| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre - formation à 3, 27 juin 2017, 15BX00860

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Conti a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010 pour un montant total de 17 846 euros de droits et 8 312 euros de pénalités.

Par un jugement n° 1201320 du 5 février 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 13 mars 2015, la SCI Le Conti, représentée par Me A..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 5 février 2015 du tribunal administratif de Toulouse ;

2°) de la décharger des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010 pour un montant total de 17 846 euros de droits et 8 312 euros de pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- de nombreuses erreurs matérielles et procédurales ont été commises par le service vérificateur privant ainsi le contribuable des garanties légales dont s'accompagne une vérification de comptabilité ;

- elle ne pouvait faire l'objet d'une procédure de taxation d'office concernant les mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009 et janvier et avril 2010 dès lors que l'administration ne lui avait pas adressé les mises en demeure qui auraient dû sanctionner le non dépôt des déclarations mensuelles de TVA. Ainsi, elle aurait dû faire l'objet de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- les périodes susévoquées ont été taxées deux fois en violation de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales. Le service aurait dû effectuer ses taxations sur les périodes intercalaires n'ayant pas été préalablement taxées. L'administration a effectué une taxation en matière de TVA sous le chef de TVA à régulariser alors que cette taxation faisait double emploi avec les rappels de TVA de 11 000 euros qui lui étaient réclamés. Le tribunal aurait donc dû la décharger de la somme de 6 846 euros ;

- les rappels de TVA ne pouvaient être proposés exercice par exercice alors qu'ils relevaient de procédures de taxation différentes ;

- en matière de procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe à l'administration. Or, le vérificateur n'avait donné aucune indication précise sur ses recherches et les anomalies rencontrées alors que le comptable de la société lui avait communiqué toutes les informations qu'il avait sollicitées. La dernière réunion du 5 mai 2011 n'a jamais eu lieu ce qui constitue un manquement grave aux garanties du contribuable vérifié. Elle a été avertie de l'annulation de cette réunion par téléphone et de la poursuite du contrôle dont elle faisait l'objet par voie écrite. Elle n'a donc pu débattre de manière orale et contradictoire ;

- le fait que l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur, ait de sa propre initiative interrompu le contrôle, a privé le contribuable de la garantie de solliciter un recours auprès du supérieur hiérarchique ;

- en procédure contradictoire, le contribuable vérifié bénéficie de la possibilité de répondre à une proposition de rectification dans un délai de soixante jours et non de trente jours s'il en fait la demande en vertu du deuxième alinéa de l'article L. 57 du LPF. La proposition de rectification du 12 avril 2011 comportant des rappels et rectifications décidés dans le cadre de la procédure contradictoire, elle aurait dû bénéficier des dispositions les plus favorables et non de celles prévues par la procédure de taxation d'office.

Sur les avis de mise en recouvrement :

- les avis de mise en recouvrement sont irréguliers. Les sommes ont été mises à la charge de la " SARL Le Conti exploitation de bar " et non à celle de la " SARL Le Conti " ;

- les sommes mises en recouvrement l'ont été sur des périodes différentes de celles au titre desquelles elles ont été notifiées ;

- les avis de mise en recouvrement méconnaissent les exigences de l'article R. 526-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où sur l'exercice de juillet 2009 à juin 2010, deux mises en recouvrement sont intervenues à quinze jours d'intervalle alors qu'une seule vérification de comptabilité était menée par la DGFIP du Lot ;

- ils ont été émis de manière prématurée le 17 août 2011 dès lors que le 2 août 2011, la société venait de présenter ses observations à la lettre du 7 juillet 2011 et qu'elle était donc toujours en droit de saisir la commission départementale des impôts directs ou l'interlocuteur départemental, voire de solliciter un recours hiérarchique.

Sur le bien-fondé des impositions :

- certaines périodes ont été taxées deux fois en violation de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales. Le service aurait dû effectuer ces taxations sur les périodes intercalaires n'ayant pas été préalablement taxées. En effet, l'administration a effectué une taxation en matière de TVA sous le chef de TVA à régulariser alors que cette taxation faisait double emploi avec les rappels de TVA de 11 000 euros qui lui étaient réclamés ;

- les majorations pour manquements délibérés sont insuffisamment motivées et ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

- de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur de 3 300 euros correspondant aux pénalités appliquées aux rappels consécutifs à l'absence de souscription des déclarations de TVA ;

- de rejeter le surplus des conclusions de la requête de la SARL Le Conti.

Il soutient que :

- lorsque la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise ou du comptable, il appartient au contribuable vérifié qui soutient avoir été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire d'en apporter la preuve. La procédure de contrôle s'est déroulée au siège de l'entreprise entre le 14 février et le 7 avril 2011. La société n'a pas présenté des documents qui lui avaient été demandés. Si le gérant a été averti de l'annulation de la réunion prévue le 5 mai 2011 et du fait que le vérificateur ne se déplacerait plus, il lui a cependant été indiqué qu'il disposait toujours de la possibilité de fournir les documents manquants. Le courrier du 12 avril 2011 démontre que le contrôle sur place s'est déroulé de manière contradictoire et que la vérificatrice a fait part de tous les rehaussements envisagés à la requérante ;

- le vérificateur n'est pas tenu de délivrer au contribuable vérifié, avant la proposition de rectification, une information sur les rehaussements qu'il envisage ;

- la société ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée de la garantie constituée par la saisine du supérieur hiérarchique dès lors qu'elle n'a pas demandé la saisine de ce dernier. L'appel téléphonique du supérieur hiérarchique n'est pas de nature à l'avoir privée de la possibilité d'un recours hiérarchique effectif auprès de ce dernier ;

- la proposition de rectification ayant été adressée à la société le 12 avril 2011, la réponse de celle-ci aux appels notifiés selon la procédure de taxation d'office auraient dû parvenir à l'administration avant le 13 mai 2011, l'absence de réponse dans le délai légal valant acceptation tacite de ces redressements. En effet, l'obligation de notifier les bases d'imposition taxées d'office et le montant des rappels de TVA en résultant n'impose pas à l'administration d'inviter le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification. De même, il n'était pas possible de porter le délai de réponse à soixante jours dès lors que cette mesure ne vise que la seule procédure de rectification contradictoire en vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Ainsi et bien que la requérante ait sollicité, le 22 avril 2011, l'octroi d'un délai supplémentaire de trente jours, les rappels de TVA notifiés dans le cadre de la procédure de taxation d'office pour défaut de dépôt des déclarations CA3 pouvaient être considérés comme acceptés tacitement en l'absence de réponse dans le délai de trente jours. Elle aurait pu adresser deux courriers en réponse à la proposition de rectification selon la procédure appliquée ;

- aucune proposition de rectification n'avait été adressée à la SARL au titre des périodes concernant les mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009 et janvier et avril 2010 et aucun rappel n'avait été mis en recouvrement à ce titre. C'est seulement à l'issue du contrôle sur place que le vérificateur a procédé à la taxation d'office en matière de TVA concernant ces mois, pour défaut de dépôt des déclarations CA3. L'article L. 51 du livre des procédures fiscales ne fait d'ailleurs pas obstacle à ce que l'administration procède à une vérification de comptabilité après avoir effectué un contrôle sur pièces ;

- les articles L. 66 et suivants du LPF ne conditionnent pas la validité de la procédure de taxation d'office en matière de TVA à l'envoi préalable d'une mise en demeure ;

- le rappel de TVA notifié dans le cadre de la procédure de taxation d'office concerne le mois d'avril 2010 et non le mois de mars 2010. La société n'a pu être induite en erreur sur le mois concerné ;

- la TVA à régulariser correspond à la TVA qui a été trop déduite sur les déclarations déposées. Ce rappel ne peut donc avoir d'incidence sur les rappels motivés par l'absence de dépôt des déclarations mensuelles. Deux rappels ont été notifiés sur la base de motifs distincts et de procédures différentes ;

- les impositions supplémentaires figurant sur les avis de mise en recouvrement ont été mises à la charge de la société requérante. Aucune confusion ne peut être réalisée entre la requérante et une autre société ;

- les avis de mise en recouvrement sont conformes aux exigences de l'article R. 526-1 du livre des procédures fiscales. L'administration n'était pas tenue d'indiquer la procédure suivie sur ces avis ;

- la société, qui disposait d'un délai d'un mois pour saisir la commission départementale des impôts, a indiqué, par courrier du 2 août 2011, qu'elle ne sollicitait pas la saisine de cette commission ; elle n'a pas non plus demandé à bénéficier d'un recours hiérarchique ;

- les irrégularités des avis de mise en recouvrement sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; ainsi, l'article L. 80 CA du LPF n'est pas applicable ;

- aucun rappel de TVA ne fait doublon ; la TVA à régulariser restant due correspond uniquement à de la TVA trop déduite sur les déclarations de TVA déposées et n'a aucun rapport avec le rappel effectué concernant les déclarations non déposées ;

- les rappels de TVA motivés par l'absence de dépôt des déclarations mensuelles ne pouvaient être assortis de la majoration de 40 %. L'application de la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts doit être appliquée à la place de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729. du code général des impôts. Un dégrèvement sera prononcé en ce sens. En revanche, s'agissant du rappel de TVA à reverser, l'application de la majoration pour manquement délibéré a été motivée dans la proposition de rectification et elle est justifiée dès lors que la société a sciemment minoré la TVA qu'elle aurait dû régler et a, en conséquence, volontairement minoré son impôt.

Par ordonnance du 14 décembre 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 février 2017 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sabrina Ladoire,

- et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Le Conti, qui exerce une activité de bar-brasserie à Cahors, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010, étendue au 31 décembre 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). L'administration fiscale a taxé d'office cette société, sur le fondement de l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales, au titre des mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009 et janvier et avril 2010 compte tenu de l'absence de dépôt de ses déclarations CA3 et l'a assujettie, dans le cadre de la procédure contradictoire, à un rappel de TVA à régulariser correspondant à de la TVA trop déduite par cette société sur ces déclarations, pour les autres mois de la période en litige. Une proposition de rectification a été adressée à la société le 12 avril 2011 et partiellement confirmée le 7 juillet 2011. A la suite des avis de mise en recouvrement datés des 17 août 2011 pour les deux premiers et du 31 août 2011 concernant le dernier, la société a présenté une réclamation contentieuse le 19 septembre 2011. Par décision du 8 février 2012, l'administration fiscale a partiellement fait droit à sa demande, en abandonnant l'amende de 14 040 euros mise à sa charge au titre de l'article 1737 du code général des impôts ainsi que les sommes de 250 euros de droits et 109 euros de pénalités au titre des rappels de TVA correspondant à l'exercice 2010. La SARL Le Conti a demandé au tribunal de la décharger des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes maintenus par l'administration au titre de la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010 pour un montant total de 17 846 euros de droits et 8 312 euros de pénalités. Cette société relève appel du jugement n° 1201320 du 5 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 23 septembre 2015, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Lot a prononcé le dégrèvement des pénalités en litige pour un montant total de 3 300 euros. Les conclusions de la requête de la SARL Le Conti relatives à ces pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

4. La SARL Le Conti fait valoir qu'elle n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire dans la mesure où la " réunion de synthèse " qui avait été prévue le 5 mai 2011 n'a pas eu lieu et qu'elle a été avertie par téléphone que le contrôle de son activité se poursuivrait par écrit. Cependant, il résulte de l'instruction que la procédure de contrôle s'est déroulée au siège de l'entreprise entre le 14 février et le 7 avril 2011, date de la dernière intervention de la vérificatrice au siège de la société. Par courrier du 21 mars 2011, la vérificatrice avait demandé à la société de présenter certains documents lors du rendez-vous fixé le 7 avril 2011 mais ceux-ci ne lui ont pas été fournis. Si le gérant de la société a été averti de l'annulation de la réunion prévue le 5 mai 2011 et du fait que le vérificateur ne se déplacerait plus, il lui a cependant été indiqué qu'il disposait toujours de la possibilité de fournir les documents manquants, ce qu'il n'a pas fait. Dans ces conditions, et alors que le gérant de la société a pu rencontrer à plusieurs reprises la vérificatrice dans le cadre de la vérification de la comptabilité effectuée dans les locaux de la société, il ne démontre pas que la vérificatrice aurait refusé, à l'occasion de ces opérations de contrôle, tout échange avec lui. Par suite, et nonobstant l'annulation de la réunion du 5 mai 2011, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la possibilité de bénéficier d'un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice.

5. En deuxième lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la proposition de rectification, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante ne saurait utilement invoquer le fait que la vérificatrice ne lui ait communiqué aucune information quant aux anomalies qu'elle avait relevées et aux rehaussements envisagés.

6. En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

7. Ces dispositions impliquent que le contribuable taxé d'office en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales bénéficie, en cas de désaccord sur les redressements notifiés et préalablement à la saisine éventuelle de la commission départementale des impôts, de la garantie telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur. La société Le Conti fait valoir qu'elle aurait été privée de cette possibilité au motif que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice serait intervenu au cours du contrôle pour interrompre les opérations de vérification sur place et l'avertir de l'annulation de la réunion de synthèse. Cependant, en informant le contribuable de ce que la vérificatrice n'interviendrait plus sur place, le supérieur hiérarchique, d'une part, n'est pas intervenu dans les opérations de contrôle, et d'autre part, n'a pas fait obstacle à ce que le contribuable le saisisse ultérieurement. Il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que la société requérante ait manifesté son intention de solliciter la saisine de ce supérieur hiérarchique. Ainsi, la contribuable n'a pas été privée de la garantie de solliciter un recours auprès de ce supérieur. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure sur ce point ne peut qu'être écarté.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. ". En vertu de l'article L. 11 du même livre, " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ".

9. En vertu des dispositions précitées, la prorogation de trente jours bénéficie uniquement aux contribuables ayant fait l'objet de rectifications dans le cadre de la procédure contradictoire et non à ceux dont les rappels de TVA ont été établis dans le cadre de la procédure de taxation d'office. Par suite, et comme l'ont estimé à bon droit les premiers juges, la circonstance que l'administration fiscale ait notifié à la SARL Le Conti les redressements envisagés dans le cadre de la procédure de taxation d'office dans la proposition de rectification concernant également les rappels de TVA mis à la charge de cette société dans le cadre de la procédure contradictoire, ne permet pas de faire bénéficier les premiers redressements des garanties prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans le cadre de la procédure contradictoire. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la SARL Le Conti le 12 avril 2011, qui concernait, tant les rappels de TVA établis dans le cadre de la procédure contradictoire, qui ne sont d'ailleurs pas contestés dans le présent litige, que ceux correspondant à des recettes que la société n'avait pas déclarées et qui seuls demeurent.en litige, indiquait au gérant de cette société qu'il disposait d'un délai de trente jours pour adresser ses observations ou son acceptation et qu'il avait la faculté, dans le cadre uniquement de l'application de la procédure de rectification contradictoire, de demander dans ce délai une prolongation de trente jours Ce courrier lui indiquait enfin que sans réponse de sa part dans ce délai, la proposition de rectification serait considérée comme étant acceptée. Ainsi, et conformément au principe qui vient d'être rappelé, la SARL Le Conti devait présenter ses observations aux rappels notifiés selon la procédure de taxation d'office avant le 13 mai 2011 et ne pouvait valablement demander à bénéficier d'un délai supplémentaire de trente jours. Dans ces conditions, et bien que la société requérante ait sollicité, le 22 avril 2011, l'octroi d'un délai supplémentaire de trente jours, les rappels de TVA notifiés dans le cadre de la procédure de taxation d'office pour défaut de dépôt des déclarations CA3 devaient être considérés comme acceptés tacitement en l'absence de réponse de l'intéressée avant le 13 mai 2011. Enfin, si la société fait valoir qu'elle ne pouvait présenter des observations distinctes concernant les mois pour lesquels les rappels de TVA lui ont été demandés dans le cadre de la procédure de taxation d'office et ceux pour lesquels les rappels ont été établis dans le cadre de la procédure contradictoire, elle ne l'établit pas.

10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; ". En vertu de l'article L. 67 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...). ". Selon l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ".

11. Les dispositions précitées du livre des procédures fiscales n'imposent pas à l'administration d'adresser au redevable une mise en demeure avant de procéder à son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée par voie de taxation d'office pour défaut de déclaration du montant des affaires passibles de cette taxe. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait lui appliquer la procédure de taxation d'office au titre des mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009, ct janvier et avril 2010 à défaut de l'avoir mise en demeure de produire ses déclarations de TVA est inopérant.

12. En sixième lieu, si la société requérante soutient que l'administration fiscale aurait mentionné, dans le paragraphe consacré aux conséquences financières du contrôle, le mois de mars 2010, et non celui d'avril 2010, il ressort cependant de la proposition de rectification que la procédure de taxation d'office portait, sans ambigüité, sur le mois d'avril 2010. De plus, par courrier daté du 10 juin 2011, la société requérante a fait référence à la taxation d'office concernant le mois d'avril 2010 et n'a donc pas été privée de la possibilité de présenter ses observations concernant cette période. Dans ces conditions, la mention du mois de mars 2010 est une erreur de plume sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

13. En septième lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...). ".

14. Il résulte de l'instruction que c'est uniquement à l'issue du contrôle sur place que le vérificateur a procédé à la taxation d'office en matière de TVA concernant les mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009 et janvier et avril 2010, pour défaut de dépôt des déclarations CA3. Aucun autre rappel de TVA n'a été mis à la charge de la requérante au titre de ces mêmes périodes. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, qui n'interdit au demeurant pas à l'administration de procéder à une vérification de comptabilité après avoir effectué un contrôle sur pièces, doit être écarté.

15. En huitième lieu, la circonstance que les rappels de TVA ont été déterminés exercice par exercice alors qu'ils relevaient de deux procédures de taxation différentes, la procédure contradictoire s'agissant des rappels de TVA à régulariser et la procédure de taxation d'office concernant la TVA correspondant à des recettes que la société n'avait pas déclarées, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

Sur la régularité de la procédure de recouvrement :

16. En premier lieu, les avis de mise en recouvrement ont été adressés à la SARL Le Conti et mentionnent, sur la ligne suivante, son objet social, à savoir son activité d' " exploitation de bar ". Par suite, et en tout état de cause, les sommes mentionnées sur ces avis ont effectivement été mises à la charge de la société requérante.

17. En deuxième lieu, le fait que les sommes mentionnées sur ces avis aient été globalisées par période et non détaillées par mois, est sans incidence sur leur légalité.

18. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ".

19. Il ne résulte pas des dispositions précitées que les avis de mise en recouvrement adressés à la société Le Conti auraient dû préciser si les impositions procédaient de la procédure de rectification contradictoire ou de la procédure de taxation d'office. Le moyen ainsi évoqué ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

20. En quatrième lieu, si la société relève le caractère prématuré de ces avis qui ne lui aurait pas laissé la possibilité de saisir la commission départementale des impôts ou l'interlocuteur départemental, il résulte cependant de l'instruction que la requérante, qui disposait d'un délai d'un mois pour saisir cette commission, a indiqué, par courrier en date du 2 août 2011, qu'elle ne sollicitait pas la saisine de cette commission. Ainsi qu'il a été dit au point 7, elle n'a pas non plus demandé à bénéficier d'un recours hiérarchique ni n'a sollicité l'intervention de l'interlocuteur départemental. Par suite, le moyen tiré du caractère prématuré des avis émis le 17 août 2011 ne peut qu'être écarté.

21. Il résulte de ce qui précède qu'à défaut pour la société requérante d'avoir établi l'existence d'erreur non substantielle dans le cadre de la procédure d'imposition, cette dernière n'est pas fondée à demander, sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, à être déchargée des majorations et amendes prononcées à son encontre.

Sur le bien fondé des impositions en litige :

22. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". En vertu de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Aux termes du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, sont taxées d'office aux taxes sur le chiffre d'affaires les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes. D'autre part, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

23. Ainsi qu'il a été dit précédemment, il est constant que la SARL Le Conti n'a pas déposé ses déclarations CA3 au titre des mois de novembre et décembre 2008, mars et avril 2009 et janvier et avril 2010, et a ainsi régulièrement été taxée d'office au titre de ces périodes. Par suite, et en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il lui incombe d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration au titre de ces périodes. Si la requérante soutient qu'elle a fait l'objet d'une double imposition au titre de la même période, il résulte cependant de l'instruction que l'administration s'est bornée à l'assujettir à des rappels de TVA portant d'une part, sur les périodes au titre desquelles elle n'a pas déposé de déclaration CA3 et, d'autre part, sur les périodes au titre desquelles elle a déposé une déclaration CA3 mais n'a pas opéré de régularisation de la TVA trop déduite sur ces mêmes déclarations. Dans ces conditions, et ainsi qu'il a été dit au point 14, les rappels de TVA ne portaient pas sur les mêmes sommes ni les mêmes périodes. Par suite, la SARL Le Conti n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'une double imposition en matière de TVA ni, en conséquence, de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

Sur les pénalités :

24. La société requérante soutient que les majorations pour manquements délibérés n'étaient pas motivées ni justifiées en l'absence de démonstration par l'administration du caractère délibéré des manquements constatés.

25. D'une part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai. b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ". D'autre part, en vertu de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ".

26. Il ressort de la proposition de rectification du 12 avril 2011 que l'administration avait appliqué à l'ensemble des rappels de TVA mis à la charge la SARL Le Conti, une pénalité de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts aux motifs d'une part, que cette société avait volontairement omis de déposer certaines déclarations de TVA et, d'autre part, qu'elle avait comptabilisé à la clôture de chaque exercice une TVA à régulariser au passif de son bilan suite à des déductions anticipées de TVA, sans jamais avoir procédé à une régularisation.

27. En premier lieu, et ainsi qu'il a été dit au point 2, en ce qui concerne les rappels de TVA fondés sur l'absence de dépôt des déclarations CA3, l'administration a finalement décidé de substituer aux pénalités pour mauvaise foi de 40 % initialement notifiées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, des pénalités pour absence de déclaration à hauteur de 10 % prévues par l'article 1728 du même code. Cette substitution de base légale, qui était motivée par le fait qu'aucune mise en demeure n'avait été adressée à la société Le Conti, a impliqué un dégrèvement à hauteur de 3 300 euros. Il n'y a dès lors plus lieu de statuer sur le bien-fondé des pénalités qui avaient été infligées à la société requérante à hauteur de 40 % s'agissant des rappels de TVA fondés sur l'absence de dépôt des déclarations CA3.

28. En second lieu, et d'une part, pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré à hauteur de 40 % aux rappels de TVA à reverser, l'administration a indiqué, dans la proposition de rectification adressée à la société Le Conti le 12 avril 2011, que cette société avait comptabilisé à la clôture de chaque exercice une TVA à régulariser au passif de son bilan à la suite de déductions anticipées de TVA, sans jamais avoir procédé à une régularisation, et a souligné le caractère répétitif et délibéré des infractions commises par la société. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ces pénalités manque en fait. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société requérante a sciemment minoré, de manière répétitive sur la période considérée du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2010, la TVA qu'elle avait déclarée. C'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a assorti ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée à reverser de la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Conti n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

30. Ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par la SARL Le Conti sur leur fondement.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Le Conti à concurrence du dégrèvement prononcé par le directeur des services fiscaux en cours d'instance pour un montant total de 3 300 euros.

Article 2 : Le surplus de la requête de la SARL Le Conti est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Conti, et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 30 mai 2017 à laquelle siégeaient :

M. Christine Mège, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 27 juin 2017.

Le rapporteur,

Sabrina Ladoire Le président,

Christine MègeLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition certifiée conforme.

Le greffier,

Evelyne Gay-Boissières

N° 15BX008602