Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. E...A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1405108 du 19 septembre 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 20 novembre 2017, M. E... A..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 septembre 2017 ;
2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A... soutient que :
- c'est irrégulièrement que l'administration a exercé son droit de communication ;
- aucun élément ne permettait de relier la SARL exploitante de l'installation photovoltaïque qui demande un raccordement au réseau EDF avec la SEP bailleresse de l'installation ou avec l'installation elle-même ;
- aucun élément produit par l'administration fiscale ne permet d'affirmer que les centrales détenues par les SEP dans lesquelles Monsieur A...a investi n'étaient pas raccordées au 31 décembre 2009 ;
- le contentieux nourri autour des opérations de défiscalisation outre-mer dans des sociétés bailleresses d'installations photovoltaïques, souvent gagné par l'administration, ne saurait faire naître à son profit un droit automatique et sans discernement au rehaussement alors même que les preuves élémentaires de ses affirmations ne sont pas rapportées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 avril 2018 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par un mémoire, enregistré le 5 juillet 2018, M. A... persiste dans ses conclusions et moyens, en précisant en outre que les articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnus.
Par une ordonnance du 29 juin 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 25 juillet 2018 en application de l'article R.613-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente rapporteure,
- les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me C..., représentant M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., associé de plusieurs sociétés en participation (SEP), a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés par ces SEP consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement au réseau électrique géré par la société Electricité de France (EDF) au 31 décembre 2009, les investissements considérés ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de 2009. M. A... a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge de l'imposition supplémentaire correspondante. M. A... relève appel du jugement du 19 septembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). ".
3. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercice. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.
4. Les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service. En tout état de cause, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur et entrant dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitée du livre des procédures fiscales. Les demandes de communication adressées par l'administration à EDF pouvaient porter sur plusieurs années pour lesquelles l'imposition n'était pas prescrite.
5. Il résulte de l'instruction, notamment de la pièce produite en annexe du mémoire en défense, que l'administration a procédé à un droit de communication auprès de la société EDF en date du 05 juillet 2012 par avis de passage du 29 juin 2012. Il résulte de la lecture de ce document qu'il a été demandé à EDF Archipel de produire la liste des demandes de raccordement présentées, du 1er janvier 2009 au jour de l'exercice du droit de communication, par les sociétés PVOLTEUS 01 à 167 ou pour leur compte, et précisant, pour chaque demande reçue, la date de sa recevabilité, la puissance en watt crête de la centrale, la date de réception du certificat du CONSUEL, la date de mise en service de l'installation. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que l'administration aurait fondé les rectifications sur des documents irrégulièrement obtenus doit être écarté.
6. En deuxième lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
7. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 18 octobre 2012 que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation dont M. A...est associé. Il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance du contribuable dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification. Il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Il en résulte que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date de demande de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information à l'égard du contribuable au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés pour fonder l'imposition.
8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
9. La proposition de rectification datée du 18 octobre 2012 adressée à M. A...précise, après avoir présenté de façon détaillée les SEP dont il est associé, l'opération d'investissement à laquelle il a souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt et l'année d'imposition concernés ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt dont il a entendu bénéficier au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2009 à raison de ces investissements ainsi que la dénomination sociale des SEP dans lesquelles il a investi qui ont acquis des installations photovoltaïques mises à la disposition de SARL exploitantes sises en Guadeloupe dans le cadre d'une location longue durée. La proposition de rectification est, par suite, suffisamment motivée, et a mis le contribuable en mesure de formuler utilement ses observations, ce qui ne nécessitait pas qu'il ait préalablement été rendu destinataire de la demande d'information adressée par l'administration à EDF dans le cadre de l'exercice de son droit de communication.
10. En quatrième lieu, aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé . [...] ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ".
11. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ;. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.
12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né.
13. Des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique. Après le dépôt d'une demande de raccordement auprès d'Electricité de France (EDF), la conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. A..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre 2009 et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du CONSUEL. En opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable à l'année litigieuse mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts.
14. Il résulte de l'instruction, notamment du certificat établi par la société Eivam pour la SEP PV 28, produite en appel par l'administration fiscale, que, contrairement à ce que soutient le requérant, pour la SARL Pvolteus 30, le fait qu'une SARL exploitante ne figure pas sur le tableau transmis par la société EDF en réponse au droit de communication précité signifie simplement qu'aucune démarche visant au raccordement au réseau EDF n'a été effectuée en ce qui concerne cette société. Dès lors, les sociétés dans cette situation ne sont pas davantage éligibles à la réduction d'impôt. Concernant la SEP 23, cette SEP a donné à bail le matériel photovoltaïque pour une exploitation par la SARL Pvolteus 29. Il ressort de la réponse apportée par EDF Archipel Guadeloupe que la demande de raccordement par la SARL Pvolteus 29 n'était pas complète au 31 décembre 2009. Si le requérant relève la présence à plusieurs reprises, dans le tableau transmis par EDF, de la SARL exploitante Pvolteus pour soutenir qu'il ne serait pas possible d'établir un lien avec les SEP bailleresses, cet argument est dénué de pertinence dès lors que d'une part, il n'identifie pas les SEP bailleresses concernées et, d'autre part, la SARL Pvolteus 25, sans lien avec une SEP dans laquelle a investi M. A..., est totalement étrangère au présent litige. Contrairement à ce que soutient le requérant, les rectifications ne procèdent d'aucune présomption mais sont fondées sur les éléments et renseignements émanant de la société Erival et d'EDF auxquels se réfère la proposition de rectification. En dépit de la demande qui lui en a été faite par la cour, le requérant, qui n'indique d'ailleurs à aucun moment une date de raccordement des installations, n'a produit aucun document susceptible de contredire les éléments recueillis par le vérificateur alors qu'il est le seul en mesure de le faire.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A... et au ministre de l'action et des comptes public.
Délibéré après l'audience du 25 septembre 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
MmeF..., première conseillère.
MmeB..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 16 octobre 2018.
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N° 17LY03932
