Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
L'EURL Entreprise B...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2007.
Par un jugement n° 1201546 du 23 janvier 2014, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand fait droit à sa demande de réduction.
Procédure devant la cour :
Par un recours enregistré le 26 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en date du 23 janvier 2014 ;
2°) de prononcer la remise à la charge de l'EURL Entreprise B...de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2007, à concurrence des montants de 83 333 euros en droits, de 6 667 euros en intérêts de retard et de 33 333 euros en majorations.
Il soutient que :
- le vérificateur n'a pas fondé le redressement sur un seul motif ; il a d'abord retenu l'absence de justification du versement de la somme de 250 000 euros qualifiée de " prime exceptionnelle " ayant pour effet de porter la rémunération globale du dirigeant de 60 000 euros en 2006 à 370 000 euros en 2007, alors mêmes que les conditions d'exploitation et de fonctionnement de l'entreprise n'avaient pas changé au cours de cette période ; il a ensuite retenu le caractère excessif de la rémunération de 370 000 euros allouée par l'EURL à son dirigeant, eu égard au niveau des rémunérations versées à d'autres dirigeants dans deux entreprises de taille similaire ;
- s'il y a lieu d'admettre que les éléments de comparaison fournis par le service à l'appui de ce second motif ne peuvent être regardés comme suffisamment précis au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la jurisprudence, le premier motif invoqué, fondé sur l'absence de justification réelle de la prime versée par l'entreprise à son dirigeant au regard de l'examen du chiffre d'affaires, du résultat et des performances de l'entreprise, qui était énoncé de façon suffisamment motivée dans la proposition de rectification pour permettre à la société d'engager utilement une discussion contradictoire, permettait néanmoins à lui seul de conclure que la somme qualifiée de " prime exceptionnelle " allouée par l'EURL Entreprise B...à son dirigeant n'était pas déductible faute de démontrer que le versement de cette somme constituait la contrepartie d'un service rendu et correspondait à une charge exposée dans son intérêt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 août 2014, l'EURL Entreprise B...conclut au rejet de la requête et demande de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative en remboursement des frais de procédure tant en première instance qu'en appel.
Elle soutient que :
- afin de concilier à la fois le caractère contradictoire de la procédure d'imposition et le respect du secret professionnel, l'administration doit désigner nommément les entreprises retenues à titre de comparaison mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître les données propres à chacune d'elles ; cette exigence de motivation qui constitue une garantie de procédure, revêt un caractère absolu ; l'administration ne peut s'en affranchir ; en l'espèce, si le vérificateur a analysé des éléments internes à l'entreprise, il l'a fait, à titre indicatif, de manière à corroborer les résultats de la comparaison établie à partir de termes dûment choisis ;
- la preuve du caractère excessif d'une rémunération ne pouvait au regard des circonstances propres d'une société très largement bénéficiaire, résulter des seuls éléments internes et notamment de l'évolution de cette rémunération ; l'administration avait l'obligation tant dans la proposition de rectification que dans son rapport à la Commission départementale de désigner le nom des entreprises dont le vérificateur a voulu se prévaloir ; la violation de cette garantie, en tant qu'elle constitue une irrégularité substantielle de la procédure, doit entraîner la décharge de l'imposition.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que l'EURL EntrepriseB..., qui exerce une activité de plâtrerie-peinture et dont le capital est détenu en totalité par son gérant M. A...B..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos le 31 mars 2006, 31 mars 2007 et 31 mars 2008, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis de majorations pour manquement délibéré ; qu'en dépit des observations formulées par l'EURL EntrepriseB..., le rappel concernant une " prime exceptionnelle " de 250 000 euros allouée à son gérant que l'administration fiscale a considérée comme non déductible en tant que charge salariale de l'entreprise, a été confirmé le 24 juillet 2009 ; que le différend a été soumis à l'appréciation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, à l'issue de sa séance du 21 juin 2011, a émis un avis favorable au maintien du redressement en estimant que cette somme de 250 000 euros constituait une distribution de bénéfice ; que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en découlant et les pénalités y afférentes ont été mises en recouvrement le 22 février 2012 ; que l'EURL Entreprise B...a contesté cette imposition par une réclamation du 22 mars 2012 qui a fait l'objet d'une décision de rejet de la part de l'administration fiscale le 11 juillet 2012 ; que saisi du litige par l'EURL EntrepriseB..., le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a fait droit à sa demande de réduction ; que, par le présent recours, le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant que pour prononcer la décharge de l'imposition litigieuse concernant la non déductibilité d'une fraction de la rémunération servie au gérant de l'EURL Entreprise B...sur l'exercice clos en 2007, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a considéré qu'en l'absence d'identification des entreprises ayant servi de termes de comparaison à l'entreprise concernée, et dès lors que la preuve du caractère excessif d'une rémunération ne pouvait, au regard des conditions d'exercice d'une société très largement bénéficiaire, résulter des seuls éléments internes et notamment de l'évolution de cette rémunération, la proposition de rectification, qui ne permettait pas d'identifier les entreprises retenues comme comparables par l'administration et par suite de contester ce caractère comparable, ne pouvait être regardée comme motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
3. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; que cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue ; que l'administration demeure soumise, dans cette dernière hypothèse, aux obligations de motivation des notifications de redressement ou de notification des bases et du calcul des impositions d'office que prévoient respectivement, selon que les impositions ont été établies suivant la procédure contradictoire ou d'office, les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ;
4. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; que, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; que cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur, et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait ;
5. Considérant, en l'espèce, qu'il résulte de la lecture de la proposition de rectification du 30 mars 2009 adressée à l'EURL EntrepriseB..., que l'administration fiscale a motivé la remise en cause de la déductibilité de la " prime exceptionnelle " de 250 000 euros versée par cette société à son gérant au cours de l'exercice clos le 31 mars 2007 par la mention des dispositions des articles 39-1-1° et 39-5 du code général des impôts dont elle a fait application, et par le constat de l'absence de justification de l'augmentation de la rémunération de son dirigeant, portée à 370 000 euros sur l'exercice clos en 2007, résultant du versement de cette prime au regard de l'évolution du chiffre d'affaires, du résultat et des performances de l'entreprise ; que l'administration fiscale a par ailleurs relevé le caractère excessif, par rapport au service rendu, de la rémunération annuelle ainsi allouée par l'EURL à son gérant par comparaison avec les rémunérations versées à leurs dirigeants dans deux entreprises anonymisées de taille similaire, situées dans le même secteur géographique ; que, toutefois, si l'administration entendait démontrer le caractère excessif de la rémunération servie notamment sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle devait, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises en ne fournissant au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; qu'en l'espèce, en l'absence de désignation des entreprises retenues à titre d'élément de comparaison, le second motif invoqué par l'administration fiscale était insuffisamment motivé ; que, toutefois, il n'est pas contesté que le premier motif tenant à l'absence de contrepartie réelle et d'intérêt pour l'entreprise était suffisamment motivé pour permettre à l'entreprise de le discuter, ce qu'elle a d'ailleurs fait ; qu'ainsi, le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accueilli le moyen tiré d'une insuffisance de motivation de la proposition de rectification pour prononcer la décharge de l'imposition correspondante ;
6. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par l'EURL Entreprise B...et le ministre des finances et des comptes publics, tant devant le tribunal administratif que devant la cour ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; (...) Pour l'application de ces dispositions, les personnes les mieux rémunérées s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés, des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes ou indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice. Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Lorsqu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices, l'administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion. (...) " ; qu'aux termes de l'article 33 de l'annexe II au code général des impôts : " L'administration peut demander à l'entreprise de justifier que les dépenses visées à l'article 54 quater du code général des impôts sont nécessitées par sa gestion : 1° Lorsqu'elles excèdent le montant des bénéfices imposables de l'exercice ; 2° Lorsqu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle de ces bénéfices. " ; que d'importantes gratifications versées en fin d'année par une société à ses actionnaires dirigeants peuvent être regardées comme excessives et ne sont pas déductibles des bénéfices sociaux dès lors qu'elles ne sont pas justifiées par l'intérêt de l'entreprise, ni motivées par aucun service particulier rendu à cette dernière ;
8. Considérant que, quelle qu'ait été la procédure suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif ; qu'en revanche, c'est à l'administration, lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives par rapport à l'importance du service rendu, d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à cette valeur ; qu'en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est dans ce cas sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir porté sa rémunération mensuelle de 5 000 euros à 10 000 euros sur l'exercice clos en 2007, l'EURL Entreprise B...a en outre, octroyé à son gérant, M.B..., par délibération de l'assemblée générale du 8 janvier 2007, une " prime exceptionnelle " de 250 000 euros, comptabilisée en charge le 31 janvier 2007, portant le total de sa rémunération pour cet exercice à 370 000 euros ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, pour contester la déductibilité de cette prime au motif qu'elle ne constituait pas une dépense engagée dans l'intérêt de l'exploitation et conclure au caractère excessif de la rémunération versée par rapport au service rendu, l'administration fiscale a relevé, sur le fondement du 1° du 1 et du 5 de l'article 39 précité du code général des impôts, que ni l'évolution du chiffre d'affaires, ni les performances de l'entreprise sur la période vérifiée n'expliquaient le versement d'une telle prime ;
10. Considérant que l'EURL Entreprise B...soutient à titre principal, que le caractère disproportionné de la rémunération de son gérant n'est pas établi compte tenu de l'insuffisance des critères internes à l'entreprise, qui n'ont été analysés par l'administration qu'à titre indicatif, afin de corroborer les termes de comparaison retenus avec deux entreprises du même secteur géographique, termes de comparaison sur lesquels elle a fondé le redressement litigieux et dont elle ne saurait en tout état de cause se prévaloir dès lors qu'elle n'en a pas révélé le nom, comme elle y était tenue afin de respecter le contradictoire ; que l'EURL soutient, à titre subsidiaire, que les termes de comparaison retenus par l'administration ne sont pas pertinents ; que, toutefois, sans qu'il soit besoin d'examiner la pertinence des termes de comparaison avancés par le service, en relevant que la rémunération de M. B... qui représentait 2,18 % du chiffre d'affaires et 30,20 % du résultat pour l'exercice clos en 2006, s'est élevée à 9,38 % du chiffre d'affaires et 164,54 % du résultat sur l'exercice clos en 2007, et a progressé de 516,67 % entre les deux exercices alors que le chiffre d'affaires n'a progressé que de 42 %, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère excessif de la prime versée à son gérant par rapport à la valeur du service rendu, alors d'ailleurs que la société requérante ne démontre pas que la prime litigieuse correspondait à un travail effectif et alors que l'administration fiscale n'a pas remis en cause le doublement de son salaire sur ce même exercice ; que si le chiffre d'affaires a progressé de 42 % entre l'exercice 2006 et l'exercice 2007, le résultat n'a lui progressé que de 13 % , ce qui s'explique par l'important prélèvement sur les résultats opéré par M.B..., du fait du versement de la prime exceptionnelle litigieuse, puisque hors prime exceptionnelle, les résultats de la société étaient en hausse plus forte que le chiffre d'affaires ; que la circonstance que cette prime a été attribuée à M. B... par décision de l'assemblée générale de l'EURL est sans incidence sur son caractère justifié compte tenu du contexte de forte collusion entre les intérêts de l'associé unique et du bénéficiaire qui se trouve être la même personne ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de l'EURL la " prime exceptionnelle " de 250 000 euros octroyée à M. B..., qui ne constitue pas une dépense engagée dans l'intérêt de la société au sens des dispositions du 5 de l'article 39 du code général des impôts ;
11. Considérant que les moyens tirés, d'une part, de l'incohérence entre la position défendue par l'administration fiscale et la règlementation adoptée par le législateur en matière sociale depuis le 1er janvier 2013 et, d'autre part, de ce que la requalification de la rémunération litigieuse en produit de placement assujetti aux contributions sociales conduirait son gérant, qui a déjà acquitté les contributions sociales auprès de l'URSSAF, à être doublement imposé en la matière, cette double imposition étant constitutive d'un cas de rupture de l'égalité devant les charges publiques contraire aux prévisions de l'article 13 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen, qui n'intéressent pas le présent litige qui ne concerne que l'EURL EntrepriseB..., sont inopérants ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué et le rétablissement des impositions litigieuses ;
Sur les dépens :
13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2011-1202 du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ;
14. Considérant qu'il y a lieu de laisser la charge des dépens à l'EURL EntrepriseB..., partie perdante ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à l'EURL Entreprise B...une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1201546 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en date du 23 janvier 2014, est annulé
Article 2 : A concurrence des sommes de 83 333 euros en droits, de 6 667 euros en intérêts de retard et de 33 333 euros en majoration au titre de l'article 1729 du code général des impôts, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Entreprise B...a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, les intérêts de retard et majorations y afférents sont remis à sa charge.
Article 3 : Les conclusions présentées par l'EURL Entreprise B...sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à ministre des finances et des comptes publics et à l'EURL EntrepriseB....
Délibéré après l'audience du 22 mars 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 12 avril 2016.
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N° 14LY01727
