Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme F... A... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1601178 du 22 février 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 mai 2018, le 19 février 2019, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 22 février 2018 du tribunal administratif de Dijon ;
2°) de prononcer la réduction des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les revenus distribués imposés entre leurs mains ont été appréhendés par M. C... gérant de fait de la SARL Isolebat, comme l'indique les réponses aux demandes de désignation adressées à la société et à l'ancien gérant qui s'imposent à l'administration ;
- en imposant ces distributions entre leurs mains, l'administration fiscale a procédé à une double imposition, ces sommes ayant été imposées au nom de M. C... ;
- l'application de la majoration de 40 % n'est pas fondée.
Par un mémoire, enregistré le 26 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à ce que la requête soit déclarée sans objet à concurrence d'une somme de 7 451 euros dégrevée en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Le ministre expose que :
- les revenus distribués ont été à bon droit imposés entre les mains de M. et Mme A... dès lors qu'ils les ont appréhendés ;
- M. C... n'a pas été imposé à raison de ces mêmes sommes, quand bien même il a été destinataire d'une proposition de rectification, de sorte que le moyen tiré d'une double imposition manque en fait ;
- les distributions sont imposables sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts, base légale qu'il convient de substituer, à titre principal pour les sommes imposées au nom de Mme A... et à titre subsidiaire pour les sommes imposées au nom de M. A..., à celle de l'article 109-1 2° retenue par l'administration.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme G..., première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me D..., représentant M. et Mme A... ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Isolebat dont M. F... A... était gérant de droit et associé à hauteur de 50 % des parts avec son cousin, M. I... A..., jusqu'au 10 juillet 2012, date à laquelle M. C... est devenu associé unique et a repris la gérance, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010 et 2011, à l'issue de laquelle l'administration a réintégré des omissions de recettes de respectivement 232 697 euros et 273 490 euros. En réponse à une demande de désignation adressée à la SARL Isolebat en application de l'article 117 du code général des impôt, M. C... s'est désigné comme le bénéficiaire des distributions par lettre du 17 décembre 2012. Par lettre du 3 juin 2013, M. A... auquel avait été également envoyé, le 9 avril 2013, une demande de désignation a reconnu avoir omis de déclarer ses revenus de gérance de 3 000 euros en 2010 et de 3 643 euros en 2011 et a désigné M. C... comme seul bénéficiaire des sommes distribuées. Un droit de communication exercé, le 16 octobre 2013, auprès de la Société générale ayant mis en évidence des prélèvements de 182 961 euros en 2010 et de 153 498 euros en 2011 du compte bancaire de la SARL Isolebat au profit des associés et d'autres personnes, l'administration a estimé que M. et Mme A... avaient appréhendé les sommes distribuées dans la mesure des sommes transférées par chèques et virements sur leurs propres comptes et des retraits d'espèces et imposé ces distributions entre les mains de M. A..., à concurrence de 74 572 euros pour 2010 et de 79 457 euros pour 2011, et de Mme A..., à concurrence de 2 000 euros pour 2010 et de 4 131 euros pour 2011, sur le fondement des articles 109-1 2° et 111 c) du code général des impôts. En conséquence de ces rehaussement effectués selon la procédure contradictoire, M. et Mme A... ont été assujettis à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assortis de la majoration pour manoeuvres frauduleuses de 80 %. Dans la décision statuant sur la réclamation, l'administration a substitué à cette pénalité la majoration pour manquement délibéré de 40 %. Par la présente requête, M. et Mme A... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions, des prélèvements sociaux et des majorations maintenues à leur charge et demandent la réduction des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 20 septembre 2018, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Bourgogne-Franche Comté a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 7 451 euros, des majorations appliquées aux contributions sociales assignées à M. et Mme A... au titre des années 2010 et 2011. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le bien-fondé des impositions :
3. Aux termes des dispositions de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ".
En ce qui concerne l'appréhension des distributions :
4. Les contribuables ayant exprimé dans le délai légal, leur désaccord sur les rectifications effectuées selon la procédure contradictoire, il appartient à l'administration de prouver la réalité de l'appréhension des distributions qu'elle prétend imposer entre leurs mains.
5. M et Mme A..., qui ne contestent pas le principe et le montant des distributions, se bornent à soutenir que l'administration est liée par la désignation de M. C... faite en réponse à la demande adressée à la SARL Isolebat en application de l'article 117 du code général des impôts. Toutefois, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces dispositions, qui autorisent l'administration à demander à la société distributrice de " fournir toutes indications sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution " et, en cas de refus ou à défaut de réponse dans un délai de trente jours d'appliquer la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts ne font pas obstacle, lorsque la personne morale a fourni des indications dénuées de vraisemblance, à ce que l'administration s'efforce d'identifier le véritable bénéficiaire de l'excédent de distribution et impose celui-ci à son nom, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dès lors qu'elle est en mesure d'établir que la personne concernée a effectivement appréhendé les sommes correspondantes. Ainsi, le fait qu'en réponse à la demande présentée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, la SARL Isolebat ait désigné M. C..., alors gérant de la société, comme bénéficiaire des distributions ne s'opposait pas à ce que l'administration recherche le véritable bénéficiaire des distributions litigieuses.
6. Or, il résulte des éléments recueillis dans l'exercice du droit de communication, au demeurant non contestés, que M. et Mme A... ont bénéficié de remises de chèques et de virements du compte bancaire de la société sur leurs comptes bancaires personnels d'un montant de 45 702 euros en 2010 dont 2 000 euros sur le compte de Mme A... et de 42 977 euros en 2011 dont 4 131 euros sur le compte de Mme A.... En sa qualité de gérant et d'associé de la SARL Isolbat au cours de la période vérifiée, M. A... a disposé sans contrôle des fonds sociaux et de la signature bancaire de sorte qu'il est réputé avoir eu la disposition des retraits d'espèces de 28 870 euros et de 36 480 euros effectués en 2010 et 2011 au moyen des deux cartes bancaires de la SARL Isolbat qu'il détenait. Si M. et Mme A... soutiennent que ces sommes ont été rétrocédées en espèces à M. C... à titre de rémunération d'une activité d'apporteur d'affaires et de gérance de fait, ils ne produisent aucun élément probant de nature à justifier leurs allégations. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'appréhension par M. et Mme A... des distributions soumises à l'impôt sur le revenu entre leurs mains.
En ce qui concerne la base légale des impositions :
7. L'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l'imposition, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi, demande que les distributions notifiées sur le fondement de l'article 109-1 2° soient maintenues sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts, à titre principal, s'agissant de Mme A... et, à titre subsidiaire, s'agissant de M. A....
8. Il résulte toutefois des termes mêmes de la proposition de rectification du 19 décembre 2013 versée au dossier que M. et Mme A... ont tous deux été imposés à raison des distributions de la SARL Isolebat sur le double fondement du 2° de l'article 109-1 et de l'article 111 c) du code général des impôts. M. A..., qui était associé de la société au cours de la période vérifiée, a été à bon droit imposé sur le fondement du 2° de l'article 109-1 de sorte que la demande de substitution de base légale à titre subsidiaire du ministre ne peut qu'être rejetée. Si les distributions imposées au nom de Mme A... ne pouvaient être soumises à l'impôt sur le revenu entre ses mains sur le fondement de l'article 109-1 2° du code général des impôts dès lors qu'elle n'était pas associée de la société, la demande de substitution de base légale en ce qui concerne les distributions qu'elle a appréhendées est également sans objet dès lors que l'article 111 c) du code général des impôts a, comme il vient d'être dit, été retenu comme base légale dans la proposition de rectification.
En ce qui concerne la double imposition :
9. Si les requérants soutiennent que les distributions ont fait l'objet d'une double imposition, ils n'en justifient pas en se bornant à faire valoir que M. C... a reçu une proposition de rectification portant sur les distributions. Ce moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.
Sur les pénalités :
10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration. ".
11. Sur réclamation de M. et Mme A..., l'administration a, par décision du 15 février 2016, substitué à la majoration de 80% pour manoeuvre frauduleuse prévue au b) de l'article 1729 du code général des impôts appliquée initialement, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de ce même article. L'administration a relevé que M. A... en qualité de gérant de la SARL Isolebat sur la période vérifiée, a disposé sans contrôle de la signature sur le compte bancaire de la SARL, a établi lui-même les chèques et les ordres de virement à l'origine des prélèvements, et n'ignorait pas la réception de ces sommes sur son compte bancaire ou celui de son épouse, ce qu'il n'a d'ailleurs pas contesté. M. A... a, en outre, reconnu dans ses observations sur la proposition de rectification, avoir omis de déclarer une partie des revenus tirés sur la période vérifiée de ses fonctions de gérant au sein de la SARL Isolebat. Par suite, en faisant valoir, d'une part, l'absence de démonstration probante par M. et Mme A... du reversement invoqué des sommes prélevées au profit d'un tiers, et d'autre part, le caractère répété des omissions déclaratives constatées au titre des années vérifiées et l'importance, en valeur absolue comme en valeur relative, des sommes dissimulées représentant respectivement 86,6 % pour 2010 et 77,9 % pour 2011 de leurs revenus, apporte ainsi la preuve qui lui incombe du caractère répété des manquements déclaratifs litigieux et l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt justifiant l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts
12. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance à concurrence, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur les frais liés au litige :
13. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de condamner l'Etat, à verser une quelconque somme à M et Mme A..., en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : A concurrence d'une somme de 7 451 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 8 octobre 2019, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme B..., présidente-assesseure,
Mme G..., première conseillère.
Lu en audience publique le 19 novembre 2019.
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N° 18LY01698
