| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 16 juin 2022, 19LY01446

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société à responsabilité limitée (SARL) AMB a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, et de mettre à la charge de l'Etat le paiement des intérêts moratoires ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1801413 du 10 janvier 2019, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SARL AMB des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2), et a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 3).

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2019 et le 30 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de la SARL AMB les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que les pénalités correspondantes, à hauteur de 22 119 euros en droits et de 3 120 euros en pénalités.

Il soutient que :

- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, la mise en œuvre du régime de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 268 du code général des impôts suppose nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique à celle du bien acquis, la notion d'achat-revente de terrains à bâtir ou de bâtiments devant s'entendre comme excluant toutes les opérations de transformation ;

- ainsi, les opérations consistant en l'espèce en la revente comme terrains à bâtir, après division parcellaire, de terrains initialement acquis comme terrains d'assiette d'immeubles bâtis, sans bornage préalable à l'acquisition des biens, ne peuvent bénéficier du régime dérogatoire, d'interprétation stricte, mais doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de cession.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 septembre 2019 et le 22 mai 2020, la SARL AMB, représentée par Me Guichard, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- ni le code général des impôts ni la directive du 28 novembre 2006 n'imposent, pour bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique, la seule et unique condition d'application de ce régime étant que l'acquisition initiale du terrain n'ait pas ouvert droit à déduction pour l'acquéreur assujetti, ce qui ne peut être remis en cause en fonction de la date de réalisation de la division parcellaire ;

- en l'espèce, s'il n'est pas contesté que la SARL AMB a procédé à la division parcellaire de l'ensemble immobilier en litige postérieurement à son acquisition, cette circonstance n'est toutefois pas de nature à faire obstacle à l'application du régime de taxation sur la marge dès lors que l'acquisition a été réalisée auprès d'un particulier et n'a pas ouvert droit à déduction ;

- au surplus, la division parcellaire avait déjà été demandée par le vendeur antérieurement, à l'occasion d'une demande de certificat d'urbanisme portant sur le détachement d'un lot de la parcelle en litige, qui était déjà constructible lors de son acquisition initiale par la SARL AMB.

Par courrier du 22 février 2022, les parties ont été invitées à actualiser leurs écritures à la suite de l'intervention des décisions de la CJUE C-299/20 du 30 septembre 2021 et C-191/21 du 10 février 2022.

Par un mémoire enregistré le 16 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens.

Il fait en outre valoir que les terrains initialement acquis par la SARL AMB étaient bâtis, de sorte que la condition d'identité juridique avec les terrains à bâtir ultérieurement revendus n'est pas remplie.

Par des mémoires enregistrés le 5 avril 2022 et le 20 mai 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la SARL AMB conclut aux mêmes fins que ses précédentes mémoires, par les mêmes moyens.

Elle fait en outre valoir que :

- la décision du 10 février 2022 de la Cour de justice de l'Union européenne confirme qu'il n'est pas nécessaire que les caractéristiques physiques d'un bien acquis soient identiques à celles du bien cédé, les terrains pouvant notamment faire l'objet d'une division parcellaire effective, peu important à cet égard que les diligences en vue de la division aient été faites antérieurement ou postérieurement à l'acquisition ;

- compte tenu des droits à construire dont il disposait, le terrain en litige était dès l'origine un terrain à bâtir au sens de l'article 257 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de l'urbanisme ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère,

- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

- et les observations de Me Daumas, assistée de Mme B..., élève avocate, représentant la SARL AMB ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL AMB, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis par acte notarié du 23 mars 2011, une parcelle située à Prévessin-Moëns (Ain) supportant une villa à usage d'habitation, ainsi qu'un terrain en nature de voie d'accès. Après avoir procédé à une division parcellaire du seul terrain supportant la maison d'habitation, la SARL AMB a cédé la partie détachée comme terrain à bâtir par acte authentique du 10 juin 2013, en assujettissant cette opération à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l'administration fiscale, selon proposition de rectification contradictoire du 5 décembre 2016, a notamment remis en cause l'application de ce régime et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, assis sur l'intégralité du prix de vente du terrain cédé et mis en recouvrement le 15 novembre 2017, pour un montant de 22 119 euros en droits, assorti de 3 120 euros d'intérêts de retard. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du 10 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge totale de ces rappels ainsi que des intérêts de retard correspondants, et de remettre ces impositions à la charge de la SARL AMB.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Selon l'article 12 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, (...) une seule des opérations suivantes: / a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; b) la livraison d'un terrain à bâtir. / 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme " bâtiment " toute construction incorporée au sol. (...) / 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ". Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, prévoit que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, définis en droit interne comme les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (...) ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ".

4. Par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots.

5. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Lyon, l'administration fiscale, pour remettre en cause l'applicabilité à l'opération litigieuse des dispositions de l'article 268 précité du code général des impôts, pouvait légalement opposer à la SARL AMB la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont, pour ce motif, prononcé la décharge des impositions litigieuses.

6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL AMB tant en première instance qu'en appel.

7. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'en opposant à la SARL AMB la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis, l'administration fiscale n'a pas ajouté à la loi une condition issue de sa doctrine, laquelle n'est sur ce point ni illégale ni inconventionnelle.

8. En second lieu, dans son arrêt C-71/18 du 4 septembre 2019, Skatteministeriet contre KPC Herning, la Cour de Justice de l'Union européenne a également dit pour droit que l'article 12, paragraphe 1, sous a) et b), et paragraphes 2 et 3, ainsi que l'article 135, paragraphe 1, sous j) et k), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir " lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment.

9. Dès lors qu'il incombe à la juridiction de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par l'assujetti relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens du 3 précité de l'article 12 de la directive et, ainsi, du champ d'application de l'article 392, et que les possibilités réglementaires de construction prévues par le droit interne sont susceptibles de varier au sein d'une même unité foncière, la prise en compte des règles dégagées par la Cour de justice de l'Union européenne implique que la qualification éventuelle de terrain à bâtir doit s'apprécier distinctement pour chaque parcelle constituant le bien immobilier initialement acquis par l'assujetti.

10. En l'espèce, il résulte de l'acte de vente du 23 mars 2011 que la SARL AMB a acquis un terrain en nature de voie d'accès constitué de deux parcelles ainsi qu'un bien comportant, sur une même parcelle dont a été détaché le lot en litige, une villa d'habitation et son terrain attenant, et supportant en conséquence déjà une construction incorporée au sol, soit un terrain bâti, et non un terrain nu ou aménagé, quelle que soit la constructibilité résiduelle du terrain attenant à la maison d'habitation. L'obtention par le vendeur initial d'un certificat d'urbanisme, même opérationnel, du 7 février 2011, jugeant réalisable l'opération de détachement en litige, ne vaut pas, par elle-même, division, dont il résulte de l'instruction qu'elle n'a été réalisée que postérieurement à l'acquisition, en vertu d'une décision de non-opposition à déclaration préalable de division du 19 juillet 2011 et sans former avec l'acquisition initiale une opération unique. La SARL AMB n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle aurait acquis un terrain pouvant partiellement recevoir la qualification de terrain à bâtir. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, d'une réponse ministérielle à la question écrite n° 04171 de M. A..., publiée au journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, dès lors qu'elle n'entre pas dans les prévisions de la tolérance admise par l'administration fiscale à l'occasion de certaines opérations, lorsqu'est remplie la condition d'identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL AMB pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013. Il y a lieu en conséquence d'annuler les articles 1er et 2 du jugement et de rétablir les impositions en litige, à hauteur de 22 119 euros en droits et de 3 120 euros d'intérêts de retard.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL AMB la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1801413 du tribunal administratif de Lyon du 10 janvier 2019 sont annulés.

Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 22 119 euros mis à la charge de la SARL AMB au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 sont rétablis, ainsi que les intérêts de retard correspondants d'un montant de 3 120 euros.

Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL AMB sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ainsi qu'à la SARL AMB.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2022, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022.

La rapporteure,

M. Le Frapper

Le président,

F. Bourrachot

La greffière,

S. Bertrand

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 19LY01446

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