Vu la requête, enregistrée le 4 janvier 2002, présentée pour M. Gérard X, demeurant ..., par Me Hameau, avocat ; M. X demande à la Cour :
1') d'annuler le jugement n° 98-1134 en date du 6 novembre 2001 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée et de condamner l'Etat à lui verser une somme de 7 000 francs, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que c'est suite à une erreur comptable que l'abandon de créances d'un montant de 690 000 francs qu'il a consenti le 31 décembre 1993 à la SARL Y n'a été comptabilisé qu'en 1996, alors qu'il constituait une charge de son exploitation agricole au titre de l'exercice clos le 30 juin 1994 ; que l'intérêt de son exploitation agricole dans la concrétisation d'un projet de développement d'un produit écologique dénommé S92, mené par la SARL Y, était d'ordre financier, dans la mesure où les parts de ladite société étaient détenues en totalité par la SA Environnement Industriel, la quasi totalité des parts de cette dernière société étant inscrites au bilan de son exploitation agricole individuelle, et où l'exploitation aurait bénéficié de recettes supplémentaires ; que l'intérêt était également d'ordre commercial et technique, dans la mesure où le produit devait augmenter la productivité agricole ; que l'abandon de créance a permis d'apurer le déficit de la SARL dans l'attente de l'homologation du produit par les services français ; qu'il s'était par ailleurs porté caution de la SARL Nef Paysages, dont il était le gérant majoritaire ; qu'après la liquidation de cette société, il a souscrit un prêt afin de rembourser les sommes versées en exécution de ces engagements ; que le principe de la limitation de la déductibilité de versements effectués à titre d'engagement de caution ayant été posé au regard du seul montant de l'engagement, il est fondé à déduire de son revenu le montant des intérêts de l'emprunt souscrit ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 avril 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient qu'un abandon de créances implique l'enregistrement préalable en comptabilité d'une créance pour un montant déterminé par l'entreprise créancière et ne peut être déduit que des résultats de l'exercice au titre duquel la décision relative à sa réalisation a été prise ; que la comptabilisation dans les écritures de la SARL de l'abandon de créance consenti par M. X à son profit n'apporte pas la preuve de l'erreur que le requérant aurait commise en omettant de comptabiliser cet abandon dans le bilan de son entreprise individuelle au titre de l'exercice clos le
30 juin 1994 ; qu'à le supposer établi, l'abandon de créance consenti à la SARL Y n'a eu aucune contrepartie, dans la mesure où la situation nette de la société est demeurée négative, celle-ci ayant d'ailleurs été liquidée en juin 1994, et où l'abandon a été consenti alors que la société n'avait plus d'activité ; que seules les actions détenues dans le capital de la
SA Environnement Industriel figurant à l'actif du bilan agricole, M. X ne peut, d'un point de vue financier, invoquer l'intérêt qu'il aurait eu à sauvegarder la valeur de sa participation, détenue à titre privée, dans le capital de la société ; que l'activité de la SARL consistant à commercialiser sur le territoire français, après homologation de l'Etat, des produits biologiques visant à augmenter la productivité agricole, la SARL Y n'avait qu'un rapport éloigné avec l'exploitation agricole individuelle de M. X ; que les retombées potentielles liées à la commercialisation dudit produit n'étaient pas destinées à profiter spécifiquement à l'exploitation du requérant ; que la conduite de M. X n'a en fait été dictée que par l'opportunité de se dédommager, au préjudice de son entreprise individuelle, de pertes sur des créances qui, aussi longtemps qu'elles restaient privées, ne pouvaient être imputées fiscalement ; que l'abandon de créance dont s'agit, dont la matérialité ne peut être établie, ne procède donc pas d'un acte normal de gestion, son montant ayant dès lors été à bon droit réintégré dans ses résultats ; que l'engagement de caution souscrit par M. X pour un montant de 1 300 000 francs excédant le triple de sa rémunération, sa déductibilité n'a été admise qu'à due concurrence sur le revenu de l'année 1989 ; que M. X n'est pas fondé à demander, au titre des intérêts de l'emprunt qu'il a souscrit pour honorer son engagement, une déduction allant au-delà de celle qui a été admise ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 2 décembre 2002, présenté pour M. X, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens et, en outre, à la désignation d'un expert pour déterminer les conséquences du produit S92 sur les cultures agricoles ; il soutient, en outre, qu'en tant qu'exploitant agricole, il avait intérêt à sauvegarder la valeur de sa participation détenue à titre privé dans le capital de la SARL Y ; que, même si la situation nette de la SARL était négative au 31 décembre 1993, aucun texte n'imposait sa liquidation, le fait qu'elle ait cessé son activité au dernier trimestre 1993 ne l'empêchant pas de reprendre son activité ultérieurement, après l'homologation du produit S92 ; qu'en cas de commercialisation par la société dudit produit, son exploitation agricole aurait bénéficié, via la SA Environnement Industriel, de l'ensemble des bénéfices distribués ; que son exploitation agricole a techniquement bénéficié du produit avant son homologation, la quantité et la qualité de sa production agricole ayant augmenté ; que l'abandon de créance consenti au profit de la SARL Y procédant d'un acte normal de gestion, il est déductible du revenu agricole ; que, à titre subsidiaire, il convient de considérer que, les abandons de créance accordés par les associés et seuls clients d'une entreprise afin d'apurer ses pertes constituant des compléments de prix soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, corrélativement, ces abandons constituent des charges déductibles de la société les ayant consentis ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 10 mars 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que les conclusions subsidiaires ne sont pas fondées, M. X et la SARL Y n'entretenant pas de relations commerciales et la participation dans le capital de la SARL étant détenue à titre privé par M. X, à défaut d'être inscrite à l'actif du bilan agricole ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 octobre 2004 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller :
- le rapport de M. Platillero, conseiller ;
- et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'abandon de créance :
Considérant qu'aux termes de l'article 72 du code général des impôts : ...le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application, sans restriction ni réserve notamment de vocabulaire, applicables aux industriels ou commerçants ayant opté pour le régime réel... ; qu'aux termes de l'article 38 du même code : 1...le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises...2.Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt...L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'il résulte de ces dispositions que seules peuvent être prises en compte, pour la détermination du bénéfice net d'un exercice, les opérations faites par la société avant la clôture de l'exercice et que, si la société a la faculté de prendre, après la date de clôture de l'exercice et jusqu'à l'expiration du délai de déclaration, des décisions d'ordre purement interne relatives à des écritures telles que les dotations de l'exercice aux comptes d'amortissements ou de provisions, elle ne peut pas, en tout cas en ce qui concerne les comptes de tiers, qui doivent exprimer la situation débitrice ou créditrice de ces derniers telle qu'elle résultait, à la date du bilan, des opérations de l'exercice écoulé, modifier rétroactivement cette situation ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, exploitant agricole à titre individuel, a déposé le 14 mars 1996, au titre de l'exercice clos le 30 juin 1994, une déclaration rectificative faisant état de l'enregistrement en charges exceptionnelles d'un abandon de créance de 690 000 francs, intervenu le 31 décembre 1993 au profit de la SARL Y, dont le service a refusé la déduction des résultats réalisés par M. X au cours de cet exercice ; que
M. X ne justifie pas que l'omission de cet abandon dans sa comptabilité de l'exercice clos le 30 juin 1994 résulterait d'une erreur comptable, la circonstance que ledit abandon ait été comptabilisé dans les écritures de la SARL Y au 31 décembre 1993 n'étant pas de nature à établir que M. X aurait commis une erreur en omettant de le comptabiliser dans le bilan initial de son entreprise individuelle dudit exercice, alors que d'autres avances consenties à la SARL Y ont été comptabilisées au titre de cet exercice ; que, par suite, sans qu'il soit besoin de rechercher si cet abandon de créances était étranger à une gestion commerciale normale et d'ordonner l'expertise sollicitée, le service était fondé à opposer l'absence de comptabilisation dans les écritures de l'exploitation individuelle de M. X pour refuser la déduction du montant de l'abandon de créances dont s'agit des résultats de l'exercice clos le 30 juin 1994 ;
Considérant que, en l'absence d'abandon de créances constaté dans la comptabilité de
M. X, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le moyen tiré de ce que l'abandon constituerait une charge déductible, dans la mesure où les abandons de créance consentis par les associés et seuls clients d'une entreprise afin d'apurer ses pertes devraient être regardés comme des compléments de prix soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, est en tout état de cause inopérant ;
En ce qui concerne la déduction des intérêts d'emprunt :
Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice imposable ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut...sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu... ; que l'article 156-I autorise, sous certaines conditions, que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année ; qu'en vertu du second alinéa de l'article 62 du même code, qui concerne notamment l'imposition des revenus des gérants majoritaires de SARL : Le montant imposable des rémunérations allouées à ces derniers est déterminé sous déduction des frais inhérents à l'exploitation sociale et effectivement supportés par les bénéficiaires dans l'exercice de leurs fonctions ;
Considérant que M. X, gérant majoritaire de la SARL Nef Paysage, dont il s'était porté caution, a dû exécuter son engagement et verser une somme de 1 300 000 francs au crédit agricole de l'Oise en 1988 ; que l'administration a procédé à la réintégration des sommes de 101 675 francs et de 23 761 francs afférentes aux intérêts de l'emprunt souscrit par
M. X pour exécuter ledit engagement, qu'il avait déduites de ses revenus des années 1994 et 1995 ; qu'il résulte de l'instruction que M. X avait déduit de son revenu imposable de l'année 1989 le montant du remboursement lui-même, le service ayant toutefois procédé à la réintégration d'une partie des sommes déduites au motif que l'engagement de caution dépassait le plafond de déductibilité correspondant à trois fois le montant de la rémunération qui lui était versée à l'époque par la société ; que les intérêts d'un emprunt souscrit pour honorer un engagement de caution peuvent être déduits du revenu imposable au même titre que la dette principale, à condition toutefois que le montant global des sommes déduites n'excède pas le plafond de déductibilité ainsi défini ; que, dans la mesure où le montant du remboursement a déjà fait l'objet d'une déduction dans la limite de la proportion de trois fois la rémunération, le montant des intérêts d'emprunt litigieux ne peut faire l'objet d'une déduction supplémentaire ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à contester la réintégration des sommes litigieuses dans ses revenus des années 1994 et 1995 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 et des pénalités y afférentes ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens, ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gérard X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargés de la direction de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 19 octobre 2004, à laquelle siégeaient :
- M. Couzinet, président de chambre,
- M. Berthoud, président-assesseur,
- M. Platillero, conseiller,
Lu en audience publique, le 2 novembre 2004.
Le rapporteur,
Signé : F. PLATILLERO
Le président de chambre,
Signé : Ph. COUZINET
Le greffier,
Signé : M. T. LEVEQUE
La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le Greffier
M. T. LEVEQUE
2
N°02DA00018
