Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Sogimm Monod Constructeur a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007.
Par un jugement n° 1101333 du 22 septembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 novembre 2014 et le 15 juillet 2015, la société Sogimm Monod Constructeur, représentée par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 22 septembre 2014 ;
2°) de la décharger des impositions mises à sa charge et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société Sogimm Monod Constructeur soutient que :
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :
- la cession par la société Royal Parc à la société Sogimm Patrimoine de deux appartements pour des prix de cession inférieurs de 10,55 % et 17,98 % par rapport aux prix de la grille tarifaire du programme immobilier dans lequel ils étaient inclus ne constitue pas un acte anormal de gestion pour la société Royal Parc ; le caractère anormal des ventes ne doit pas s'apprécier au regard de l'existence de contreparties, mais seulement au regard de l'existence d'une différence de prix significative, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
En ce qui concerne l'avantage occulte procuré à la société Sogimm Patrimoine :
- la cession par la société Royal Parc à la société Sogimm Patrimoine de deux appartements pour des prix de cession inférieurs de 10,55 % et 17,98 % par rapport aux prix de la grille tarifaire du programme ne constitue pas un avantage occulte pour cette dernière société, l'écart constaté, que la société Sogimm Monod Constructeur ne conteste pas, étant inférieur à 20 % ; le prix de cession n'est pas nettement inférieur à la valeur vénale réelle des biens ;
- il y a lieu de procéder à la détermination du résultat d'ensemble des sociétés Sogimm Monod Constructeur et Sogimm Patrimoine selon les règles énoncées aux articles 223 B et suivants du code général des impôts, et notamment de neutraliser les subventions accordées entre sociétés intra groupe ; le résultat de la société bénéficiaire ne pouvant pas être majoré de la subvention constituée par la minoration du prix de cession, l'avantage occulte procuré à la société Sogimm Patrimoine, s'il était avéré, aurait dû être neutralisé pour le calcul du résultat d'ensemble du groupe ;
- l'imposition en tant qu'avantage occulte de l'écart de prix de vente conduit à une double imposition puisque bien qu'étant imposée sur la valeur de cet avantage elle ne pourra inscrire ce bien à l'actif de son bilan que pour son prix d'acquisition tel qu'il figure dans l'acte puis ne pourra majorer, lors de la cession, la valeur nette comptable du bien afin de neutraliser cette imposition primaire ;
Sur les majorations pour manquement délibéré :
- les éléments motivant l'application de majorations pour manquement délibéré, à savoir la différence de prix constatée, qui n'est pas significative, l'absence de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour la société Sogimm Patrimoine, qui n'est que la conséquence de l'absence d'assujettissement des loyers à la taxe sur la valeur ajoutée, et l'existence de liens capitalistiques, qui ne révèle rien, ne constituent pas la preuve de l'existence d'un manquement délibéré ;
- concernant la société Sogimm Patrimoine, la cession a un prix inférieur n'est pas préjudiciable au Trésor puisque si la cession avait été faite à un prix supérieur, la dotation aux amortissements s'en serait trouvée accrue et la plus value de cession ultérieure diminuée.
Par un mémoire en défense enregistré le 26 mars 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés consécutives à la rectification portant sur l'amortissement sont irrecevables, faute d'exposé des faits et de présentation de moyens sur ce chef de redressement ;
- les moyens soulevés par la société Sogimm Monod Constructeur dans ses écritures ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 5 novembre 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 23 novembre 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,
- les conclusions de M. Besse, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant la société Sogimm Monod Constructeur.
1. Considérant que la société Sogimm Monod Constructeur constitue, avec les sociétés Sogimm Patrimoine et Sogimm Développement, un groupe fiscalement intégré au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts ; qu'elle détient 95 % des parts de la société Royal Parc, société civile de construction, qui a pour objet la réalisation d'un programme immobilier comportant 114 logements dans la zone d'aménagement concertée de Courrier à Annecy ; que cette dernière société a vendu le 13 avril 2007, en l'état futur d'achèvement, à la SARL Sogimm Patrimoine, deux lots de ladite copropriété comprenant chacun un appartement de type T4 ou T3, une cave et un garage ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la société Royal Parc, l'administration, estimant que la vente de ces deux lots avait été conclue à un prix inférieur à leur valeur vénale, a adressé à la société Royal Parc une proposition de rectification en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à raison de l'acte anormal de gestion constitué par la renonciation à des recettes ; que, conformément à l'article 8 du code général des impôts, chacun des associés étant personnellement imposable pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, une proposition de rectification a été adressée le 6 octobre 2009 à la société Sogimm Monod Constructeur, détentrice de 95 % des parts de la société Royal Parc ; que, malgré les observations présentées par la société le 4 décembre 2009, l'administration a maintenu les rehaussements envisagés ; que, par ailleurs, l'administration a estimé que la société Sogimm Patrimoine avait bénéficié, du fait de ces cessions à un prix minoré, de revenus distribués et lui a adressé une proposition de rectification le 9 février 2010 ; qu'à la suite des observations présentées par la société le 10 mars 2010, l'administration a maintenu les rehaussements envisagés ; que la société Sogimm Monod Constructeur, en qualité de société tête du groupe fiscalement intégré, a été informée des droits et pénalités dont elle était redevable le 27 avril 2010 ; que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, ainsi que les pénalités afférentes mises à la charge de la société Sogimm Monod Constructeur tant en sa qualité d'associée de la société Royal Parc, qu'en sa qualité de société mère intégrante de la société Sogimm Patrimoine, ont été mises en recouvrement le 26 mai 2010 ; que la société Sogimm Monod Constructeur relève appel du jugement du 22 septembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par l'administration :
En ce qui concerne l'acte anormal de gestion de la société Royal Parc :
2. Considérant qu'il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts que le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; que dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Royal Parc a cédé à la société Sogimm Patrimoine le 13 avril 2007, sous la forme d'une vente en l'état futur d'achèvement, deux appartements, l'un T3, l'autre T4, deux caves et deux garages pour le prix de 403 000 euros TTC, chacun des ensembles, constitué d'un appartement, une cave et un garage, représentant respectivement pour le T4 557/10 000èmes et pour le T3 580/10 000èmes des parties communes ; que l'administration a procédé à la comparaison des prix de cession de ces biens avec les prix de cession d'appartements présentant des caractéristiques similaires, dans la même cage d'escalier de l'ensemble immobilier en déterminant un prix de cession moyen des T3 et des T4 rapporté au tantième ; qu'il résulte de cette comparaison, après déduction des frais de commercialisation que la société Royal Parc aurait dû supporter si elle avait cédé ces biens à des tiers, que les prix des cessions litigieuses ont été minorés de 10,55 % s'agissant du T4 et de 17,98 % s'agissant du T3, soit une insuffisance totale de 68 089 euros TTC ; que la société ne conteste pas les termes de la comparaison ainsi opérée par l'administration ; qu'ainsi, l'administration fiscale établit l'existence d'une minoration du prix de vente des deux appartements ; que la société Sogimm Monod Constructeur ne fait état d'aucune contrepartie dont la société Royal Parc aurait bénéficié en retour, ni de tout intérêt pour cette dernière ; que, dans ces conditions, et sans qu'il soit nécessaire de rechercher, s'agissant d'un acte anormal de gestion, si l'écart de prix est significatif, l'administration fiscale est réputée apporter la preuve de l'existence d'un tel acte ; que, par suite, l'administration était fondée, conformément à l'article 8 du code général des impôts, à imposer la société Sogimm Monod Constructeur, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société Royal Parc, à raison de l'acte anormal de gestion constitué par la renonciation de la société Royal Parc à des recettes ;
En ce qui concerne l'avantage occulte procuré à la société Sogimm Patrimoine :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 111 c du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ;
5. Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; que dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée ;
6. Considérant, ainsi qu'il a été dit précédemment, que l'administration a constaté des écarts de prix de 17,98 % pour l'appartement de type T3 et de 10,55 % pour celui de type T4 avec des biens situés dans le même ensemble immobilier, dans la même cage d'escalier ; que ces écarts de prix, constatés par l'administration dans les circonstances rappelées ci-dessus, sont significatifs pour la vente de biens immobiliers ; que ces écarts ne sont justifiés par aucune contrepartie ; qu'il résulte de l'instruction que la société Sogimm Patrimoine est détenue par la société Sogimm Monod Constructeur qui détient elle-même 95 % de la société Royal Parc et en est la gérante ; que de tels faits révèlent l'existence d'une relation d'intérêts entre la société Sogimm Patrimoine et la société Royal Parc ; que, dans ces conditions, l'administration établit comme il lui incombe de le faire l'existence d'une libéralité, l'intention pour la société Royal Parc de l'octroyer et pour la société Sogimm Monod Constructeur de la recevoir ; que, par suite, elle pouvait imposer, dans les mains de la société Sogimm Monod Constructeur, en qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, l'avantage en cause, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, en tant que revenus distribués à la société Sogimm Patrimoine ;
En ce qui concerne l'application de l'article 223 B du code général des impôts :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Dans ce cas, elle est également redevable de l'imposition forfaitaire annuelle due par les sociétés du groupe. / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe. / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis. ( ...). " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 223 B du même code : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 217 bis. " ; que le sixième alinéa de ce même article prévoit, dans sa rédaction applicable : " L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. Toutefois, le montant de l'abandon de créance non retenu pour la détermination du résultat d'ensemble ne peut excéder la valeur d'inscription de la créance à l'actif du bilan de la société qui consent l'abandon. La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice un état des abandons de créances ou subventions consentis à compter du 1er janvier 1992. Un décret fixe le contenu de ces obligations déclaratives. " ; qu'aux termes de la première phrase du premier alinéa de l'article 223 F du même code : " La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé, acquise depuis sa date d'inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession. " ;
8. Considérant que si la société Sogimm Monod Constructeur fait valoir qu'en application de ces dispositions il y avait lieu d'exclure de la détermination du résultat d'ensemble du groupe la subvention perçue par la société Sogimm Patrimoine sous forme d'un avantage constituant un revenu distribué, toutefois ces dispositions ne sont applicables qu'aux cessions entre sociétés du groupe ; que, bien que la société Royal Parc soit détenue à hauteur de 95 % par la société Sogimm Monod Constructeur, la société Royal Parc, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, ne faisait pas partie du groupe fiscalement intégré dont la société Sogimm Monod Constructeur était la société mère ; que, par suite, la société Sogimm Monod Constructeur n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées du code général des impôts ;
En ce qui concerne la " double imposition " :
9. Considérant que la société Sogimm Monod Constructeur soutient que l'imposition de l'avantage occulte constitué par l'écart entre la valeur vénale des appartements et le prix de vente conduit à une double imposition puisque la société Sogimm Patrimoine, dont le résultat est déterminé en prenant en compte la valeur de cet avantage, ne peut inscrire ces biens à l'actif de son bilan qu'à hauteur de leur prix de vente et sera imposée, au moment de la cession de ces biens, sur la plus value résultant de ce prix, sans que soit pris en considération le montant de l'avantage occulte ; que, toutefois, une telle circonstance, qui résulte du fait que la société Sogimm Monod Constructeur n'est réputée avoir versé à la société Royal Parc que le prix stipulé dans l'acte notarié, n'est pas de nature à démontrer que la société serait, de ce fait, soumise à une double imposition, alors au surplus qu'il s'agit d'impositions concernant deux années différentes ;
Sur les pénalités :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
11. Considérant qu'en relevant les écarts de prix, les liens unissant la société Royal Parc à la société Sogimm Patrimoine via la société Sogimm Monod Constructeur, le fait qu'il s'agissait de deux sociétés spécialisées dans le domaine de l'immobilier, et la circonstance que la société Royal Parc s'était, dès le début du programme, réservé les biens finalement cédés à la Société Sogimm Patrimoine qui les a payés, deux ans après le lancement du programme, à un prix minoré, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré, sans que la société Sogimm Patrimoine puisse utilement faire valoir que la cession a un prix inférieur ne serait, dans son cas, pas préjudiciable au Trésor puisque si la cession avait été faite à un prix supérieur, la dotation aux amortissements s'en serait trouvée accrue et la plus value de cession ultérieure diminuée ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Sogimm Monod Constructeur n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Sogimm Monod Constructeur la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société Sogimm Monod Constructeur est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié la société Sogimm Monod Constructeur et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 16 février 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 15 mars 2016.
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N° 14LY03579
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