Vu le pourvoi, enregistré le 3 juillet 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le ministre délégué chargé du budget ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n°10PA04859 en date du 27 avril 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son recours tendant à la réformation du jugement n°0710557 du 21 mai 2010 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé, au bénéfice de la SARL Garnier Choiseul Holding, venant aux droits de la société FAP et Cie, la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la contribution additionnelle à cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Emmanuelle Mignon, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Frédéric Aladjidi, rapporteur public ;
1. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. les titres de participation doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (...) ; c. les titres de participation doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. (...). " ; qu'aux termes de l'article 216 du même code : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " (...) a ter. Le régime des plus-values et moins-values à long terme cesse de s'appliquer au résultat de la cession de titres du portefeuille réalisée au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1994 à l'exclusion des parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titres de participation (...).Pour les exercices ouverts à compter de la même date, le régime des plus ou moins-values à long terme cesse également de s'appliquer en ce qui concerne les titres de sociétés dont l'actif est constitué principalement par des titres exclus de ce régime ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion des mêmes valeurs pour leur propre compte. Pour l'application des premier et deuxième alinéas, constituent des titres de participation les parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Il en va de même (...) des titres ouvrant droit au régime des sociétés mères, (...) si ces (...) titres sont inscrits en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable (...) " ;
2. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Etablissements Lestrade a acquis, au cours de l'exercice clos en 2002, des titres composant le capital des sociétés Bothorel, Tissages et Créations La Prairie et Barville Finance Conseil ; qu'au cours de l'exercice clos en 2003, la société Tissarpe a acquis des titres composant le capital des sociétés Monaney et Beauval, la société Emigal des titres composant le capital de la société Carcasses France Dimoff et la société GCDF des titres composant le capital de la société Witner ; que ces sociétés se sont toutes engagées à conserver ces titres pendant une durée de deux ans et les ont inscrits en comptabilité à leur actif en tant que valeurs mobilières de placement ; qu'au cours de l'exercice clos en 2003, elles ont reçu des sociétés qu'elles avaient acquises des dividendes, qui ont bénéficié du régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts cités ci-dessus ; que, parallèlement, chaque société a déduit de son résultat imposable des provisions pour tenir compte des dépréciations des titres consécutives au versement des dividendes qu'elles avaient perçus en application du deuxième alinéa du a ter du I de l'article 219 du même code ; que les sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF ont ensuite fait successivement l'objet de transmissions universelles de patrimoine au profit de la société FAP et Cie, aux droits de laquelle vient la SARL Garnier Choiseul Holding ; que ces opérations ont ainsi permis à la société FAP et Cie d'annuler son résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 ;
4. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères, en particulier des travaux préparatoires de l'article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l'exercice 1920, de l'article 53 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale, de l'article 45 de la loi du 14 avril 1952 portant loi de finances pour 1952, des article 20 et 21 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l'article 9 de la loi de finances pour 2001, ainsi que de la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l'origine ou de durée minimale de détention, et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d'impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu'elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l'implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l'économie française ; que le fait d'acquérir des sociétés ayant cessé leur activité initiale et liquidé leurs actifs dans le but d'en récupérer les liquidités par le versement de dividendes exonérés d'impôt sur les sociétés en application du régime de faveur des sociétés mères, sans prendre aucune mesure de nature à leur permettre de reprendre et développer leur ancienne activité ou d'en trouver une nouvelle, va à l'encontre de cet objectif ;
5. Considérant que, pour juger que les opérations décrites ci-dessus ne constituaient pas un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Paris a relevé, d'une part, que les sociétés concernées existaient avant les opérations de distribution des dividendes et la constitution des provisions mentionnées ci-dessus et que les avantages fiscaux litigieux n'avaient pas été obtenus par l'interposition de sociétés spécialement créées à cet effet, d'autre part, que les opérations en cause n'avaient pas méconnu les objectifs de l'article 216 du code général des impôts, qui a institué le régime des sociétés mères dans le but d'éliminer la double imposition des dividendes ; qu'en statuant ainsi, la cour a méconnu les objectifs de ce régime et commis une erreur de droit ; qu'en en déduisant que les opérations litigieuses n'étaient pas constitutives d'un abus de droit, elle a entaché son arrêt d'une erreur de qualification juridique des faits ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
6. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sociétés dont les sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF ont fait l'acquisition en 2002 et en 2003 avaient cessé toute activité, que leurs actifs étaient constitués uniquement de liquidités et qu'elles n'employaient aucun salarié ; que si les distributions auxquelles ces sociétés ont procédé ont procuré aux Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF des gains de trésorerie minimes, voire inexistants, elles ont eu pour effet de les priver définitivement de tout moyen susceptible de leur permettre de retrouver une activité ; que si les sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF remplissaient les conditions légales pour bénéficier du régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts alors applicables, si elles ont pris l'engagement de conserver les titres pendant deux ans et si les opérations litigieuses n'ont pas été rendues possibles par l'interposition de sociétés spécialement créées à cette fin, il résulte des circonstances rappelées ci-dessus que les sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF n'ont pris aucune mesure de nature à favoriser le développement des sociétés qu'elles venaient d'acquérir et ne se sont pas comportées à leur égard comme des sociétés mères, mais ont au contraire favorisé leur disparition ; que les opérations litigieuses ont, en revanche, grâce à la déduction immédiate des provisions correspondant à la dépréciation des titres et à l'exonération d'impôt dont bénéficiaient, à l'exception d'une quote-part, les dividendes reçus des sociétés filles en application du régime des sociétés mères, permis de dégager un important déficit fiscal imputable sur les bénéfices de la société FAP et Cie à laquelle les sociétés en cause avaient transmis leur patrimoine ; qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a jugé que l'administration n'apportait pas la preuve, qui lui incombait, de ce que les opérations litigieuses avaient été inspirées par un but exclusivement fiscal et avaient méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime des sociétés mères, et de ce qu'elles constituaient ainsi un abus de droit ;
8. Considérant toutefois qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif par la SARL Garnier Choiseul Holding, venue aux droits de la société FAP et Cie, elle-même venue aux droits des sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF ;
9. Considérant, en premier lieu et en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que l'administration aurait irrégulièrement invoqué, devant le juge, des éléments nouveaux qui n'auraient pas été soumis à la procédure contradictoire de rectification manque en fait ;
10. Considérant, en deuxième lieu, que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il suit de là que la société SARL Garnier Choiseul Holding ne peut utilement soutenir que le taux annuel de l'intérêt de retard devait être limité au taux annuel de l'intérêt légal ;
11. Considérant, enfin, qu'eu égard aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l'évasion fiscales auxquels répondent les pénalités fiscales, le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que, à l'occasion d'une opération de fusion ou de scission, ces sanctions pécuniaires soient mises, compte tenu de la transmission universelle du patrimoine, à la charge de la société absorbante, d'une nouvelle société créée pour réaliser la fusion ou de sociétés issues de la scission, à raison des manquements commis, avant cette opération, par la société absorbée ou fusionnée ou par la société scindée ; que la SARL Garnier Choiseul Holding, qui est venue aux droits de la société FAP et Cie, elle-même venue aux droits des sociétés Etablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF, ne peut donc soutenir que la pénalité de 80 % qui lui a été infligée en application de l'article 1729 précité ne saurait lui être réclamée faute pour elle d'avoir commis les faits reprochés ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre délégué chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a déchargé la SARL Garnier Choiseul Holding, venant aux droits de la société FAP et Cie, de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la contribution additionnelle à cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2003 ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 27 avril 2012 de la cour administrative d'appel de Paris et le jugement du 21 mai 2010 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il porte sur les impositions supplémentaires et les pénalités correspondantes réclamées à la société FAP et Cie au titre de la remise en cause de l'application du régime de sociétés mères sont annulés.
Article 2 : La cotisation d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles la société FAP et Cie a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 sont remises à sa charge dans la limite de 6 415 840 euros en base.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie et des finances et à la SARL Garnier Choiseul Holding.
