| France, Cour administrative d'appel, 1ère chambre, 14 décembre 2023, 21TL03189

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Elyctis a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015.

Par un jugement n° 1901476 du 4 juin 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2021 sous le n° 21MA03189 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03189 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et trois mémoires complémentaires enregistrés le 11 janvier 2022, le 24 février 2022 et le 22 juin 2022, la société Elyctis, représentée par Me Bouscasse, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les dispositions de l'article 44 sexies A du code général des impôts, dans sa version antérieure à celle qui est issue de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, devaient lui être appliquées en ce qu'elles lui permettaient l'application de l'abattement de 50 % qu'elles prévoient au titre de son exercice clos en 2015 ;

- cette interprétation est conforme à la doctrine référencée BOI-CTX-DG-20-10-20 n° 270, n° 280 et n° 295 ;

- le rescrit qu'elle a obtenu le 16 décembre 2009 est opposable à l'administration fiscale ;

- il a été porté une atteinte à l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent, garantie par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'application de l'article 44 sexies A du code général des impôts, dans sa version issue de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, permet l'application de l'abattement de 50 % au titre de l'exercice en litige, dès lors que l'année 2015 doit être regardée comme étant celle de sortie du dispositif de jeune entreprise innovante ;

- elle n'avait pas à informer l'administration de sa sortie du dispositif dès la clôture de l'exercice 2014 ;

- la prise de position retenue dans la réponse aux observations du contribuable du 3 septembre 2018 est opposable à l'administration ;

- la décharge des droits en principal entraînera celle des pénalités correspondantes.

Par quatre mémoires en défense, enregistrés le 8 novembre 2021, le 1er février 2022, le 31 mai 2022 et le 9 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante sont inopérants ou ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 3 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 16 juin 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Elyctis, qui a pour objet social le développement, la fabrication et la commercialisation de matériel électronique ou tous autres produits ou services, fait appel du jugement du 4 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Cette imposition procède de la remise en cause de l'abattement de 50 % prévu au I de l'article 44 sexies A du code général des impôts.

Sur les conclusions en décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

2. D'une part, aux termes de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Une entreprise est qualifiée de jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement lorsque, à la clôture de l'exercice, elle remplit simultanément les conditions suivantes : / (...) / 3° a. elle a réalisé des dépenses de recherche, définies aux a à g du II de l'article 244 quater B, représentant au moins 15 % des charges fiscalement déductibles au titre de cet exercice (...) ". L'article 244 quater B du même code dispose que : " (...) II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) / (...) / VI. - Un décret fixe les conditions d'application du présent article (...) ". Aux termes enfin de l'article 49 septies G de l'annexe III au même code, pris pour l'application de ces dispositions : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. (...) 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; / Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; / Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental (...) ".

3. D'autre part, aux termes du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts, dans sa version issue de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 : " 1. Les entreprises répondant aux conditions fixées à l'article 44 sexies-0 A sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés au titre du premier exercice ou de la première période d'imposition bénéficiaire, cette période d'exonération totale des bénéfices réalisés ne pouvant excéder douze mois. / Les bénéfices réalisés au titre de l'exercice ou période d'imposition bénéficiaire suivant cette période d'exonération ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant. / 2. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux entreprises qui réunissent les conditions fixées au 1 au cours de chaque exercice ou période d'imposition au titre duquel ou de laquelle l'exonération est susceptible de s'appliquer. / 3. Si à la clôture d'un exercice ou d'une période d'imposition l'entreprise ne satisfait plus à l'une des conditions requises pour bénéficier du statut de jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement, elle perd définitivement le bénéfice de l'exonération prévue au 1. Toutefois, le bénéfice réalisé au cours de cet exercice ou période d'imposition et de l'exercice ou période d'imposition suivant n'est soumis à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de son montant. / 4. La durée totale d'application de l'abattement de 50 % prévu au 1 et au 3 ne peut en aucun cas excéder douze mois ". L'article 37 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, dont le I a réduit la durée prévue au 4 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts de vingt-quatre à douze mois, dispose en son III que : " Le I est applicable au calcul de l'impôt sur les revenus ou impôt sur les sociétés pour les exercices ou périodes d'imposition commençant après le 31 décembre 2011 ".

4. Il résulte de l'instruction que la société Elyctis, qui a été créée le 15 octobre 2008, a bénéficié du régime d'allègement de l'imposition des bénéfices en faveur des jeunes entreprises innovantes, prévu par les articles 44 sexies-0 A et 44 sexies A du code général des impôts, consistant en une exonération totale d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'à l'exercice clos le 31 décembre 2014, puis d'une exonération à hauteur de 50 % au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Le service vérificateur a remis en cause l'application de cet abattement partiel, qui concerne le premier exercice non prescrit, au motif que la société ne remplissait plus les conditions prévues par l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts dès l'exercice clos le 31 décembre 2014 et que, n'ayant pas spontanément déclaré la perte du statut de jeune entreprise innovante, elle n'avait pas appliqué les dispositions du 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts.

5. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 28 juin 2018 que le service vérificateur a retenu que la société Elyctis avait réalisé, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2014, des dépenses de recherche pour un montant de 163 753 euros, représentant 13,59 % des charges fiscalement déductibles au titre de cet exercice. La société requérante propose, pour la première fois devant la cour, un nouveau décompte de ses dépenses de recherche, portées à 184 007 euros par la prise en compte d'une partie de la rémunération de M. B..., soit 15,27 % de ses charges fiscalement déductibles au titre de l'exercice clos en 2014.

6. Pour l'application des dispositions citées au point 2, peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique.

7. Il résulte de l'instruction que M. A... est employé par la société Elyctis en qualité de responsable de production et de maintenance. La production de notes, établies pour les besoins de la cause et se bornant à mentionner que l'intéressé a participé, en 2014, à l'opération de recherche et développement " scanner full page ID3 ", en travaillant sur les prototypes en développement durant les phases de conception, de réalisation et de tests, sous l'autorité d'un ingénieur et d'un titulaire d'un diplôme universitaire de technologie justifiant de plus de vingt ans d'expérience, ne permet pas de considérer que ce salarié aurait réalisé des opérations nécessaires à des travaux de recherche. Il en est de même des bulletins de salaire de M. A..., qui sont dépourvus de précision sur ce point, ainsi que de l'attestation de ce dernier, également établie pour les besoins de la cause le 21 février 2022. Enfin, la production de tableaux récapitulatifs des heures consacrées par l'intéressé à des travaux de recherche, non assortis des justificatifs correspondants, qui ne sauraient être constitués par les feuilles de temps non datées et non nominatives versées au dossier, ne permet pas davantage d'établir une telle affectation, ni en tout état de cause le nombre d'heures consacrées à ces travaux. Dans ces conditions, M. A... ne peut être qualifié de technicien de recherche au sens du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Il s'ensuit que c'est à bon droit que sa rémunération, même pour partie, n'a pas été prise en compte par l'administration au titre des dépenses de recherche mentionnées au 3° a de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts. Il en résulte que les dépenses de recherche réalisées par la société Elyctis au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2014 ont représenté moins de 15 % des charges fiscalement déductibles au titre de cet exercice et qu'à la clôture de ce dernier, la société ne satisfaisait donc plus à l'une des conditions requises pour bénéficier du statut de jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement.

8. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que la société Elyctis a perdu définitivement, au titre de son exercice clos le 31 juillet 2014, le bénéfice de l'exonération totale d'impôt sur les sociétés prévue au 1 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts. Toutefois, aucune disposition ne permettait au service vérificateur de remettre en cause le bénéfice, au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2015, de l'exonération à hauteur de 50 %, au seul motif que, ne procédant pas au suivi annuel du respect des conditions requises pour bénéficier du statut de jeune entreprise innovante, la société Elyctis n'avait ni informé l'administration de sa sortie du dispositif dès l'exercice 2014, ni explicitement appliqué les dispositions du 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts. Par suite, comme le soutient la société Elyctis, c'est à tort que le vérificateur a remis en cause, sur ce fondement, l'application de cet abattement au titre de l'exercice en litige.

9. En troisième lieu, toutefois, le directeur départemental des finances publiques du Gard a fait valoir, au cours de l'instance devant le tribunal administratif de Nîmes, que le bénéfice de l'exonération de 50 % prévue au 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts n'était pas applicable à l'exercice clos le 31 décembre 2015, dès lors que la durée totale maximale d'application de cet abattement avait été réduite de vingt-quatre à douze mois par la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011. Le III de l'article 37 de cette loi a prévu que la nouvelle durée maximale d'application de l'abattement de 50 % était applicable au calcul de l'impôt sur les sociétés pour les exercices d'imposition commençant après le 31 décembre 2011. Cette durée de douze mois était donc opposable à la société Elyctis, qui a perdu la qualité de jeune entreprise innovante au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2014. La circonstance qu'elle a bénéficié du statut de jeune entreprise innovante avant l'intervention de la loi du 28 décembre 2011 n'est pas de nature à lui ouvrir le droit à l'application du délai de vingt-quatre mois prévu dans la version antérieure du 4 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts. Il en résulte, dès lors que la société Elyctis ne relevait plus du statut de jeune entreprise innovante dès l'exercice clos en 2014, au titre duquel elle aurait dû bénéficier d'une exonération limitée à 50 %, que l'administration fiscale a pu, pour ce motif, sans méconnaître les dispositions précédemment citées du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts, remettre en cause le bénéfice de ce même abattement au titre de l'exercice clos en 2015.

10. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Si ces stipulations ne font en principe pas obstacle à ce que le législateur ou le pouvoir réglementaire adoptent de nouvelles dispositions remettant en cause des droits patrimoniaux découlant de lois ou règlements en vigueur, ayant le caractère d'un bien au sens de ces stipulations, c'est à la condition de ménager un juste équilibre entre l'atteinte portée à ces droits et les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier.

11. La société Elyctis soutient qu'ayant bénéficié du statut de jeune entreprise innovante avant l'intervention de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, elle disposait d'une espérance légitime de bénéficier, à l'occasion de la perte du statut de jeune entreprise innovante, de l'abattement de 50 % prévu au 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts au titre de deux exercices, constitutive d'un bien au sens des stipulations précitées.

12. Toutefois, il résulte des travaux préparatoires à la loi du 28 décembre 2011 que la limitation des exonérations d'impôt sur les sociétés qu'elle prévoit pour les jeunes entreprises innovantes a constitué une contrepartie à la révision, plus avantageuse pour ces entreprises, des taux dégressifs et des plafonds des allègements de cotisations sociales qui leur étaient applicables depuis l'intervention de la loi de finances pour 2011. En lien avec l'objectif initial du dispositif des jeunes entreprises innovantes, qui est de favoriser la croissance économique sur le plan national, cette révision vise à limiter la hausse des cotisations sociales à partir de la cinquième année d'entrée dans le dispositif, une hausse trop rapide étant de nature à fragiliser ces entreprises dans une période de consolidation importante et à limiter les embauches alors qu'elles ont un fort potentiel de création d'emploi. Elle permet également que la contribution des jeunes entreprises innovantes à l'effort d'équilibre budgétaire soit portée par celles qui réalisent des exercices bénéficiaires. Il en résulte que cette modification législative est justifiée par un motif d'intérêt général.

13. Dans ces conditions, à supposer même que la société Elyctis disposait d'une espérance légitime de bénéficier, après avoir perdu le statut de jeune entreprise innovante, de l'abattement de 50 % prévu au 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts au titre de deux exercices, les dispositions de l'article 37 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, qui réduisent à douze mois la durée totale maximale d'application de cet abattement et qui portent une atteinte limitée à cette espérance, ne sauraient être regardées comme méconnaissant les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

14. En cinquième lieu, d'une part, la société Elyctis n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-10-20 n° 270, n° 280 et n° 295, qui précise que la loi fiscale ne dispose en principe que pour l'avenir et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application, laquelle n'a pas d'effet rétroactif.

15. D'autre part, la société Elyctis n'est pas fondée à se prévaloir, pour faire échec à l'application de l'article 37 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de la prise de position de l'administration révélée par un rescrit établi le 16 décembre 2009 sur la base d'une législation abrogée par cette loi.

16. Enfin, les énonciations de la réponse aux observations du contribuable du 3 septembre 2018, selon lesquelles les dispositions du 3 du I de l'article 44 sexies A du code général des impôts laissent " à l'entreprise qui ne remplit plus le minimum requis des dépenses de recherche, une demi exonération des bénéfices au titre de deux exercices " et " les bénéfices de l'exercice 2014 de la société Elyctis ont fait l'objet d'une exonération totale d'impôt sur les sociétés et ceux de l'exercice 2015 ont été partiellement imposés (50 %), conformément au calendrier de la jeune entreprise innovante non remis en cause ", ne constituent pas une prise de position formelle dont la société requérante peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. La société requérante ne peut en outre invoquer à ce titre les dispositions de l'article L. 124-2 du code des relations entre le public et l'administration, qui se bornent à prévoir que toute personne contrôlée à sa demande peut opposer, à l'administration dont elles émanent, les conclusions expresses d'un tel contrôle.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que la société Elyctis doit être déchargée des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé des impositions contestées doit être écarté.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Elyctis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Elyctis est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Elyctis et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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