécuteurs «de payer et de transporter tout le reste et résidu»
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de sa succession à la fondation intimée, elle donne le résidu du résidu. Je ne puis accepter ce raisonnement et suis d’avis que la donation faite à la fondation est une donation du véritable résidu.
Même si M. le Juge Gibson a admis le fait que les impôts sur les biens transmis par décès sont réputés une dette de la succession en vertu des dispositions de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, il a conclu:
[TRADUCTION] Nulle part dans The Devolution of Estates Act et, en particulier, à l’article 2 ou à l’article 5, trouve-t-on une disposition imposant de tels droits successoraux ou impôts sur les biens transmis par décès, ni une exigence que de tels droits et impôts sur les biens transmis par décès soient payables sur les biens compris dans la donation faite à cette fondation.
Ce raisonnement ne peut être fondé que sur la conclusion du savant Juge à l’effet que la donation faite à la fondation n’est pas «une disposition ou un legs à titre universel» parce que les dispositions de l’art. 5 spécifient clairement qu’une disposition ou un legs semblables sont chargés du paiement des dettes. Puisqu’il m’est impossible d’accepter les prémisses du savant Juge, je ne peux pas souscrire à sa conclusion.
Par conséquent, la question soulevée dans cette affaire doit, à mon avis, être résolue en se basant sur le fait que l’impôt sur les biens transmis par décès est payable sur le résidu et la réponse doit donc dépendre de l’interprétation véritable qu’il faut donner au sous-par. (d) du par. (1) de l’art. 7 de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, alinéa parfois appelé «l’exemption», et qui se lit ainsi:
7. (1) Aux fins du calcul de la valeur globale imposable des biens transmis au décès d’une personne, il peut être déduit de la valeur globale nette de ces biens, calculée conformément à la division B, ceux des montants suivants qui sont applicables:
(d) la valeur de toute donation faite par le défunt, de son vivant ou par son testament, s’il est possible d’établir que cette donation a été absolue et irrévocable,
(i) à une organisation au Canada, qui lors de la donation et de la mort du défunt, était une organisation constituée exclusivement à des fins de charité, dont toutes ou sensiblement toutes
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les ressources, s’il en est, étaient affectées à des œuvres de charité accomplies ou à accomplir par elle ou à des donations à d’autres semblables organisations au Canada dont toutes ou sensiblement toutes les ressources étaient ainsi affectées, ou à quelque donataire décrit au sous-alinéa (ii), et dont aucune partie des ressources n’était ni payable à quelque propriétaire, membre ou actionnaire desdites organisations, ni autrement disponible à l’avantage de l’un des susdits,
moins la fraction des droits visant une masse de biens d’un défunt, un legs, une succession ou un héritage, ou toute combinaison de ces droits (y compris un impôt payable aux termes de la présente Partie) qui est, sur l’ordre du de cujus ou en vertu d’un arrangement fait ou conclu par ce dernier, par testament, contrat ou autrement, ou aux termes de quelque statut ou loi imposant de semblables droits ou concernant l’administration de la succession du de cujus, payable sur les biens compris dans cette donation ou payable par le donataire comme condition de l’octroi d’une telle donation; …
Il ressort de ce que j’ai dit que je suis d’avis que la donation à titre universel prévue dans la Clause IV (4) est une donation absolue et irrévocable faite à une organisation de charité au sens du sous-par. (d) du par. (1) de l’art. 7 et que les dispositions du testament, de même que les dispositions pertinentes de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès et de The Devolution of Estates Act, constituent un ordre de payer les droits successoraux sur le résidu qui est donné à la fondation de bienfaisance.
Je suis d’avis que la réponse à la question posée dans l’exposé des faits doit être affirmative et que les dispositions de «l’exemption», sous-par. (d) du par. (1) de l’art. 7 de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, s’appliquent aux fins du calcul de la valeur globale imposable des biens transmis, et la méthode correcte de déterminer le montant de l’impôt sur les biens transmis par décès à être soustrait en conformité de ces dispositions est la méthode des «approximations successives» que M. le Juge Judson a expliquée dans ses motifs de jugement dans Le ministre du Revenu national c. Bickle et autres[3] et que le ministre a adoptée dans la présente affaire.
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Pour tous ces motifs, je suis d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens, d’écarter le jugement de la Cour de l’Échiquier et de rétablir la cotisation faite par le ministre du Revenu national.
Appel accueilli avec dépens.
Procureur de l’appelant: D.S. Maxwell, Ottawa.
Procureurs de l’intimée: White, Bristol, Beck & Phipps, Toronto.
[1] [1969] 1 R.C. de l’É. 449, [1969] C.T.C. 12, 69 D.T.C. 5033.
[2] [1966] R.C.S. 479, [1966] C.T.C. 207, 66 D.T.C. 5179, 58 D.L.R. (2d) 194.
[3] [1966] R.C.S. 479, [1966] C.T.C. 207, 66 D.T.C. 5179, 58 D.L.R. (2d) 194.
