Vu le pourvoi et les mémoires complémentaires, enregistrés les 22 septembre 2008, 19 décembre 2008 et 3 février 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme B...A..., demeurant...,; M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 4 de l'arrêt n° 06BX01718 du 30 juin 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir fait partiellement droit à leur requête, a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à l'annulation du jugement du 6 juin 2006 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1997 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Suzanne von Coester, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Gadiou, Chevallier, avocat de M et MmeA...,
- les conclusions de Mme Delphine Hedary, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gadiou, Chevallier, avocat de M et MmeA...,
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a remis en cause, à la suite d'un contrôle sur pièces ayant donné lieu à une demande de justificatifs, les frais réels que M. A..., commandant de bord salarié d'une compagnie aérienne, avait portés en déduction de ses salaires des années 1995, 1996 et 1997 ; qu'il en est résulté des suppléments d'impôt sur le revenu établis au nom de M. et Mme A... au titre de ces années ; que M. et Mme A... ont porté le litige qui s'en est suivi avec l'administration fiscale devant le tribunal administratif de Toulouse, qui a rejeté leur demande par un jugement du 6 juin 2006 dont les demandeurs ont fait appel devant la cour administrative d'appel de Bordeaux ; que cette cour, par un arrêt du 30 juin 2008, a partiellement fait droit aux conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants au titre des années 1995 et 1996 ; que M. et Mme A... demandent l'annulation de cet arrêt en tant qu'il n'a pas fait droit au surplus de leurs conclusions tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de la réintégration des frais de repas à la base, de double résidence, d'entretien physique et de soins médicaux que M. A...avait déduits de ses salaires au titre de 1995 et 1996 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de 1997 ;
Sur l'imposition des années 1995 et 1996 :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur à la date de la demande de justificatifs adressée à M. et Mme A...: " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156, 199 sexies et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger./ L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts./ Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur./ Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration peut, sur leur fondement, demander soit des éclaircissements, c'est-à-dire des commentaires ou informations qui ne peuvent légalement qu'être relatifs à des mentions portées dans les déclarations de revenus souscrites par le contribuable, soit des justifications, c'est-à-dire la production de documents qui ne peuvent légalement concerner que les points limitativement énumérés aux deux premiers alinéas de l'article L. 16, et ne sauraient être exigés sur d'autres points que dans le cas où l'administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ;
Considérant que si l'administration fiscale est en droit d'utiliser, pour les besoins de l'établissement de l'assiette et du contrôle des impositions de toute nature, tous les renseignements qu'elle a pu recueillir auprès des contribuables, elle ne peut pas, pour obtenir ces renseignements, adresser aux contribuables des demandes de justifications, sur le fondement de dispositions telles que celles de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en dehors du champ d'application de ces dispositions et en induisant les contribuables en erreur sur l'étendue de leurs obligations et sur les conséquences qu'elle pourrait tirer, sur le fondement des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales relatifs à la taxation et à l'évaluation d'office, de leur défaut de réponse ; que, toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la demande de justifications relative au montant et à la nature des frais professionnels déduits des revenus de M. A...au titre des années 1995 et 1996, que l'administration fiscale a adressée le 8 octobre 1997 à M. et Mme A... au moyen du formulaire n° 2172, faisait référence aux articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales et comportait la mention suivante : " Je vous serais obligé de me faire parvenir votre réponse dans un délai de deux mois à partir de la date de réception de la présente lettre. Je vous informe que, conformément aux dispositions des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales, les impositions sont établies d'office lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre dans le délai prévu (...) " ; qu'ainsi que la cour l'a estimé, il est constant que cette demande qui, tendant à la production de pièces justificatives des frais professionnels déduits par M. A..., ne consistait pas en une demande d'éclaircissements et ne relevait d'aucun des cas limitativement énumérés à l'article L. 16 précité, ne pouvait, par voie de conséquence, entraîner la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office en application des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales ; que, s'il s'en suit que c'est à tort qu'il a été indiqué à M. et Mme A... qu'ils s'exposaient à une procédure de taxation ou d'évaluation d'office en ne répondant pas, dans le délai prescrit, à la demande qui leur avait été adressée, la cour a omis de relever qu'en faisant un usage irrégulier de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et en induisant en erreur les contribuables sur l'étendue de leurs obligations à son égard, l'administration fiscale a entaché d'irrégularité la procédure de vérification ; que, par suite, en jugeant que cette procédure était régulière au seul motif que la demande de justifications mentionnait l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et que la procédure contradictoire avait été suivie, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'erreur de droit ; qu'ainsi, M. et Mme A... sont fondés à demander l'annulation de l'article 4 de l'arrêt attaqué en tant qu'il rejette le surplus de leurs conclusions relatives à la réintégration des frais réels au titre des années 1995 et 1996 ;
Sur les impositions de l'année 1997 :
Considérant, d'une part, que le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale pouvait régulièrement redresser les revenus de l'année 1997 alors qu'aucune demande de renseignement n'avait été présentée au titre de cette année au cours de la vérification est inopérant, dès lors que la cour s'est bornée à juger que le moyen dont elle était saisie n'était pas assorti de précisions permettant d'en apprécier le bien fondé ;
Considérant, d'autre part, qu'en relevant que les requérants ne produisaient aucun document justificatif de nature à établir qu'au cours de l'année 1997 les fonctions de chef de secteur exercées par M. A...dans sa société impliquaient des frais de représentation, la cour administrative d'appel n'a entaché son arrêt d'aucune dénaturation des pièces du dossier qui lui était soumis ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur le redressement au titre de l'année 1997 ;
Considérant qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond s'agissant des impositions des années 1995 et 1996 ;
Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, en faisant un usage irrégulier de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et en induisant en erreur M. et Mme A... sur leurs obligations à son égard, l'administration fiscale a entaché la procédure de vérification d'irrégularité ; que, toutefois, il résulte des dispositions de l'article 83 du code général des impôts d'après lesquelles les bénéficiaires de traitements et salaires doivent " justifier du montant de leurs frais réels " que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle ; qu'ainsi, s'agissant de la justification des frais professionnels déduits pour leur montant réel par M. A..., l'irrégularité de la procédure, qui n'a privé le contribuable d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur la décision de redressement ; qu'elle ne saurait, par suite, entraîner la décharge des impositions correspondant à la réintégration de ces frais ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans le revenu imposable de M. A...les frais de repas, d'entretien physique, de soins médicaux et de double résidence que celui-ci avait déduits au titre des frais inhérents à son emploi de pilote commandant de bord ; qu'aucun des documents que M. A...avait fournis en vue de justifier ces frais réels déclarés pour les années 1995 et 1996 ne lui a été restitué avant la notification de redressement du 3 décembre 1998, l'administration ne contestant d'ailleurs pas les avoir égarés ; qu'ainsi, M. A...a été privé de la possibilité de contester utilement le redressement qui lui a été notifié au titre de la réintégration des frais de repas, d'entretien physique et de soins médicaux ; qu'en revanche, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les frais de double résidence ne pouvaient en tout état de cause pas, dans les circonstances de l'espèce, être regardés comme inhérents à la profession de M. A..., les justificatifs relatifs à ces frais ne contenaient aucune information dont il aurait pu utilement se prévaloir ; que, par suite, M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de la réintégration des frais de repas, d'entretien physique et de soins médicaux au titre des années 1995 et 1996 ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 4 de l'arrêt du 30 juin 2008 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de M. et Mme A... relatives à la réintégration des frais réels des années 1995 et 1996.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés des impositions supplémentaires correspondant à la réintégration des frais réels de repas, d'entretien physique et de soins médicaux qu'ils avaient déduits de leurs revenus au titre des années 1995 et 1996.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 6 juin 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2.
Article 4 : L'Etat versera 3 000 euros à M. et Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A... est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B... A...et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
