Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... D... et Mme C... D... née B... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2001116 du 6 avril 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 1er juin 2021, M. et Mme D..., représentés par Me Becker, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 400 euros sur le fondement des dispositions de " l'article 700 du code de procédure civile " et de le condamner aux entiers dépens.
Ils soutiennent que :
- la méthode de reconstitution des recettes est viciée dans son principe ; l'administration ne pouvait légalement procéder à une reconstitution de recettes alors qu'elle n'a pas rejeté la comptabilité de la SASU Snack Kilic ; c'est à tort que le vérificateur a retenu, pour déterminer le coefficient de marge de cette société exerçant une activité de restauration rapide, une entreprise de débitant de boissons ; c'est également à tort qu'il a été tenu compte, pour déterminer le chiffre d'affaires de l'année 2016, de l'intégralité de ses approvisionnements au lieu des seuls achats de matières premières entrant dans le cycle de production ; cette méthode conduit à retenir un chiffre d'affaires supérieur à celui des anciens exploitants du fonds, ce qui démontre le caractère exagéré des recettes ainsi reconstituées ; ils peuvent utilement remettre en cause la reconstitution de recettes, contrairement à ce que soutient le service, en soulevant le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ;
- c'est à tort que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la SASU Snack Kilic le produit de la cession d'un fonds de commerce ; M. D... était en droit d'encaisser le prix de cession de ce fonds de commerce dès lors qu'il en avait réglé le prix d'acquisition et disposait en conséquence d'une créance contre la SASU Snack Kilic ; aucun enrichissement ne peut dès lors lui être opposé ;
- c'est à tort que l'administration a considéré M. D... comme " maître de l'affaire ", alors que les salariés de la société géraient seuls une partie importante des encaissements.
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- le moyen tiré de ce que le service aurait méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme est inopérant en ce qui concerne l'établissement de l'impôt ;
- à titre subsidiaire, il est demandé, en tant que de besoin, une substitution de base légale tendant à fonder les rectifications sur le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- les autres moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Bourguet-Chassagnon,
- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SASU Snack Kilic, dont M. D... est le président et l'associé unique, exerce une activité de restauration rapide dans la commune de Forbach. Cette société a été rendue destinataire le 4 février 2019 d'un avis de vérification de comptabilité pour procéder au contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que de deux mises en demeure de déposer les déclarations de résultat de l'exercice du 3 juillet 2015 au 31 décembre 2016 et de celui clos le 31 décembre 2017. La SASU Snack Kilic a été placée en redressement judiciaire le 5 mars 2019 puis en liquidation judiciaire le 7 mai 2019. A l'issue du contrôle, le service a adressé au mandataire liquidateur judiciaire de la SASU Snack Kilic une proposition de rectification du 5 juin 2019 par laquelle ont été notifiés à cette société des rehaussements de ses bases imposables au titre des exercices clos en 2016 et 2017, selon la procédure de taxation d'office, compte tenu du dépôt tardif des déclarations de résultat 2016 et 2017, au-delà du délai de trente jours à compter des mises en demeure. En conséquence, le service a notifié à M. et Mme D..., par une proposition de rectification du 12 juin 2019, selon la procédure contradictoire, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison de revenus réputés distribués par cette société. Les contribuables n'ayant pas présenté d'observations en réponse à cette notification, les suppléments d'imposition mis à la charge de M. et Mme D..., assortis de l'intérêt de retard et de pénalités, ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2019, pour un montant total de 44 699 euros au titre des années 2016 et 2017. M. et Mme D... ont présenté le 19 novembre 2019 une réclamation visant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet du 13 janvier 2020. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 6 avril 2021, par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations mises à leur charge.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'évaluation des revenus distribués :
S'agissant de la charge de la preuve :
2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".
3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme D..., en s'abstenant de répondre à la proposition de rectification du 12 juin 2019, ont tacitement accepté les compléments d'imposition en litige. Dès lors, il leur appartient, en vertu des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à leur charge.
S'agissant des omissions de recettes :
4. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent d'abord que l'administration ne pouvait procéder à une reconstitution de ses recettes sans avoir au préalable rejeté la comptabilité de la SASU Snack Kilic, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 5 juin 2019 notifiée selon la procédure de taxation d'office au liquidateur judiciaire de cette société énumère les diverses carences de sa comptabilité. Après avoir relevé l'importante discordance entre les coefficients de marge brut tels que déclarés tardivement par la SASU Snack Kilic et ceux constatés par l'administration, le service a souligné que les pièces de recettes n'avaient pas été présentées à l'occasion du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée, que les déclarations de résultats ne faisaient pas état d'immobilisations corporelles ni de stock de marchandises, que les comptes de résultat annexés aux déclarations de résultat indiquaient des charges salariales qui ne concordaient pas avec les montants figurant dans les déclarations automatisées des données sociales unifiées (DADS-U) et que les acquisitions et cessions des deux fonds de commerce n'étaient pas comptabilisées aux bilans de l'entreprise. Le ministre indique enfin, sans être contesté, que lors de la vérification de comptabilité, M. D... n'a remis aucune des pièces justificatives demandées, à l'exception de l'état préparatoire du grand livre. Au vu de ces irrégularités, l'administration a pu, à bon droit, tenir la comptabilité de la SASU Snack Kilic comme non probante et procéder à une reconstitution de ses recettes pour l'ensemble de la période en litige.
5. Pour déterminer les recettes de la SASU Snack Kilic, l'agent en charge du contrôle a tout d'abord relevé que le coefficient de marge brut hors taxe ressortant des déclarations tardives de la société n'était pas crédible en comparaison avec le coefficient de marge brut moyen des entreprises de restauration rapide dans le département de la Moselle pour l'année 2016. Il a ensuite déterminé le coefficient de marge brut hors taxe moyen dans la ville de Forbach à partir de l'analyse de trois entreprises exerçant dans les mêmes conditions une activité similaire à celle de la SASU Snack Kilic. Il a appliqué un taux réduit de 10% à ce coefficient de marge brut moyen pour déterminer le coefficient de marge toutes taxes comprises avant de calculer le produit de ce coefficient TTC aux montants des achats revendus. Les résultats ainsi reconstitués ont fait ressortir une discordance de 87 979 euros et de 93 622 euros par rapport aux résultats déclarés tardivement par la société au titre des exercices clos en 2016 et 2017.
6. La circonstance que le calcul du coefficient de marge brut moyen hors taxe des entreprises de restauration rapide dans le département de la Moselle effectué par l'agent en charge du contrôle ait été erroné demeure sans incidence dès lors que le coefficient effectivement appliqué pour déterminer les résultats de la société au titre de 2016 ne résulte pas de ce calcul et qu'en tout état de cause, le coefficient de 2,882 retenu demeure inférieur au coefficient moyen départemental après correction, lequel s'établit à 2,967. Par ailleurs, en se bornant à reprocher au service d'avoir utilisé comme entreprise comparable une entreprise de débitant de boissons et d'avoir pris en compte le montant intégral des achats revendus sans préciser ni justifier la part de ceux-ci n'entrant pas dans les matières premières utilisées dans le cycle de production, les requérants ne démontrent pas que la méthode de reconstitution des recettes imposables de la société, laquelle présente nécessairement un caractère approximatif, aboutirait à retenir des bases d'imposition exagérées. Enfin, s'ils se prévalent de ce que les résultats déclarés tardivement correspondent aux résultats déclarés en 2013 par le précédent exploitant du fonds de commerce, ils ne justifient pas que les conditions d'exploitation n'ont pas évolué depuis 2013. Dans ces conditions, les requérants ne démontrent pas le caractère exagéré des impositions mises à la charge de la SASU Snack Kilic dont découle le montant des distributions imposé entre leurs mains.
7. En troisième lieu, les requérants ne peuvent pas utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale.
S'agissant du produit de la cession du fonds de commerce sis à Stiring-Wendel :
8. En quatrième lieu, la SASU Snack Kilic a acquis le 20 septembre 2015 un fonds de commerce sis à Stiring-Wendel pour un montant de 22 000 euros. Constatant qu'aucune dette envers le cédant n'avait été inscrite en comptabilité et que le paiement du prix d'acquisition du fonds ne ressortait pas de l'examen des comptes de trésorerie de la société, l'administration a considéré que l'accroissement de la valeur de l'actif résultant de cette acquisition procédait d'une libéralité consentie par une personne, autre que la société, qui avait réglé le prix de cette acquisition au cédant. Le montant de 22 000 euros correspondant à cette libéralité a été réintégré par le service dans le résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos en 2016. Les requérants ne soulèvent aucun moyen en ce qui concerne l'imposition de ce produit au titre des bénéfices réalisés par la société. Ils admettent par ailleurs que M. D... a effectivement encaissé cette somme mais contestent en revanche l'imposition entre leurs mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, du produit de la cession de ce fonds de commerce intervenue le 29 août 2016 pour un montant identique de 22 000 euros en soutenant que l'encaissement du prix de cession par M. D... était justifié par l'avance qu'il aurait consenti à la SASU Snack Kilic en acquittant lui-même le prix d'acquisition de ce fonds de commerce en 2015. Toutefois, alors qu'aucune dette sociale n'avait été comptabilisée par la société envers M. D... en 2015, et faute de justifier par tout moyen du paiement du prix d'acquisition de ce fonds de commerce, les requérants ne démontrent pas l'existence de la créance dont ils se prévalent et, par suite, ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré de la rectification en litige.
En ce qui concerne l'appréhension des revenus réputés distribués :
S'agissant de l'appréhension du produit de la cession du fonds de commerce :
9. En cinquième lieu, aux termes des dispositions de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".
10. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer est le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. Les sommes mises à disposition des associés non prélevées sur les bénéfices ont, sauf preuve contraire apportée par les associés, le caractère de revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
11. Pour imposer l'ensemble des revenus regardés comme distribués par la société à son associé unique, le service s'est fondé sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en invoquant initialement dans la proposition de rectification la qualité de maître de l'affaire de M. D.... Si la qualité de maître de l'affaire n'est, ainsi qu'il vient d'être dit au point précédent, pas de nature à rapporter la preuve de la distribution de revenus aux associés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration fait toutefois valoir en défense que, s'agissant de la cession du fonds de commerce sis à Stiring-Wendel du 29 août 2016, le produit acquitté par le cessionnaire d'un montant de 22 000 euros a été encaissé directement par M. D... et n'a fait l'objet d'aucune inscription en comptabilité. Dès lors que, comme il a été dit plus haut, les requérants admettent, aux termes de leurs propres écritures, que M. D... a effectivement encaissé le produit de la cession du fonds de commerce en cause en 2016, l'administration peut, en conséquence, être regardée comme démontrant, ainsi qu'il lui incombe de le faire, que le produit de cette cession, qui n'a pas été prélevé sur les bénéfices au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, a été effectivement appréhendé par l'associé unique de la société au titre de l'année 2016.
S'agissant de l'appréhension des revenus réputés distribués découlant des rehaussements notifiés à la SASU Snack Kilic :
12. En dernier lieu, aux termes des dispositions de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
13. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.
14. Dans le cadre de sa requête d'appel, le ministre demande, à titre subsidiaire, que soient substituées aux dispositions de l'article 109, 1, 2° du code général des impôts celles du 1° du 1 de ce même article, à titre de base légale des rehaussements litigieux. Cette substitution peut en l'espèce être faite sans priver les requérants d'aucune des garanties relatives à la procédure d'imposition, pour ce qui concerne le surplus des revenus distribués, lesquelles découlent des rectifications des bases imposables de la SASU Snack Kilic.
15. Il résulte de l'instruction que le résultat imposable de la SASU Snack Kilic s'est élevé, après contrôle, à 89 134 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et à 22 343 euros au titre de l'exercice clos en 2017 du fait de la réintégration dans ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés de libéralités consenties à cette société lors de l'acquisition de deux fonds de commerce et d'omissions de recettes. Ces bénéfices et produits non déclarés n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent, par suite, en application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
16. Pour regarder M. D... comme seul maître de l'affaire, l'administration s'est fondée sur les circonstances que celui-ci est l'associé unique de la SASU Snack Kilic et qu'il en est le président. En se bornant à soutenir que les salariés de la SASU Snack Kilic géraient seuls une partie importante des encaissements, les requérants ne contestent pas sérieusement ces éléments. Il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que M. D... était le seul maître de l'affaire. Le service pouvait dès lors et à juste titre présumer l'appréhension par ce dernier des revenus distribués par la SASU Snack Kilic.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.
Sur les frais liés à l'instance :
18. En vertu des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme D... doivent, dès lors, être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D..., à Mme C... D... née B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président,
M. Agnel, président-assesseur,
Mme Bourguet-Chassagnon, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023.
La rapporteure,
Signé : M. Bourguet-ChassagnonLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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N° 21NC01570
