Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Equip Pro a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés pour un montant de 190 642 euros et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour un montant total de 1 610 487 euros, au titre des exercices clos entre 2011 et 2014 ainsi que des retenues à la source dont elle a fait l'objet pour un montant de 269 479 euros au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1700992 du 31 janvier 2019, le tribunal administratif de la Guadeloupe a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la société Equip Pro à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance, pour un montant de 13 057 euros au titre des compléments d'impôt sur les sociétés, d'autre part, rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour administrative d'appel :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 mars et 17 décembre 2019, la société Equip Pro, représentée par Me Chevrier, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1700992 du tribunal administratif de la Guadeloupe du 31 janvier 2019, en ce qu'il rejette le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés pour un montant de 190 642 euros et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujetties pour un montant total de 1 597 432 euros, au titre des exercices clos entre 2011 et 2014 ainsi que des retenues à la source dont elle a fait l'objet pour un montant de 269 479 euros au titre des exercices clos en 2011 et en 2012.
Elle soutient que :
- le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que la taxation au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée d'opérations déclarées au taux réduit au cours de l'exercice 2011-2012 fait double emploi avec la rectification fondée sur le rapprochement de cette taxe et de l'impôt sur les sociétés ainsi que sur le moyen tiré de ce que l'avantage en nature dont elle a bénéficié en utilisant gratuitement le véhicule personnel de son président doit venir en déduction des avantages en nature dont ce dernier a bénéficié ;
- le jugement est également irrégulier en ce que, s'agissant du refus d'admission des amortissements comptabilisés, il fait peser la charge de la preuve sur le contribuable sans indiquer qu'il avait la possibilité de prouver le contraire ;
- en ce qui concerne les provisions pour créances douteuses, le jugement est entaché d'une contrariété de motifs ;
- en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne mentionne pas la teneur des traitements informatiques mis en œuvre par le service alors que des rehaussements liés à ces traitements lui ont été notifiés ;
- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que l'administration ne l'a pas informée de la teneur exacte des renseignements obtenus auprès de M. A..., dans son courrier du 30 juillet 2014 ;
- la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée en ce qui concerne la variation de stock ;
- les pertes sur créances irrécouvrables sont appuyées de justificatifs et constituent dès lors des charges déductibles ;
- la résidence de M. A... à Saint-Barthélemy n'est pas établie au titre des années 2011 et 2012 par les termes de la lettre du 30 juillet 2014 ; la lettre du 14 février 2015 produite en défense n'est pas mentionnée dans la proposition de rectification et ne peut, dès lors, être regardée comme ayant été utilisée pour fonder l'imposition.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 octobre 2019 et 17 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code général des collectivités territoriales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Michaël Kauffmann,
- et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société Equip Pro, qui exerce une activité de vente, installation et maintenance d'équipements et matériels de restauration professionnels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2010 au 31 janvier 2014. À l'issue des opérations de contrôle, elle s'est vue notifier, par une proposition de rectification du 22 décembre 2014, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés portant sur les exercices clos entre 2011 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre des périodes du 1er février 2010 au 31 janvier 2012 et du 1er février 2013 au 31 janvier 2014 et l'application d'une retenue à la source au titre des exercices clos en 2011 et 2012. La société Equip pro relève appel du jugement du 31 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur ses conclusions à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance, pour un montant de 13 057 euros au titre des compléments d'impôt sur les sociétés, a rejeté ses conclusions en décharge des impositions demeurant en litige.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le rapprochement entre le chiffre d'affaires mentionné par la société requérante au compte de résultat taxable à 8,5 % et le chiffre d'affaires porté sur les déclarations CA3 établies par la société pour l'exercice 2011-2012 n'a donné lieu à aucun rappel de TVA au titre de cette période. Par suite, le moyen tiré par la société Equip Pro de ce que la taxation au taux normal de TVA d'opérations déclarées au taux réduit au cours dudit exercice ferait double emploi avec la rectification de TVA fondée sur le rapprochement de cette taxe et de l'impôt sur les sociétés était inopérant et les premiers juges n'étaient pas tenus d'y répondre. Il suit de là que la société Equip Pro n'est pas fondée à soutenir que le tribunal a entaché sa décision d'irrégularité pour ne pas avoir répondu à ce moyen.
3. En deuxième lieu, la société Equip Pro soutient que le tribunal ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de ce que l'avantage en nature dont elle a bénéficié en utilisant gratuitement le véhicule personnel de son dirigeant doit venir en déduction des avantages en nature dont ce dernier a bénéficié. Toutefois, l'argumentation ainsi soulevée par la société ne constituait pas un moyen mais un simple argument à l'appui du moyen, auquel le tribunal a répondu, tiré de la contestation du montant des charges considérées par l'administration fiscale comme personnelles et non déductibles. Dès lors, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments, ont suffisamment motivé leur jugement sur ce point.
4. En dernier lieu, il ressort des termes du jugement attaqué que, s'agissant du refus d'admission des amortissements comptabilisés, le tribunal a rappelé le principe selon lequel il appartient dans tous les cas au contribuable, indépendamment de la procédure suivie, de justifier tant du montant des charges que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Si la société Equip pro soutient que, ce faisant, le jugement est entaché d'irrégularité en ce qu'il n'a pas indiqué au contribuable " qu'il avait le droit de prouver le contraire ", elle n'assortit ce moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé alors, au demeurant, qu'une erreur sur la charge de la preuve se rapporte au bien-fondé du jugement attaqué et reste sans incidence sur sa régularité.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. (...) ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est pas tenue de communiquer au contribuable l'ensemble des résultats des traitements informatiques réalisés, mais uniquement ceux qui donnent lieu à des rehaussements.
6. Il résulte de l'instruction que, le 13 octobre 2014, l'administration fiscale a remis au gérant de la société requérante, une demande de traitement indiquant qu'elle avait pour objet la validation du chiffre d'affaires, l'analyse des livraisons, le contrôle des séquences de facturation ainsi que le contrôle du respect des règles relatives aux modalités de paiement en espèces et les mentions obligatoires sur facture. La société requérante, à la suite de cette demande, a finalement opté, le 22 octobre 2014, pour le régime fixé au c) du II de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales précité et a remis à l'administration fiscale la copie des fichiers informatiques relatifs aux exercices clos entre 2011 et 2014 afin de permettre à l'administration de réaliser elle-même les traitements informatiques nécessaires. Si la société Equip Pro soutient que l'administration fiscale ne lui a pas communiqué, que ce soit sous une forme dématérialisée ou sous une autre forme, la nature et le résultat des traitements informatiques auxquels elle s'est finalement livrée sur sa comptabilité, il ne résulte pas des termes de la proposition de rectification du 22 décembre 2014 que l'administration aurait notifié à la requérante des rehaussements qui trouvent leur origine dans ces investigations. En particulier, la discordance relevée entre le chiffre d'affaires déclaré à l'impôt sur les sociétés et celui déclaré à la TVA résulte du seul rapprochement entre le chiffre d'affaires mentionné au compte de résultat et celui porté sur les déclarations de TVA souscrites par la société. De même, l'administration indique, sans être sérieusement contredite, que la détermination de la discordance de variation de stock qui a donné lieu à rehaussement au titre de l'exercice clos en 2013 n'est pas le produit d'un traitement informatique mais a été calculée par le service vérificateur à partir des éléments comptables présentés au cours du contrôle par la société. Par suite, la société Equip Pro n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions des articles L. 57 et L. 47 A du livre des procédures fiscales.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
8. Il résulte de l'instruction que, sur le fondement des dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts, l'administration a appliqué à la société Equip Pro une retenue à la source au titre d'une distribution de dividendes à son associé majoritaire, M. A..., au cours des exercices clos en 2011 et 2012. Il est constant que cette retenue à la source a été établie au regard d'un courrier du 30 juillet 2014, mentionné dans la proposition de rectification du 22 décembre 2014, adressé à l'administration par M. A... en réponse à une mise en demeure lui demandant la production de sa déclaration d'ensemble de revenus pour l'année 2011, aux termes duquel il indiquait être résident de Saint-Barthélemy. Si la société Equip Pro, qui admet ne pas avoir sollicité la communication de ce courrier, soutient néanmoins que l'administration a manqué à son obligation d'information en ce qu'elle ne pouvait déduire des seuls termes dudit courrier la résidence fiscale de M. A... au titre des années d'imposition 2011 et 2012, cette circonstance est seulement de nature à remettre en cause le bien-fondé de l'imposition et est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie par l'administration. Dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges ont écarté le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) ". Dès lors que la comptabilité de la société Equip Pro a régulièrement été rejetée comme entachée de graves irrégularités, que la requérante ne conteste pas, et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rectifications lors de sa séance du 5 avril 2015, la charge de la preuve incombe à la société requérante. A cet égard, contrairement à ce que soutient la société requérante, en indiquant, au point 23 du jugement, que la société Equip Pro n'avait pas apporté " le moindre élément de justification de la constitution de la provision [pour créances douteuses] restant en litige ", le tribunal n'a pas entaché son jugement d'une contrariété de motifs en indiquant, par la suite, que " les justificatifs produits " par la requérante ne concernaient pas les clients pour lesquels la provision a été remise en cause par l'administration fiscale.
10. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. (...) ".
11. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2013, le service a réintégré aux résultats de la société Equip Pro, au débit du compte 607, la différence entre la variation de stocks calculée à partir des éléments comptables présentés au cours du contrôle à hauteur de -90 524 euros, correspondant à une augmentation de ses stocks, et celle déclarée par la société à hauteur de 217 799 euros, qui correspond à une diminution des stocks. Si la requérante soutient que cette méthode est radicalement viciée dès lors que deux des trois stocks initiaux qu'elle détient ont été comptabilisés à une valeur nulle, ce qui n'apparait pas vraisemblable, elle ne soumet aucune autre méthode d'évaluation permettant de déterminer la valeur desdits stock initiaux avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration à partir des propres éléments comptables de la société. Dès lors, le moyen doit être écarté.
12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / (...). / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...). / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a) Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / (...) ".
13. D'une part, il résulte des termes de la proposition de rectification du 22 décembre 2014 que l'administration fiscale a considéré que certaines charges correspondant à des dépenses personnelles du président de la société Equip Pro, M. B..., telles que des factures d'eau, de téléphone ou d'électricité ou des frais de logement et de voyages n'étaient pas déductibles des résultats de la société et a, dès lors, imposé les sommes correspondantes dans la catégorie des revenus distribués. Si la requérante conteste le montant de ces dépenses personnelles en soutenant qu'il convient de le diminuer des sommes équivalant à l'avantage en nature dont elle a bénéficié en utilisant gratuitement le véhicule personnel de M. B..., elle ne produit aucun élément de nature à justifier ni de l'utilisation de ce véhicule pour les besoins de la société, ni, le cas échéant, du prorata entre son usage personnel et son usage professionnel. Dès lors, la société Equip Pro n'établit pas le caractère exagéré des charges considérées comme personnelles qui ont été soustraites de ses résultats.
14. D'autre part, la société Equip Pro reprend en appel, sans apporter d'éléments de fait ou de droit nouveaux par rapport à l'argumentation développée en première instance et sans critiquer utilement la réponse qui lui a été apportée par le tribunal administratif, le moyen tiré de ce que les pertes sur créances irrécouvrables dont l'administration a refusé la déductibilité sont appuyées de justificatifs. Dès lors, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
15. En dernier lieu et d'une part, aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) ". Aux termes de l'article 109 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".
16. D'autre part, aux termes de l'article LO 6214-3 du code général des collectivités territoriales dans sa version applicable, relatif aux compétences de la collectivité d'outre-mer de Saint-Barthélemy : " I.- La collectivité fixe les règles applicables dans les matières suivantes : 1° Impôts, droits et taxes dans les conditions prévues à l'article LO 6214-4 ; cadastre ; (...) ". Les dispositions du 1° du I de l'article LO 6214-4 du même code fixent les conditions dans lesquelles le conseil territorial de Saint-Barthélemy peut décider que des personnes physiques et morales résidant à Saint-Barthélemy seront regardées comme ayant leur domicile fiscal sur ce territoire. Les articles 2 et 4 du code des contributions de Saint-Barthélemy ont quant à eux fixé, dans le respect du cadre tracé par les dispositions du 1° du I du I de l'article LO 6214-4, les conditions auxquelles les personnes physiques et morales seront désormais regardées comme ayant leur domicile fiscal dans la collectivité de Saint-Barthélemy. Il en résulte que la collectivité de Saint-Barthélemy dispose d'une compétence exclusive pour instituer une imposition spécifique dans les matières pour lesquelles elle est compétente en vertu de l'article LO 6214-3 du code général des collectivités territoriales, et que les personnes qui ont leur domicile fiscal à Saint-Barthélemy ne peuvent être regardées comme domiciliées fiscalement en France.
17. Il résulte de l'instruction que la SAS Equip Pro a procédé à la distribution de dividendes à son associé majoritaire, M. A..., à hauteur de 499 000 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 299 400 euros au titre de l'exercice clos en 2012. Après réception d'un courrier du 30 juillet 2014 adressé par l'intéressé en réponse à une mise en demeure sollicitant la production de sa déclaration d'ensemble de revenus pour l'année 2011, aux termes duquel il indiquait être résident de Saint-Barthélemy, le service vérificateur a procédé aux rectifications correspondantes à l'endroit de la société requérante qui, en qualité de société distributrice, ne s'était pas acquittée de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l'article 119 bis du code général des impôts. Si la société requérante soutient que le courrier du 30 juillet 2014, rédigé au présent de l'indicatif, n'est pas de nature à établir le lieu de résidence fiscale de M. A... au titre des années d'imposition 2011 et 2012, elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que ledit courrier procèderait d'un changement de résidence récent de M. A.... Au demeurant, par un courrier du 14 février 2015 produit en défense et établi en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée quant aux conséquences de la distribution de dividendes votée par la société, M. A... a indiqué au service qu'en 2011 et en 2012, il résidait depuis de nombreuses années déjà à Saint-Barthélemy. A cet égard, la circonstance que le courrier du 14 février 2015, réceptionné par le service avant la mise en recouvrement des impositions en litige, ne soit pas mentionné dans la proposition de rectification du 22 décembre 2014 ne fait pas obstacle à ce que l'administration puisse s'en prévaloir, dans le cadre de la présente instance, pour conforter son analyse quant au bien-fondé desdites impositions. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. A... comme étant fiscalement domicilié hors de France et a assujetti à la retenue à la source les revenus qui lui ont été distribués par la société requérante.
18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Equip Pro n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la société Equip Pro est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Equip Pro et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 7 décembre 2021 à laquelle siégeaient :
Mme Evelyne Balzamo, présidente,
M. Dominique Ferrari, président-assesseur,
M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2021.
Le rapporteur,
Michaël Kauffmann La présidente,
Evelyne BalzamoLe greffier,
Lionel Boullemant
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
N° 19BX01279
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