Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement n° 1801678 du 26 juin 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 août 2020 et 29 mai 2021, M. et Mme D..., représentés par Me Katz, demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 juin 2020 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la durée de la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle a excédé la durée d'un an en méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; la justification du rallongement de la durée d'un an n'est pas rapportée par l'administration ; la mise en œuvre par l'administration du droit de communication prévu par l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales résulte d'un détournement de procédure dès lors que le litige présenté devant l'autorité judiciaire était étranger à leur contrôle fiscal et ne concernait pas les années vérifiées ;
- la société Luxalith a présenté une comptabilité probante en la forme ; les irrégularités relevées dans les éléments comptables de la société n'avaient pas un réel caractère de gravité justifiant que l'administration fiscale déclare la comptabilité présentée comme non probante ; l'administration ne procède à aucune reconstitution à la suite du rejet de la comptabilité et se contente d'additionner des crédits de comptes courants d'associés ou de comptes de tiers ou d'un compte de virements internes et de les qualifier de chiffre d'affaires, reconnaissant implicitement la validité de la comptabilité ;
- la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; la proposition de rectification méconnait les exigences de motivation imposées par la doctrine BOI-CF-IOR-10-40-80 et 90 ;
- la preuve du caractère fictif des factures émises par la SARL Luxalith Luxembourg et des prestations qui en sont la contrepartie n'est pas rapportée par l'administration ;
- les factures émises par M. C... ont été présentées spontanément et d'autres facturations concernant les chantiers sur lesquels est intervenu M. C... étaient bien comptabilisées ; les déclarations de M. C... sont mensongères et erronées et ont pour but de dissimuler à l'administration fiscale une activité occulte qu'il a réalisée depuis 2009 ; les interventions de ce sous-traitant et les factures correspondantes ne sont pas fictives ;
- les sommes versées à M. D... par la SARL Luxalith sont constitutives de remboursements de frais dus au titre de sa fonction de salarié et correspondant à son salaire et aux frais de mission exposés par lui ;
- les sommes versées à Mme D... par la SARL Luxalith sont des sommes dues au titre de sa fonction de gérante, aux dividendes perçus et aux frais de mission exposés ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.
Par deux mémoires enregistrés les 16 avril et 28 juin 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme G... A...;
- et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'EURL Luxalith, spécialisée dans le domaine des soudures industrielles de tuyauteries, dont Mme D... est l'associée unique et gérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a informée, par une proposition de rectification du 11 décembre 2015, de son intention de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. M. et Mme D... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 à l'issue duquel l'administration les a informés, par une proposition de rectification du 14 décembre 2015, de son intention de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 et 2013. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 26 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure :
2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification (...) La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre ". Aux termes de l'article L. 82 C du même livre : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances (...) ".
3. Il résulte de l'instruction qu'un avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle a été adressé à M. et Mme D... le 16 octobre 2014, dont ils ont accusé réception le 21 octobre suivant. L'administration a exercé, en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, un droit de communication, le 19 novembre 2014, auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Bergerac, dans le délai d'un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Il n'est pas contesté que le procureur de la République a répondu favorablement à cette demande et transmis les éléments demandés le 9 janvier 2015. Il résulte de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 que l'administration a informé M. et Mme D... qu'elle entendait imposer entre leurs mains, en retenant notamment la qualité de maître de l'affaire de Mme D..., sur le fondement du 1° et 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, les bénéfices réalisés par l'EURL Luxalith. Il résulte de l'instruction que les renseignements recueillis auprès de l'autorité judiciaire concernaient une instance pénale dans laquelle il était fait grief à Mme D... d'avoir, à l'occasion de l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire de la SAS Oxygen, détourné ou dissimulé tout ou partie de l'actif social de cette société en encaissant les créances clients sur le compte de l'EURL Luxalith dont elle était gérante, puis en les encaissant sur son compte personnel. Alors même que les faits reprochés aux époux D... concernaient des années antérieures à la période sur laquelle portait le contrôle fiscal, les renseignements consultés par les agents du service vérificateur relatifs à une procédure pénale visant des faits de détournements d'actifs opérés par Mme D... ne sont pas dépourvus de liens avec les investigations menées par l'administration dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait fait usage de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire dans le seul but de bénéficier d'un délai de contrôle porté à deux ans en application du sixième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Ni la circonstance que les renseignements recueillis n'ont donné lieu à aucun redressement, ni le fait que M. et Mme D... n'ont été avertis de la prorogation du délai de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle que par une lettre du 2 octobre 2015, reçue le 4 octobre 2015 ne caractérisent un détournement de procédure ni ne constituent un manquement au devoir de loyauté de l'administration fiscale. Ainsi, le détournement de procédure allégué par les appelants n'est pas établi. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.
5. La proposition de rectification du 14 décembre 2015 adressée à M. et Mme D..., laquelle précise aux contribuables les montants des revenus distribués, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition, se réfère, pour le calcul des bases d'imposition, aux rehaussements envisagés par l'administration dans la proposition de rectification du 11 décembre 2015 adressée à l'EURL Luxalith, qui est jointe à la proposition de rectification adressée à M. et Mme D.... Par suite, M. et Mme D... ont disposé des informations leur permettant de formuler leurs observations ou de faire connaître leur acceptation en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
6. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40-80 et 90 concernant la motivation des propositions de rectification dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
7. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 adressée à l'EURL Luxalith que l'administration a constaté que la comptabilité présentée pour les exercices clos en 2012 et 2013 enregistrait des factures fictives ou fausses, que des paiements fournisseurs ou désignés comme tels avaient été virés à un ou des tiers, malgré l'existence d'un compte courant d'associé non mouvementé en l'espèce, sans désignation du ou des tiers en question et que les écritures de banque avaient été centralisées, se résumant à une écriture mensuelle environ, sans aucun détail des décaissements. Les appelants font valoir que la société a présenté une comptabilité probante en la forme, qu'elle a eu recours à un expert-comptable, et qu'elle a pu présenter une balance ainsi que l'ensemble des pièces justificatives habituelles en la matière. Ces seuls éléments, non appuyés de pièces justificatives, ne permettent toutefois pas d'infirmer les constatations de l'administration sur les manquements décrits ci-dessous qui privent de caractère probant la comptabilité de l'EURL Luxalith.
8. Il résulte de l'instruction que les bénéfices sociaux imposés entre les mains de Mme D... résultent de la réintégration de charges considérées comme non déductibles, notamment les factures " Luxalith Luxembourg ", les factures " C... ", une charge non engagée dans l'intérêt de l'exploitation et des factures non présentées. Contrairement à ce que soutiennent les appelants, l'administration n'était pas tenue en l'espèce de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires.
9. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ".
10. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code, également applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
11. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 que l'administration a considéré que les factures Luxalith Luxembourg étaient fictives aux motifs en premier lieu, que la société avait été liquidée par jugement du 1er mars 2007 et que l'analyse des éléments obtenus par consultation des numéros de TVA intracommunautaires liés à l'entreprise indiquaient une date de cessation d'activité encore antérieure au 27 juin 2001, en deuxième lieu, que le taux de TVA figurant sur les factures n'était pas celui appliqué au Luxembourg au cours des années vérifiées et en troisième lieu, que les factures établies par cette société présentaient une similitude presque totale avec les factures émises par la société vérifiée " Luxalith ". Pour établir la réalité des prestations concernées, les appelants se bornent à expliquer que la SARL Luxalith a été créée sous l'impulsion de M. B... D..., oncle de M. E... D..., qui exerçait son activité en France et au Luxembourg et que Mme D... a créé la société Luxalith (France) qui a eu recours à la SARL Luxalith Luxembourg en suivant les indications de M. B... D... et en se fiant à ses méthodes de travail. Ils affirment, sans en justifier, que les chantiers existaient réellement et que l'administration ne pouvait contester la réalité des factures ainsi que des prestations qui en étaient la contrepartie. Ainsi, les appelants ne justifient ni la nature et le montant des dépenses correspondantes, ni que ces opérations ont été effectuées pour les besoins ou dans l'intérêt de l'activité de l'EURL Luxalith. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la déduction de la somme de 6 700,65 euros n'était pas justifiée et l'a réintégrée dans les résultats de la société.
12. Il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès de M. C..., en retraite pour cessation définitive d'activité artisanale depuis le 1er octobre 2009, qui a indiqué ne pas connaitre l'EURL Luxalith ni la gérante de l'entreprise, et n'avoir pas effectué les prestations alléguées par l'entreprise Luxalith. Les appelants font valoir que les factures ont été présentées spontanément et que d'autres facturations concernant les chantiers sur lesquels est intervenu M. C... étaient bien comptabilisées. Ils n'ont fourni, ni en appel ni en première instance, aucun élément afin de justifier de la réalité des travaux de sous-traitance que M. C... aurait réalisés pour le compte de l'EURL Luxalith. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé comme fictives les factures établies au nom de M. C... pour un montant total de 35 871,72 euros.
13. Il résulte de l'instruction que Mme D... est l'unique associée de l'EURL Luxalith, qu'elle en est la gérante de droit et qu'elle détient les moyens de paiements attachés aux comptes bancaires de l'entreprise. Ainsi, disposant seule des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, elle est en mesure d'user sans contrôle de ses biens et dans ces conditions, comme le soutient l'administration, elle doit être regardée comme maître de l'affaire. La qualité de seul maître de l'affaire de Mme D... suffit pour permettre de la regarder comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société Luxalith, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par suite, et alors que Mme D... n'apporte, en tout état de cause, aucun élément corroborant l'absence d'appréhension par elle des revenus distribués, c'est à bon droit que l'administration a imposé le rehaussement des bénéfices sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".
15. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 14 décembre 2015 que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'établissements bancaires qui a permis d'identifier que des crédits en provenance de l'EURL Luxalith étaient encaissés sur les comptes bancaires de Mme D... et non justifiés. En réponse à la demande de justifications du 7 mai 2015, Mme D... a remis des tableaux comportant des explications sans fournir de justifications. En appel, les appelants se bornent d'une part, à indiquer que ces sommes sont dues au titre de la fonction de gérante de Mme D... en tant que dividendes et remboursements de frais de mission exposés et d'autre part, à expliquer ces sommes par l'habitude qu'avait Mme D... d'héberger et de nourrir les salariés de la société lorsqu'ils étaient à Bordeaux. Cependant, ils n'apportent aucune justification à l'appui de leurs allégations. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé les sommes provenant de l'EURL Luxalith et versées sur les comptes bancaires de Mme D... sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts.
16. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".
17. Pour expliquer les sommes encaissées sur ses comptes personnels en provenance de l'EURL Luxalith et non identifiées comme des salaires ou des remboursements de frais, M. D..., salarié de l'EURL Luxalith, indique, sans en justifier, qu'il ne souhaitait pas laisser à la charge de son équipe l'avance des dépenses de logement et de restauration lorsqu'ils étaient en déplacement et qu'il préférait les prendre à sa charge et se faire rembourser par la société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé les sommes de 77 029 euros et 35 430 euros au titre respectivement des années 2012 et 2013 sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
19. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration a relevé dans la proposition de rectification du 14 décembre 2015, d'une part, que Mme D... s'est volontairement abstenue de déclarer les sommes qu'elle a perçues de l'EURL Luxalith, sommes encaissées sur son compte bancaire ainsi que la distribution du bénéfice rehaussé de l'EURL et d'autre part, qu'en tant que gérante associée unique et maitre de l'affaire, elle ne pouvait ignorer avoir bénéficié de ces fonds qui représentent, concernant le bénéfice rehaussé, 115 558 euros en 2012 et 96 429 euros en 2013 et pour les sommes encaissées sur son compte bancaire, 32 302 euros en 2012 et 76 275 euros en 2013. Il résulte notamment des points 11 et 12 du présent arrêt que les factures produites au cours des opérations de contrôle présentaient de graves anomalies et que Mme D..., gérante de l'EURL Luxalith, ne pouvait ignorer que les sommes versées par l'EURL sur ses comptes bancaires personnels ne correspondaient pas à des opérations réalisées dans l'intérêt de la société. Par ailleurs, M. D... a perçu de l'EURL Luxalith, des montants importants en comparaison avec ses salaires, sommes non justifiées qu'il s'est abstenu de déclarer. Eu égard à la nature des sommes réintégrées et au caractère répété des manquements constatés, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des pénalités prévues par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.
Sur les frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent M. et Mme D... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 15 novembre 2022 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, présidente,
Mme Nathalie Gay, première conseillère,
Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2022.
La rapporteure,
Nathalie A... La présidente,
Elisabeth Jayat
La greffière,
Virginie Santana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
N° 20BX02702 2
