Vu la procédure suivante :
M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1999 à 2004 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2004. Par un jugement nos 0701336, 0702192, 0800130 du 10 février 2011, le tribunal a prononcé un non-lieu partiel à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance au titre de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1999, 2001 et 2004 et a rejeté le surplus de la demande.
Par un arrêt n° 11NC00563 du 31 janvier 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 2 692 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et de 6 332 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et a rejeté le surplus de l'appel formé par M. A...contre ce jugement.
Par une décision n° 367261 du 19 mars 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de M. A...et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Nancy.
Par un second arrêt n°15NC00657 du 21 avril 2016, la cour administrative d'appel de Nancy, statuant sur renvoi du Conseil d'Etat, a rejeté le surplus des conclusions de l'appel formé par M.A....
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire enregistrés les 21 juin et 16 septembre 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt.
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Marie-Gabrielle Merloz, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Rocheteau, Uzan-Sarano, avocat de M.A....
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur les années 1999 à 2004, au titre d'une activité occulte d'entrepreneur en bâtiment, à la suite de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, ont été mis à sa charge. M. A...a contesté ces impositions et pénalités devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne qui, par un jugement du 10 février 2011, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés, en cours d'instance, par l'administration, a rejeté le surplus de ses demandes de décharge. Saisie en appel, la cour administrative d'appel de Nancy a, par un arrêt du 31 janvier 2013, prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des nouveaux dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administration et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de M.A.... Par une décision du 19 mars 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi de M.A..., a annulé l'arrêt du 31 janvier 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions d'appel. Par un arrêt du 21 avril 2016, la cour administrative d'appel de Nancy, statuant à nouveau sur le litige dans la mesure de la cassation prononcée, a rejeté le surplus de l'appel de M.A.... M. A...se pourvoit en cassation contre cet arrêt.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité de la procédure de contrôle :
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a envoyé le 21 octobre 2005 à M. A...un avis de vérification de la comptabilité de son activité d'entrepreneur en bâtiment exercée, de manière occulte, chez ses clients hors de tout local professionnel. Le 8 novembre 2005, après la réception de cet avis, le vérificateur a procédé à une première visite au domicile de M.A.... Le 13 décembre 2005, un second entretien a eu lieu au domicile du requérant. Le courrier l'informant de cette visite, présenté à M. A...le 12 décembre 2005, a été retiré le lendemain, soit le jour de l'intervention du vérificateur.
3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. ". Aux termes du 1er alinéa de l'article L. 13 du même livre dans sa rédaction alors applicable : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Il résulte de ces dispositions que les opérations de vérification de comptabilité se déroulent sur place, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée, après que le contribuable a été informé de l'engagement du contrôle, cette garantie étant de nature à permettre au contribuable d'être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur sans qu'il soit besoin, pour ce dernier, de l'informer préalablement de chacune de ces interventions.
4. Pour juger, en application des dispositions du livre des procédures fiscales rappelées ci-dessus et par des motifs non argués de dénaturation, que la rencontre de M. A...avec le vérificateur à son domicile le 13 décembre 2005 ne portait pas une atteinte disproportionnée à son droit au respect de sa vie privée et familiale garanti par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la cour a relevé que l'administration avait adressé au contribuable, qui ne disposait pas de locaux professionnels, un avis de vérification de comptabilité en date du 21 octobre 2005 portant sur les années 1999 à 2004 et indiquant que le vérificateur se présenterait à son domicile le 8 novembre 2005, puis qu'elle l'avait informé, par lettre recommandée avec accusé de réception présentée le 12 décembre 2005, que le vérificateur souhaitait le rencontrer à son domicile " pour faire le point sur son activité au titre de l'année 2009 ". En statuant ainsi, la cour n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs au bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus de l'activité non déclarée d'entrepreneur en bâtiment et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante :
5. Il ressort des mémoires produits par M. A...devant la cour que ce dernier soutenait que le vérificateur n'était pas fondé à regarder comme des revenus tirés de l'exercice de son activité occulte d'entrepreneur en bâtiment, entrant dans les bases de l'impôt sur le revenu, les montants figurant sur des factures établies au nom de l'entreprise Jeannot, dont il n'est pas contesté que le requérant utilisait le numéro d'identification au répertoire des établissements pour les besoins de sa propre activité, dès lors que le gérant de l'entreprise Jeannot ainsi que les clients destinataires de ces factures avaient attesté que les prestations en cause n'avaient pas été réalisées par lui. Pour écarter ce moyen, la cour s'est bornée à juger que les factures avaient été trouvées par le vérificateur dans les fichiers de l'ordinateur du requérant sans répondre à l'argumentation précise développée par celui-ci, et en particulier sans se prononcer sur la valeur probante des attestations qu'il avait produites. Son arrêt, en tant qu'il statue sur le bien fondé de l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus de l'activité non déclarée d'entrepreneur en bâtiment et la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette activité, est, ainsi, insuffisamment motivé et doit, dans cette mesure, être annulé pour ce seul motif.
En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus provenant de l'activité de marchand de biens au titre des années 2001 et 2004 :
6. Au soutien de sa requête d'appel, M. A...soutenait que l'administration fiscale avait retenu à tort, au titre des bénéfices imposables de son activité de marchand de biens, la seule différence entre d'une part le prix de vente d'un immeuble situé à Troyes (Aube) et le prix de vente de terrains situés à Bréviandes (Aube) et d'autre part leur coût d'acquisition majoré, pour l'immeuble, du montant des travaux de rénovation et, pour les terrains, des frais de viabilisation, alors qu'elle aurait dû également tenir compte du montant des travaux d'amélioration engagés au titre de l'immeuble situé à Troyes. En jugeant que les factures produites par le requérant, soit ne précisaient pas le lieu de livraison des matériaux soit ne mentionnaient pas l'adresse du bien en cause, de sorte que le lien entre les frais engagés au titre de ces factures et le coût réel des travaux d'amélioration de l'immeuble n'était pas établi, alors même que la réalisation de travaux avait été constatée par la commune de Troyes, la cour n'a pas commis d'erreur de droit. S'agissant du bénéfice imposable au titre des terrains situés à Bréviandes, le moyen de cassation, qui n'est étayé par aucun élément, n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, M. A...n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt dans cette mesure.
Sur le règlement au fond :
7. Aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire ". Il y a lieu, par suite, de régler l'affaire au fond dans la mesure de la cassation prononcée au point 5.
8. Il résulte de l'instruction que M. A...a fait l'objet d'une enquête préliminaire pour des faits de travail dissimulé, dans le cadre de laquelle les services de police ont procédé à la perquisition de son domicile le 22 mars 2005 et à la saisie de documents. Ces documents ont été transmis à l'administration fiscale en vertu des dispositions de l'article L. 135 du livre des procédures fiscales qui prévoient une dérogation au secret fiscal en matière de lutte contre les activités non déclarées. L'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2004, à l'issue de laquelle, par trois propositions de rectifications, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés à M.A.... Ce dernier conteste la régularité de la procédure de contrôle dont il a fait l'objet et le bien-fondé de l'évaluation d'office des recettes de son activité dissimulée d'entrepreneur en bâtiment à partir de ses crédits bancaires et des factures découvertes sur son ordinateur, qui a permis à l'administration de déterminer le montant de taxe sur la valeur ajoutée due par l'entreprise ainsi que le montant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux mis à sa charge.
9. Par avis des 19 septembre et 10 novembre 2011, l'administration a procédé au dégrèvement des droits et pénalités auxquels M. A...a été assujetti au titre de l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des montants de 90 000 francs et de 34 000 francs figurant sur des chèques des 9 et 30 janvier 1999 et crédités sur son compte bancaire ouvert à la Banque Populaire. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. A... en ce qu'elle concerne l'imposition de ces sommes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
10. En premier lieu, M. A...soutient que l'administration a porté une atteinte disproportionnée à son droit au respect de sa vie privée tel que garanti par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales au motif que le vérificateur chargé des opérations de contrôle se serait rendu à son domicile le 13 décembre 2005 sans autorisation et préalablement à la réception du courrier l'informant d'une demande d'entretien. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a d'abord, sur le fondement de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, adressé le 21 octobre 2005 à M. A..., qui ne disposait pas de locaux professionnels, un avis de vérification de comptabilité précisant que le vérificateur se présenterait à son domicile le 8 novembre 2005, puis que l'administration l'a informé par une lettre recommandée qui lui a été présentée le 12 décembre 2005 du souhait du vérificateur de le rencontrer à son domicile pour " faire le point sur son activité au titre de l'année 2009 ". Dans ces conditions, M. A...n'est pas fondé à soutenir que l'intervention du vérificateur à son domicile le 13 décembre 2005, qui procédait de l'application des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et poursuivait un but légitime, constituerait une ingérence disproportionnée dans l'exercice de son droit au respect de la vie privée et du domicile garantis par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
11. En deuxième lieu, M. A...soutient que l'administration a également méconnu son droit au respect de la vie privée et du domicile tel que garanti par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en se fondant sur des documents saisis par les services de police dans le cadre d'une perquisition effectuée à son domicile le 22 mars 2005, au cours d'une enquête préliminaire relative à des faits de travail dissimulé, et en consultant ces documents, dont certains présentaient un caractère privé, hors sa présence. Il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que l'administration a exercé le 8 décembre 2005 son droit de communication prévu aux articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales auprès du substitut du procureur de la République et qu'elle a consulté, dans le cadre de l'exercice de ce droit, les documents saisis et placés sous scellés par la police judiciaire, et d'autre part, qu'aucun élément n'établit le caractère privé des documents, allégué par M.A..., ni, en tout état de cause, l'utilisation de ces documents pour les besoins de la procédure d'imposition, dès lors qu'il ressort des termes des propositions de rectification notifiées à M.A..., le 20 décembre 2005 et le 31 mai 2006, que le service s'est exclusivement fondé sur des relevés bancaires et des factures clients afin de procéder aux redressements litigieux.
12. En troisième lieu, M. A...n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité à laquelle l'administration a procédé du 8 novembre 2005 au 13 décembre 2005 en ce qui concerne l'année 1999, et du 8 novembre 2005 au 6 février 2006 en ce qui concerne les autres années en litige, aurait débuté avant l'avis de vérification, dont il résulte de l'instruction qu'il a été notifié le 21 octobre 2005 au requérant, ni qu'elle se serait déroulée sur une période trop brève, dès lors qu'il résulte des pièces versées aux débats que la vérification a essentiellement reposé sur l'analyse des crédits bancaires de l'intéressé faute de toute comptabilité présentée par M.A..., et qu'aucun élément ne vient établir que la brièveté des entretiens tiendrait au comportement ou à la volonté du vérificateur. Enfin, le moyen tiré de ce que M. A...n'aurait pu effectivement bénéficier d'un débat oral et contradictoire faute de disposer, compte tenu des saisies opérées par l'autorité judiciaire, des éléments utiles pour contester les documents et relevés bancaires consultés par l'administration ne peut qu'être écarté dès lors que l'administration avait exercé son droit de communication avant le début des opérations de contrôle, et que les pièces qu'elle avait obtenues dans ce cadre, et dont elle avait en tout état de cause fourni une copie au requérant, n'avaient pas à être soumises au débat contradictoire.
Sur le bien fondé des impositions en litige :
13. En premier lieu, M. A...soutient que des revenus fonciers, correspondant à des loyers perçus et déclarés en 1998 et en 2003, ont été inclus à tort dans ses bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, le requérant, à qui incombe la charge de la preuve, ne démontre pas, en produisant des bordereaux de remises de chèques et des copies des chèques, que les montants en litige correspondent à des paiements de loyers. Il ne démontre pas davantage que les montants déclarés au titre des revenus de l'année 1998 sont identiques aux montants taxés d'office par l'administration fiscale suivant la proposition de rectification du 20 décembre 2005 portant sur les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1999.
14. En deuxième lieu, s'il conteste l'inclusion de la somme de 1588 euros dans les revenus tirés de son activité occulte, au motif qu'elle correspondrait à un virement entre divers comptes personnels ouverts auprès de la Banque Populaire, il ne justifie pas de l'origine de cette somme en produisant des extraits d'opérations effectuées à partir du compte bancaire émetteur, ainsi qu'une attestation de l'établissement bancaire, et en particulier n'établit pas que la somme en cause proviendrait de son activité de loueur de biens ou d'une autre activité lucrative déclarée, alors même que l'administration fiscale fait état, sans être contredite, de la dissimulation du compte bancaire émetteur, découvert en cours de contrôle.
15. Par suite, M. A...n'est pas fondé à soutenir que l'imposition des sommes mentionnées aux points 13 et 14 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1999 est infondée et qu'il devrait, en conséquence, être déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondants. Pour les mêmes motifs, il n'est pas fondé à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'inclusion de ces mêmes sommes à son chiffre d'affaires.
16. En troisième lieu, M. A...soutient que deux sommes de 3 048,98 euros et 304,90 euros ont été rattachées à tort aux revenus tirés de l'exercice de son activité occulte au titre de 2003, en faisant valoir que ces deux crédits bancaires correspondent à des remboursements de prêts qu'il avait octroyés pour des montants de 20 000 francs et 2 000 francs, respectivement à sa soeur, MmeC..., et à un tiers, M.D.... Toutefois, M. A...n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité, la date et le montant du prêt familial et du prêt personnel dont il se prévaut, se bornant à produire, d'une part, la copie du chèque émis par Mme C... et une attestation établie par cette dernière postérieurement à la date du prêt qu'il prétend lui avoir accordé, et, d'autre part, une attestation de M. D...non datée. Dès lors, ce moyen ne peut qu'être écarté.
17. En quatrième et dernier lieu, s'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que le requérant a exercé son activité dissimulée d'entrepreneur en bâtiment en utilisant, notamment, la dénomination et le numéro d'identification au répertoire des établissements (SIRET) de l'entreprise Jeannot, avec l'accord de M.F..., son dirigeant, M. A...soutient que c'est à tort que le vérificateur a regardé l'ensemble des montants figurant sur les factures émises au nom de l'entreprise Jeannot découvertes sur son ordinateur personnel comme correspondant à des revenus qu'il a lui-même perçus entre 2000 et 2004. M. A...produit d'une part une attestation de M. F...faisant valoir que les factures en litige auraient été établies sur son ordinateur en raison d'une panne du matériel informatique de l'entreprise. Toutefois, cette attestation n'est étayée par aucun élément justifiant d'une indisponibilité du matériel informatique professionnel de M. F...durant les quatre années concernées et émane, au surplus, de la personne qui, ainsi qu'il résulte de l'instruction, a consenti à l'utilisation frauduleuse de la dénomination et du numéro SIRET de son entreprise. M. A...produit, d'autre part, quinze attestations de clients auxquels ont été fournies les prestations facturées, par lesquelles ils indiquent ne pas connaître M. A...ou ne pas lui avoir versé de sommes, et deux attestations de membres de sa famille attestant avoir procédé à des paiements entre les mains de M.F.... Dès lors que l'administration fiscale, qui n'a pas pris en compte, contrairement à ce que soutient M.A..., la facture réglée à un tiers, M.E..., a établi que l'ensemble des montants facturés étaient corroborés par des crédits bancaires non justifiés sur les comptes du contribuable, ce dernier ne rapporte pas, par la production de ces attestations, la preuve qui lui incombe de ce que les sommes en cause ne proviennent pas de l'exercice, sous le nom commercial " Jeannot " et non sous son propre nom, de son activité occulte.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande relative à ce chef de redressement.
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 21 avril 2016 de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé en tant qu'il s'est prononcé sur les suppléments d'impôt sur le revenu des années 1999 à 2004 portant sur les revenus provenant de l'activité non déclarée d'entrepreneur en bâtiment de M. A...imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge de M. A...à concurrence des impositions et des majorations mises à sa charge au titre des montants de 90 000 francs et de 34 000 francs figurant sur des chèques des 9 et 30 janvier 1999.
Article 3 : Le surplus des conclusions d'appel et du pourvoi de M. A...est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
