Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile immobilière Elinya a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et des pénalités correspondantes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2001597 du 14 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Elinya a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société Elinya.
Procédure devant la cour :
Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 3 septembre 2021, le 26 octobre 2021 et le 6 décembre 2021 sous le n° 21MA03787 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03787 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de remettre partiellement à la charge de la société Elinya les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, à hauteur de 67 673 euros.
Il soutient que :
- le service n'a pas manqué à son obligation de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à propos des rehaussements correspondant aux immobilisations comptabilisées à tort en charges au titre des exercices clos en 2014 et 2015 dès lors que la société Elinya les avait acceptés expressément et sans condition ;
- le service n'a pas manqué à son obligation de saisine de cette commission à propos du rehaussement correspondant à des charges bancaires non justifiées au titre de l'exercice clos en 2014 dès lors que la société Elinya l'avait tacitement accepté.
Par deux mémoires, enregistrés le 8 octobre 2021 et le 5 novembre 2021, la société Elinya, représentée par Me Frances, conclut au rejet de la requête et à ce que l'Etat lui verse une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le désaccord quant aux rehaussements correspondant à des immobilisations comptabilisées à tort en charges au titre des exercices clos en 2014 et 2015 persistait dès lors qu'un débat s'était noué avec le service quant à la possibilité de comptabiliser un amortissement exceptionnel ;
- le désaccord quant au rehaussement correspondant aux charges bancaires non justifiées persistait dès lors qu'il aurait pu faire l'objet d'un débat devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- faute de saisine de cette commission, elle a été privée d'une garantie substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.
Par ordonnance du 13 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Restino,
- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,
- et les observations de Me Guignard, substituant Me Frances, représentant la société Elinya.
Considérant ce qui suit :
1. La société Elinya a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 ainsi que des rehaussements de ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Il en est résulté des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant, en droits et pénalités, de 37 145 euros et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour des montants, en droits et pénalités, de 101 391 euros et 7 678 euros respectivement au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Après le rejet de sa réclamation, la société Elinya a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de ces impositions. Le 17 mai 2021, en cours d'instance, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault a prononcé un dégrèvement d'un montant de 26 923 euros en droits et pénalités, correspondant à une fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014, assise du chef de la réintégration d'apports en compte-courant d'associé non justifiés d'un montant de 68 449 euros. Par un jugement du 14 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a, en son article 1er, prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de ce dégrèvement, en son article 2, prononcé la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, en son article 3, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en son article 4, rejeté le surplus des conclusions de la demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement et demande à la cour de le réformer en annulant son article 2 et en remettant partiellement à la charge de la société Elinya les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 à hauteur de 67 673 euros en droits et pénalités.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par le tribunal administratif :
2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ", aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d'immobilisation " et aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.
3. D'une part, il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 28 février 2017, le service a notifié à la société Elinya des rehaussements de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 correspondant à des immobilisations comptabilisées à tort en charges déductibles. Dans ses observations du 27 avril 2017, la société a indiqué : " Ce chef de rectification est accepté. / Corrélativement, il est relevé que, sauf dans les cas manifestement abusifs, l'administration admet de ne pas opposer les dispositions de l'article 39 B du CGI lorsque l'entreprise a inscrit à tort des éléments d'actifs amortissables en frais généraux (Inst. 30-12-2005, 4A-13-05 n° 36 ; BOI-BIC-CHG-20-10-10 n° 160, 13 octobre 2014). / La société va, en conséquence, inscrire le bien à l'actif de de son bilan au titre de l'exercice de la rectification et constater un amortissement exceptionnel correspondant aux dotations qui auraient dû être pratiquées au cours des exercices antérieurs ". Dans la réponse aux observations du contribuable du 10 mai 2017, le service a pris acte de l'accord de la société sur ce chef de rehaussement et lui a indiqué que l'enregistrement d'un amortissement exceptionnel n'était toléré par la doctrine administrative invoquée que sous certaines conditions qui n'étaient pas satisfaites en l'espèce. Dans sa lettre du 30 mai 2017, la société a demandé au service de saisir la commission départementale des impôts " pour l'ensemble des questions de fait soulevées par les redressements à l'égard desquels persiste le différend entre la SCI Elinya et l'administration ". Contrairement à ce que soutient la société Elinya, elle avait expressément accepté les rehaussements correspondant aux immobilisations comptabilisées à tort en charges déductibles dans ses observations du 27 avril 2017, sans subordonner cette acceptation à la condition tenant à l'enregistrement d'un amortissement exceptionnel. La circonstance qu'une discussion se soit engagée entre la société Elinya et le service vérificateur à propos de la possibilité de comptabiliser un tel amortissement ne permet pas d'infirmer cette analyse. Par suite, le ministre est fondé à soutenir qu'aucun désaccord ne persistait au sujet de ces rehaussements.
4. D'autre part, il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification susmentionnée, le service a notifié à la société Elinya des rehaussements de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014 correspondant à des charges bancaires non justifiées. Dans ses observations susmentionnées du 27 avril 2017, la société Elinya n'a pas évoqué ce rehaussement. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que la société Elinya avait tacitement accepté ce rehaussement, à propos duquel aucun désaccord ne persistait.
5. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a considéré que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015, assises du chef de ces rehaussements, ont été établies suivant une procédure irrégulière faute de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'il en a prononcé la décharge.
6. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Elinya devant la cour et le tribunal administratif à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 assises du chef, d'une part, des rehaussements correspondant à des immobilisations comptabilisées à tort en charges déductibles et, d'autre part, du rehaussement correspondant à des charges bancaires non justifiées.
En ce qui concerne les autres moyens :
7. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, à la demande expresse de son dirigeant, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
8. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice s'est rendue le 14 décembre 2016, les 9, 19 et 27 janvier 2017 dans les locaux de M. A..., expert-comptable de la société Elinya à la demande, formulée le 9 décembre 2016, par le gérant de cette dernière. La société Elinya n'établit pas qu'à ces occasions, la vérificatrice se serait refusée à tout échange de vues avec son mandataire. Par suite, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice doit être écarté.
9. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été exposé ci-avant que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.
10. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015, en tant que cette décharge excède la somme de 67 673 euros en droits et pénalités.
Sur les frais liés au litige :
11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la société Elinya, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes qui ont été déchargés au profit de la société Elinya au titre des exercices clos en 2014 et 2015 sont remises à sa charge à hauteur de 67 673 euros.
Article 2 : Le jugement n° 2001597 du tribunal administratif de Montpellier du 14 juin 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Les conclusions présentées par la société Elinya au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société civile immobilière Elinya.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023.
La rapporteure,
V. RestinoLe président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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