Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Par un jugement nos 1606251, 1803372 et 1803410 du 27 février 2019, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions des demandes de M. et Mme C... à concurrence des dégrèvements, portant sur une somme totale de 14 452 euros, prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de ces demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 avril 2019, le 21 octobre 2020, le 23 novembre 2020, le 5 décembre 2020 et le 19 décembre 2020, M. et Mme C..., représentés par Me A..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions et des prélèvements sociaux restant en litige ;
3°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2011/16/UE du conseil du 15 février 2011 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant M. et Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... C... sont les co-gérants de la société à responsabilité limitée (SARL) TWV Express, dont ils détiennent chacun 50 % des parts. Cette société, qui a son siège à Béthune (Pas-de-Calais), exerce l'activité de commissionnaire en transports. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 30 novembre 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé que M. C... avait, au cours des années 2010, 2011 et 2012, bénéficié, de la part de cette société, de distributions de revenus. M. et Mme C... ont, par ailleurs, fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011, puis sur l'année 2012. Ce contrôle a conduit l'administration à envisager de réintégrer dans les revenus imposables des intéressés, au titre des trois années vérifiées, les revenus regardés comme distribués, entre les mains de M. C..., par la SARL TWV Express, et de remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sous laquelle M. et Mme C... avaient placé des investissements réalisés par eux en outre-mer. Enfin, un dernier chef de rectification concerne les revenus fonciers perçus par les intéressés au titre des années 2011 et 2012. L'administration a fait connaître sa position concernant chacune des années vérifiées par des propositions de rectification qu'elle a adressées à M. et Mme C..., respectivement, le 26 septembre 2013, ainsi que les 13 juin et 4 août 2014. Les rectifications envisagées ont été maintenues malgré les observations présentées par les intéressés. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant ont été mises en recouvrement les 31 mars et 30 juin 2015, pour un montant total de 300 535 euros en droits et pénalités. Leurs réclamations ayant été rejetées, M. et Mme C... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant, par trois demandes successives, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012. Par un jugement du 27 février 2019, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces demandes et constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements, portant sur une somme totale de 14 452 euros, prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de ces demandes. M. et Mme C... relèvent appel de ce jugement, en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction.
2. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL TWV Express a fait l'objet, il est apparu au vérificateur que cette société avait, au cours des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, versé à la société de droit anglais Eight of Spades les sommes respectives de 105 005,35 euros, de 59 753,49 euros et de 62 245 euros présentées par elle comme correspondant à la rémunération d'une mission d'apporteur d'affaires. Or, la SARL TWV Express n'a produit aucun élément regardé par le vérificateur comme étant de nature à établir l'existence d'une contrepartie effective à ces versements, les factures correspondantes comportant un libellé imprécis ne permettant pas de déterminer la nature exacte de la prestation en cause. Elle n'a pu davantage justifier des modalités de détermination des sommes sur lesquelles ces paiements portaient, et n'a pu nommer aucun interlocuteur au sein de la société Eight of Spades, dans un contexte dans lequel cette dernière s'était d'ailleurs déclarée en sommeil au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. En outre, le vérificateur a constaté que les sommes en cause avaient été versées, par virements bancaires, sur un compte détenu par un établissement bancaire implanté à Riga, en Lettonie. L'administration a, compte-tenu de l'ensemble de ces constats, sollicité le concours de l'administration fiscale lettone, par la voie d'une demande d'assistance internationale. Les éléments d'information transmis dans ce cadre à l'administration des impôts ont permis d'établir que ce compte avait été ouvert, le 8 février 2010, par M. C... et que ce dernier était, depuis lors et au moins jusqu'au 31 décembre 2012, la seule personne autorisée à effectuer des opérations sur ce compte, dont les relevés afférents aux années d'imposition en litige ont été communiqués à l'administration. Celle-ci a, en conséquence, regardé les sommes ainsi versées sur ce compte par la SARL TWV Express comme ayant la nature de rémunérations occultes imposables entre les mains de M. et Mme C..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la mise en oeuvre de l'assistance internationale :
3. Aux termes de l'article 18 de la directive 2011/16/UE du conseil du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE : " 1. Si des informations sont demandées par un État membre conformément à la présente directive, l'État membre requis met en oeuvre son dispositif de collecte de renseignements afin d'obtenir les informations demandées, même si ces dernières ne lui sont pas nécessaires pour ses propres besoins fiscaux. (...) / (...) / 3. (...) un État membre peut refuser de transmettre des informations demandées lorsque celles-ci portent sur des périodes d'imposition antérieures au 1er janvier 2011 et que la transmission de ces informations aurait pu être refusée sur la base de l'article 8, paragraphe 1, de la directive 77/799/CEE si elle avait été demandée avant le 11 mars 2011. ".
4. M. et Mme C... soutiennent que ces dispositions de la directive 2011/16/UE du 15 février 2011, dont l'article L. 88 du livre des procédures fiscales a partiellement assuré une transposition en droit interne, ne pouvaient fonder la demande d'assistance internationale adressée à l'administration fiscale lettone, dès lors que cette demande tendait à obtenir des renseignements portant sur des années d'imposition antérieures au 1er janvier 2013, date de l'entrée en vigueur de ces dispositions. Toutefois, d'une part, ces dispositions ont pour objet, de leur lettre même, de régir la transmission de renseignements portant sur des années et périodes d'imposition antérieures au 1er janvier 2013. D'autre part, si ces dispositions autorisent un Etat membre à refuser de transmettre à un autre Etat membre qui lui en a fait la demande, des informations, notamment lorsqu'elles portent sur des périodes d'imposition antérieures au 1er janvier 2011 et non au 1er janvier 2013, elles ne lui font cependant pas interdiction de transmettre de telles informations, même lorsque les autres conditions qui l'auraient autorisé à refuser légalement cette transmission sont réunies. Ainsi, alors même qu'il entendait recueillir des renseignements afférents à des années antérieures à l'année 2013, le service a pu fonder à bon droit les demandes qu'il a adressées à l'administration fiscale lettone, les 26 juin et 19 décembre 2013, soit postérieurement à leur entrée en vigueur, sur les dispositions précitées de la directive 2011/16/UE du 15 février 2011. Par suite, en fondant notamment les suppléments d'impôt afférents aux revenus occultes perçus par les contribuables de la SARL TWV Express sur les renseignements transmis, en réponse à ces demandes, par l'administration fiscale lettone, le service n'a, en tout état de cause, pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'égard de M. et Mme C....
En ce qui concerne la régularité de l'exercice, par l'administration, de son droit de communication :
5. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.
6. Il ressort des termes mêmes des propositions de rectification que l'administration a adressées le 26 septembre 2013, ainsi que les 13 juin et 4 août 2014 à M. et Mme C..., qui ne contestent pas avoir reçu celles-ci avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, que ces documents précisent l'objet des demandes de renseignements adressées les 26 juin et 19 décembre 2013 à l'administration fiscale lettone, à savoir connaître l'identité des personnes autorisées à effectuer des opérations sur le compte bancaire, dont le numéro est précisé, correspondant à celui sur lequel il est apparu au vérificateur que des virements afférents au paiement des factures émises par la société Eight of Spades avaient été effectués par la SARL TWV Express. Ces mêmes propositions de rectification reprennent ensuite la teneur des réponses apportées par les autorités saisies, dont elles citent les termes en langue anglaise, suivie d'une traduction, et précisent que ces réponses étaient accompagnées d'une copie de relevés bancaires correspondant à ce compte. Dans ces conditions, M. et Mme C... doivent être regardés comme ayant été informés, dans des termes suffisamment précis pour leur permettre de formuler d'utiles observations avant la mise en recouvrement des impositions contestées et pour les mettre à même de demander à avoir accès à ces renseignements, de l'origine et de la teneur des renseignements ainsi obtenus. Enfin, il est constant que l'administration, à la demande des contribuables, leur a communiqué une édition des deux réponses apportées, par message électronique, au service par l'administration fiscale lettone, ainsi qu'une copie des relevés de compte bancaire qui y étaient joints. Il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que cette édition, nonobstant la mise en page adoptée pour la présenter sur un seul feuillet et pour en rendre le texte plus lisible et compréhensible, ne reprendrait pas, dans son intégralité, le contenu des réponses ainsi apportées par l'administration fiscale lettone, ni que le service aurait utilisé, pour asseoir les impositions en litige, d'autres renseignements obtenus de l'administration lettone et qui n'auraient pas été repris dans cette édition, ce qui est contesté par le ministre en défense. En outre, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'imposent pas à l'administration de communiquer au contribuable une copie de la demande adressée au tiers sollicité. Au surplus, M. C..., qui s'est avéré être le titulaire de ce compte détenu par l'établissement bancaire situé à Riga, pouvait, en l'absence de démonstration contraire, avoir accès, dans les mêmes conditions que l'administration française, aux renseignements obtenus auprès de l'administration lettone, y compris aux relevés de ce compte. Ainsi, l'administration ne peut être tenue comme ayant méconnu, au détriment de M. et Mme C..., les obligations qui lui incombent en vertu des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. La procédure d'imposition suivie à l'égard des intéressés ne peut donc s'en trouver entachée d'irrégularité. Enfin, M. et Mme C... ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, les énonciations des paragraphes n°200, n°210 et n°300 de la doctrine administrative publiée le 30 octobre 2019 sous la référence BOFIP-CF-PGR-30-10, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne la motivation des propositions de rectification :
7. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 de ce livre précise que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.
8. Il ressort des termes mêmes des propositions de rectification adressées le 26 septembre 2013, ainsi que les 13 juin et 4 août 2014, à M. et Mme C..., que celles-ci indiquent chacune l'année concernée par les rectifications sur lesquelles elles portent, ainsi que l'impôt et les prélèvements sociaux concernés, de même que les conséquences financières en résultant pour les intéressés. Ces mêmes documents exposent la nature des rectifications envisagées par l'administration, de même que les motifs de droit et de fait sur lesquels celles-ci sont fondées, et donnent des indications sur les pénalités dont les rehaussements sont assortis, dans des termes suffisamment explicites et précis pour mettre à même M. et Mme C... de comprendre la position de l'administration et de la contester utilement. En particulier, s'agissant du chef de rehaussement afférent aux revenus occultes imposés entre les mains de M. C... et provenant de la SARL TWV Express, ces mêmes documents indiquent le fondement sur lequel est assis ce chef de rehaussement, à savoir les dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, et exposent, dans des termes suffisamment précis, les raisons pour lesquelles le service a estimé que les versements opérés par cette société sur un compte bancaire détenu par un établissement bancaire letton et dont M. C... est le titulaire présentaient le caractère de rémunérations occultes. Dès lors que l'administration a ainsi estimé que ces sommes correspondaient à une distribution occulte de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et non à des libéralités, les propositions de rectification n'avaient pas à énumérer les indices qui auraient permis au service d'établir une intention libérale de la SARL TWV Express, ni une intention de M. C... d'accepter une telle libéralité. Il suit de là que le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté comme manquant en fait.
Sur les pénalités :
9. Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. ".
10. L'administration a fait application de la majoration de 10 % prévue par les dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts, à une partie des droits résultant des rectifications notifiées à M. et Mme C... en ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies A de ce code, sous laquelle ils avaient placé des investissements effectués par eux en outre-mer au cours des années d'imposition en litige.
11. Il résulte des éléments avancés par le ministre, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que le chef de rectification notifié à M. et Mme C... en ce qui concerne la remise en cause, au titre de l'année 2012, de cette réduction d'impôt n'a donné lieu à la mise en recouvrement d'aucun supplément d'impôt sur le revenu ou de prélèvements sociaux, ni, par voie de conséquence, d'aucune majoration. Il suit de là que la contestation, par M. et Mme C..., de la majoration qui aurait été mise à leur charge, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts, au titre de l'année 2012 ne peut qu'être écartée comme inopérante.
12. Pour contester la majoration dont il a été fait application aux droits supplémentaires mis à leur charge au titre des années 2010 et 2011 en conséquence de la remise en cause de la réduction d'impôt dont ils avaient bénéficié en ce qui concerne des investissements réalisés en outre-mer, M. et Mme C... soutiennent que les inexactitudes relevées dans leurs déclarations de revenus résultent de conseils inappropriés que leur aurait donnés le service local de la fiscalité des particuliers. Toutefois, alors que leur allégation sur ce point est contestée, ils n'apportent aucun élément probant au soutien de celle-ci, la copie de la lettre manuscrite qu'ils auraient adressée le 4 novembre 2010 à ce service n'étant accompagnée d'aucune preuve d'envoi et le fait que l'administration leur ait accordé, par une décision non motivée insusceptible d'être regardée comme une prise de position formelle, un dégrèvement au titre de l'année 2009 ne pouvant constituer de telles preuves. Dès lors, leur moyen doit être écarté.
13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur leurs conclusions aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. En conséquence, les conclusions qu'ils présentent au titre des dépens doivent, en tout état de cause, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA00986
