| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 11 février 2016, 14LY00295

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Mecarex, se présentant encore sous le nom de la SARL Loc'Immo aux droits de laquelle elle vient, a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes, ainsi que la décharge de la retenue à la source mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 1003896-1003898 du 3 décembre 2013, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 février 2014, et un mémoire, enregistré le 14 janvier 2016, la SARL Mecarex, représentée par MeC..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon, en date du 3 décembre 2013 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les factures que lui a adressées M. B...D..., qui assurait la gestion juridique, administrative et économique des sociétés civiles immobilières dont elle était la maison mère doivent être admises en charges, sans que puisse y faire obstacle l'indépendance juridique de ces sociétés transparentes ;

- elle est en droit de porter parmi ses charges déductibles les montants des loyers qu'elle a acquittés, les locaux concernés étant nécessaires à son activité ;

- ses dépenses de sponsoring au bénéfice de l'association Loir'auto sport doivent être admises en charges déductibles ;

- l'administration fiscale n'étant pas fondée à réintégrer dans ses résultats les charges dont elle a remis en cause la déduction, elle ne peut retenir l'existence de revenus distribués et, par voie de conséquence, appliquer la retenue à la source aux sommes versées à M. B...D..., résident suisse ;

- les majorations en litige sont entachées d'un vice de procédure au motif que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne s'est pas prononcée sur le caractère délibéré des manquements qui lui ont été reprochés ;

- la prise en location de locaux et le fait de faire appel à un prestataire extérieur pour faire fonctionner ses filiales ne sauraient constituer des manquements délibérés à ses obligations fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requérante ne justifie pas de la réalité des prestations effectuées pour son compte par M. B... D...;

- elle n'apporte aucun élément de nature à démontrer la contrepartie qu'elle a tirée du versement d'une somme de 8 000 euros à l'association Loir'Auto Sport ;

- elle ne produit aucun élément permettant d'apprécier la nécessité de prendre en charge des loyers correspondant à la location d'un local d'une superficie de 250 m² ;

- la réintégration dans les bénéfices imposables de la SARL Loc'Immo des sommes versées à M. B...D..., domicilié..., entraîne la soumission de ces sommes à la retenue à la source prévue à l'article 119 du code général des impôts ;

- aucune disposition n'oblige l'administration à consulter la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant de mettre des pénalités à la charge d'un contribuable, le défaut de consultation de la commission étant en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure ;

- l'importance et la nature des minorations de bénéfices constatées et leur caractère répétitif au cours des deux années vérifiées justifie l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale entre la France et la Confédération helvétique conclue le 9 septembre 1966 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pourny,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

- et les observations de MeC..., représentant la SARL Mecarex.

1. Considérant que la SARL Loc'Immo, qui exerçait une activité de holding contrôlant plusieurs sociétés civiles immobilières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à la suite du rejet de la déduction de charges relatives à des frais de comptabilité, de loyers et de sponsoring ; que les droits correspondant aux rectifications relatives aux frais de comptabilité et aux loyers ont été assortis de majorations pour manquement délibéré ; que la SARL Loc'Immo a en outre été assujettie à la retenue à la source sur les sommes correspondant aux frais de comptabilité regardés comme des bénéfices réputés distribués à un résident suisse ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes de décharge de ces impositions ; que la SARL Mecarex, venant aux droits de la SARL Loc'Immo, relève appel de ce jugement ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés

2. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (...) / 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; (...) " ;

S'agissant des prestations facturées par M.D... :

3. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

5. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la SARL Loc'Immo des sommes de 14 400 euros et de 18 000 euros que la société avait comptabilisées en charges, au titre des exercices 2005 et 2006, au motif que la réalité et l'intérêt pour l'exploitation des prestations de gestion administrative et comptable payées à M. B... D..., résident suisse, n'était pas établie ; que l'administration fait notamment valoir que la requérante a eu recours à un autre prestataire, la société Segeco, pour la saisie comptable complète et les déclarations sociales et fiscales, que de nombreux actes accomplis au cours de la période vérifiée ont été signés par M. A... D..., gérant de la SARL Loc'Immo, et non par M. B... D..., dont aucun élément ne permet de retenir qu'il soit intervenu dans la gestion de la requérante ; que si la société requérante soutient que M. B...D... est intervenu dans la gestion de ses filiales, elle n'apporte aucun élément concernant la réalité des prestations effectuées et le fait que cette charge lui incombait ; que, dès lors, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les sommes en cause ne présentaient pas un caractère déductible ;

S'agissant des loyers :

6. Considérant que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat fiscal imposable de la SARL Loc'Immo des loyers d'un montant annuel de 21 600 euros pour les exercices clos en 2005 et 2006, au motif que ces loyers, versés au titre de l'occupation d'un local de 250 m² appartenant à une société contrôlée par son principal associé, ne correspondaient à aucun besoin de la SARL Loc'Immo ; qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve de ce que la prise en location des locaux concernés ne relevait pas d'une gestion commerciale normale ; qu'en se bornant à soutenir que la SARL Loc'Immo exerçait une activité de holding, ne disposait d'aucun personnel salarié et ne produisait aucun élément permettant d'apprécier la nécessité de la prise en charge de ces loyers, le ministre ne peut être regardé comme apportant cette preuve ; que, dès lors, la requérante est fondée à contester la réintégration dans ses revenus imposables des sommes versées pour la location de ces locaux ;

S'agissant des dépenses de sponsoring et de parrainage :

7. Considérant que les dispositions précitées du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts prévoient que les charges déductibles comprennent les " dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation " ; que, dès lors qu'une société a retiré des versements qu'elle effectue dans un tel cadre une contrepartie qui lui a permis de maintenir ou d'accroître son chiffre d'affaires et qu'en l'absence de ces versements elle aurait été dans l'impossibilité d'exercer son activité dans les mêmes conditions, ces versements doivent être regardés comme ayant été effectués dans l'intérêt direct de l'exploitation et comme présentant, par suite, le caractère de charges déductibles en application de ces dispositions, alors même que les organismes bénéficiaires des versements ne lui fournissent aucune contrepartie directe ;

8. Considérant qu'en l'espèce, la SARL Loc'Immo a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, une somme de 8 000 euros au débit du compte " annonces et insertion ", correspondant à une facture établie par l'association Loir'Auto Sport, domiciliée chez la société Roch, société soeur de la SARL Loc'Immo, et dont le conseil est composé de membres de la famille de son gérant; que, si la SARL Loc'Immo soutient que ce parrainage de l'association Loir'Auto Sport lui a permis de se faire connaître par des espaces publicitaires et des invitations sur les circuits où l'association est présente, elle n'apporte aucun élément permettant de retenir que cette somme a été versée dans l'intérêt direct de son exploitation et qu'elle présentait par suite le caractère d'une charge déductible en application des dispositions précitées du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration a, à tort, réintégré la somme correspondante dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2006 ;

En ce qui concerne la retenue à la source :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige : " (...) ; 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; que, par ailleurs, aux termes des stipulations de l'article 11 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, dans leur rédaction alors en vigueur : " 1. Les dividendes provenant d'un Etat contractant et payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. a) Les dividendes visés au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l'Etat contractant d'où ils proviennent, et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des dividendes. (...) 5. Le terme "dividendes" employé dans le présent article désigne (...) les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident. (...) " ;

10. Considérant que la société requérante n'étant pas fondée à contester la réintégration dans les bénéfices de la SARL Loc'Immo des sommes versées à M. B...D..., résident suisse, pour les prestations qu'il avait facturées à cette dernière, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a soumis ces sommes à la retenue à la source sur le fondement du 2 de l'article 119 bis précité du code général des impôts ;

Sur les majorations :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2006 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (chez la société Roch, société soeur de la SARL Loc'Immo, et dont le conseil est composé de membres de la famille de son gérant) " ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code dans sa version applicable depuis lors : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

12. Considérant qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de consulter la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant de mettre à la charge d'un contribuable, en sus de droits supplémentaires assignés à celui-ci, la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne s'est pas prononcée sur cette majoration ne peut pas être utilement invoqué à l'appui d'une demande en décharge de cette majoration ;

13. Considérant que la décharge des droits procédant de la rectification relative aux loyers entraîne la décharge des pénalités correspondantes ; que, pour le surplus, si la société requérante soutient que le fait de faire appel à un prestataire extérieur pour faire fonctionner les filiales de la SARL Loc'Immo ne caractérise pas un manquement délibéré de cette dernière à ses obligations fiscales, l'administration fiscale fait valoir le fait que les dépenses comptabilisées en charges à raison de prestations facturées par M. B...D...ne peuvent être regardées comme ayant été exposées dans l'intérêt de la SARL Loc'Immo et relève l'importance des minorations de bénéfices en résultant et le caractère répété de cette minoration au cours des deux années vérifiées ; que l'administration fiscale apporte ainsi, la preuve dont elle a la charge, de l'existence de l'intention délibérée de la SARL Loc'Immo de minorer l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable, justifiant ainsi l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Mecarex est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les conclusions de ses demandes relatives aux loyers d'un montant de 21 600 euros comptabilisés en charges au cours des exercices clos en 2005 et 2006 ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la SARL Mecarex au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases imposables de la SARL Loc'Immo à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2005 et 2006 sont réduites d'un montant de 21 600 euros.

Article 2 : La SARL Mecarex, venant aux droits de la SARL Loc'Immo, est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition de cette dernière décidée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 3 décembre 2013 est reformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Mecarex est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Mecarex et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 21 janvier 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 février 2016.

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