France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 11 juillet 2024, 22LY00517

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... D... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1906428 du 16 décembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur des sommes dont l'administration a prononcé le dégrèvement en cours d'instance et rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 16 février 2022, et des mémoires, enregistrés les 22 mars et 31 octobre 2023, M. D..., représenté par Me Bonnet, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions auxquelles il demeure assujetti et des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration ne pouvait lui adresser une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales en l'absence de respect de la règle dite du double, l'administration n'ayant pas retranché des sommes prises en compte les revenus tirés de l'activité professionnelle de location meublée qu'il exerçait et dont il déclarait les revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- l'administration n'a pas respecté les droits de la défense, dès lors qu'il a été taxé d'office au titre de revenus d'origine indéterminée sans qu'elle lui ait préalablement restitué les documents qu'il a remis au vérificateur au cours de l'examen de sa situation fiscale personnelle, lors des entretiens des 6 janvier et 19 mars 2015 ;

- il a été privé de débat contradictoire au cours de l'examen de sa situation fiscale personnelle, la vérificatrice qui a repris son dossier en cours de contrôle en septembre 2015 n'ayant pu analyser toutes les pièces du dossier et échanger à leur propos avec lui ; le tribunal n'a pas répondu à ce moyen entachant son jugement d'irrégularité ;

- l'examen de sa situation fiscale personnelle a permis à l'administration de s'affranchir du délai de trois mois imposé dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SARL D... et de son exploitation individuelle YRLMP, ce qui constitue un détournement de procédure viciant le contrôle mené à son encontre ;

- il a été privé de la possibilité d'avoir un entretien avec le supérieur hiérarchique ; l'absence d'entretien résulte du comportement de l'administration, qui ne lui a pas laissé un délai suffisant pour présenter un dossier complet et ne l'a pas recontacté pour fixer une nouvelle date de rendez-vous ;

- la composition de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était irrégulière, le quorum n'étant pas atteint ; la commission, qui ne s'est pas prononcée uniquement sur les sommes représentatives de revenus d'origine indéterminée, aurait dû respecter la composition énoncée à l'article 1651 du code général des impôts ;

- s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, les sommes inscrites au crédit de ses comptes courant d'associé dans la comptabilité des SCI Albatros et Pasteur ne peuvent être imposées sur le fondement de l'article 109-1-2° du code général des impôts, dès lors, d'une part, que l'inscription de sommes au crédit d'un compte courant d'associé ne révèle pas la mise à disposition de sommes mais l'existence d'apports, qui ne constituent pas des distributions et, d'autre part, que l'administration ne démontre pas l'existence d'un bénéfice non mis en réserve ou d'un prélèvement sur un bénéfice ; les SCI ayant de faibles disponibilités en 2012 et 2013, elles ne pouvaient lui rembourser son compte courant ; il est fondé à se prévaloir, sur ce point, de la réponse ministérielle C... n° 19892 publiée le 11 mars 2021 ;

- en tout état de cause, l'article 109 ne permet pas de l'imposer au titre de distributions versées par la SCI Pasteur, dans laquelle il n'est pas associé et dont la seule associée est la SCI Albatros, dont il ne détient que 60 % des parts ; l'administration ne peut davantage fonder l'imposition de ces sommes sur l'article 111-c du code général des impôts, dès lors qu'elle n'établit pas qu'elles n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la SCI, qu'elles ont un caractère occulte et qu'il existe une intention libérale entre les parties à l'opération ;

- les sommes inscrites au crédit de son compte courant dans la SCI Pasteur correspondent à des règlements de factures qu'il a effectués pour le compte de cette société ;

- s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux issus de son activité individuelle de location meublée, la somme de 12 000 euros portée au crédit du compte de l'exploitant a été comptabilisée en produit ; s'agissant d'une entreprise individuelle, le résultat est indépendant des sommes prélevées ou apportées ; la somme de 5 114,43 euros créditée en 2012 et la somme de 17 499,43 euros créditée en 2013 sont justifiées par les pièces qu'il produit, qui démontrent qu'il paye des charges de l'entreprise avant de se faire rembourser ;

- s'agissant des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL D... Y et C, imposable à l'impôt sur le revenu, elles correspondent à des charges admises en déduction des résultats sociaux qu'il a payées personnellement, ce qui justifie l'existence d'une dette de la société à son égard ;

- s'agissant des rappels en matière de revenus d'origine indéterminée, le service a indûment taxé des sommes figurant au crédit du compte courant d'associé dont il dispose dans la SCI Coraro, non soumise à l'impôt sur les sociétés, alors que ces sommes correspondent à des versements destinés à permettre à la société, qui n'avait pas une trésorerie suffisante, de faire face à ses dépenses ; il a conclu une convention de trésorerie avec les SCI Albatros, Coraro, Pasteur et la SARL D... Y et C dans lesquelles il est associé, permettant des avances ponctuelles et temporaires entre les parties ; les sommes taxées en revenus indéterminés correspondent, à hauteur de 4 441 euros, à des avances de trésorerie versées à la SCI Coraro par l'une ou l'autre de ces sociétés ;

- s'agissant des sommes versées en espèces sur son compte bancaire, il recevait de sa mère, pour son anniversaire et Noël, entre 500 et 1 000 euros à titre de cadeau ; il a justifié de la nature et de l'origine des chèques déposés sur son compte bancaire personnel, pour lesquels le montant imposé excède celui mentionné dans la mise en demeure du 20 juillet 2015 ; la modestie des sommes à justifier en dernier lieu par rapport aux montants crédités aurait dû conduire le service à abandonner les rappels ;

- les majorations ne sont pas justifiées, en l'absence de démonstration du caractère intentionnel des manquements.

Par des mémoires, enregistrés les 19 janvier et 21 août 2023, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 21 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par M. D... ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, l'imposition, au titre de l'année 2013, comme revenu d'origine indéterminée, de la somme de 4 411 euros correspondant aux sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé détenu par M. D... dans la SCI Coraro doit être maintenue sur le fondement de l'article 14 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus fonciers.

Par ordonnance du 6 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 23 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. M. D..., qui est salarié et exerce également une activité professionnelle de location meublée de locaux à usage d'habitation, à titre individuel sous la dénomination YLMP et par l'intermédiaire de la SARL D... Y et C dont il détient 75 % des parts, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 2012 et 2013. A l'issue de ce contrôle, il a été assujetti, au titre de ces deux années, à des compléments d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration, dans ses revenus imposables, en premier lieu, dans la catégorie des revenus fonciers, de rectifications consécutives aux rehaussements des résultats de plusieurs SCI dont il était associé, en deuxième lieu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de rehaussements des résultats de son activité individuelle de location meublée et des résultats de la SARL D... Y et C, société ayant opté pour le régime d'imposition des société de personnes, à la suite de vérifications de comptabilité de ces entreprises, en troisième lieu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de distributions irrégulières en provenance des SCI Pasteur et Albatros, sociétés ayant opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés, et, enfin, de la taxation d'office à l'impôt sur le revenu, en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes créditées sur ses comptes bancaires personnels et le compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la SCI Coraro, regardées comme des revenus d'origine indéterminée. Les compléments d'impôt sur le revenu et les cotisations de contributions sociales mises à la charge de M. D... du fait de ces rectifications ont été assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts s'agissant des revenus d'origine indéterminée, des revenus de capitaux mobiliers et des revenus industriels et commerciaux non déclarés, et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du même code s'agissant des autres chefs de rectification. Par un jugement du 16 décembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur de 10 607 euros au titre de l'année 2012 et de 7 753 euros au titre de l'année 2013, a rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions et majorations. M. D... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à sa demande.

Sur la régularité du jugement :

2. Contrairement à ce que soutient M. D..., le tribunal administratif de Grenoble a répondu, au point 10 du jugement attaqué, au moyen, soulevé devant lui, tiré de l'insuffisance de débat contradictoire avec le vérificateur en charge de l'examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier faute de réponse à ce moyen.

Sur la régularité de l'examen de situation fiscale personnelle :

3. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir.

4. M. D... soutient que la vérificatrice, qui a repris son dossier en cours de contrôle, en septembre 2015, n'a pas matériellement pu analyser toutes les pièces de son dossier et échanger à leur propos avec lui. Il résulte toutefois de l'instruction que le requérant a rencontré le premier vérificateur à trois reprises, les 6 janvier, 10 mars et 19 mars 2015 et le second vérificateur en charge de l'examen de sa situation fiscale personnelle à quatre reprises, les 14 octobre, 16 octobre, 26 octobre et 2 décembre 2015 et qu'il a également échangé avec ces derniers par téléphone et par courriels. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la possibilité d'un débat contradictoire avec le vérificateur, en dépit du changement de vérificateur intervenu en cours de contrôle.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / (...) / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration (...) ".

6. Les comptes visés par l'article L. 12 sont non seulement les comptes bancaires mais aussi tous les comptes au crédit desquels sont susceptibles d'être inscrites des sommes constitutives de revenus dont le contribuable aurait disposé au cours de la période vérifiée, notamment les comptes courants d'associés.

7. En procédant à l'examen des crédits enregistrés sur le compte courant d'associé détenu par M. D... dans la SARL D... Y et C et sur son compte d'exploitant dans l'entreprise YLMP, ainsi qu'elle était en droit de le faire dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, l'administration ne peut être regardée comme ayant irrégulièrement prolongé, au-delà de la durée prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, les vérifications de comptabilité de ces entreprises, quand bien même elle avait connaissance, au cours de ces contrôles, de ces comptes. Par suite, le moyen tiré du détournement de procédure doit être écarté.

8. En troisième lieu, la charte du contribuable vérifié, dans sa version applicable lors des opérations de contrôle, dispose : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. ".

9. Il résulte de l'instruction que M. D... a sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur dans sa lettre du 8 janvier 2016 de réponse à la proposition de rectification du 11 décembre 2015. Par une lettre recommandée avec avis de réception du 3 février 2016, l'administration lui a proposé un rendez-vous le 18 février 2016, auquel il ne s'est pas présenté, n'ayant retiré le pli que le 18 février à 18 heures. Par une lettre du 7 mars 2016, réceptionnée le 18 mars suivant, l'administration lui a proposé un second rendez-vous le 14 avril 2016. Par un courrier du 12 avril 2016, M. D... a annulé ce rendez-vous en indiquant qu'il n'avait pas eu le temps de réunir la totalité des documents nécessaires à l'entretien et qu'il contacterait à nouveau le service quand son dossier serait complet. Il est constant qu'il n'a pas sollicité de nouvel entretien après ce courrier. M. D..., qui ne saurait utilement faire valoir qu'il appartenait à l'administration de lui proposer une nouvelle date, n'est, dès lors, pas fondé à soutenir qu'il a été irrégulièrement privé de la garantie que constitue le recours hiérarchique.

Sur les revenus d'origine indéterminée :

10. En premier lieu, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut " demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

11. Pour apprécier l'existence d'une dissimulation de revenus, l'administration peut prendre en compte non seulement le montant des crédits enregistrés sur les comptes bancaires du contribuable, mais également ceux figurant sur ses autres comptes financiers, notamment les comptes courants d'associé ou les comptes d'exploitant dont il dispose.

12. Il résulte de l'instruction que les sommes créditées sur le compte bancaire, les comptes courants d'associé et le compte d'exploitant de M. D..., après déduction des virements de compte à compte, étaient de 284 487 euros en 2012 et de 341 607 euros en 2013. Le ministre fait valoir, sans être contesté sur ce point, que les salaires et revenus fonciers déclarés par M. D..., ajoutés aux revenus industriels et commerciaux bruts déclarés par l'intéressé au titre de son activité de loueur en meublé professionnel exercée à titre individuel sous l'enseigne YLMP, s'élevaient respectivement, pour ces deux années, à 137 195 euros et 135 268 euros. Dans ces conditions, les sommes créditées sur les comptes de M. D... représentaient plus du double du total des revenus déclarés et des revenus professionnels bruts de l'intéressé. Par suite, le service pouvait lui adresser une demande de justifications sur l'origine et la nature de ces sommes sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales.

13. En deuxième lieu, l'administration ne peut, eu égard à la sanction qui, par l'effet des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, est attachée au défaut de production par le contribuable, dans le délai assigné, des justifications qui lui sont demandées sur le fondement de l'article L. 16 du même livre, adresser au contribuable la demande de justifications prévue par cet article que si elle a, au préalable, restitué à l'intéressé les documents que celui-ci lui a remis à l'occasion de l'examen de sa situation fiscale personnelle.

14. Si M. D... soutient que le vérificateur ne lui a pas restitué des documents, dont il ne précise pas la teneur, remis au cours de l'examen de sa situation fiscale personnelle " lors des entretiens en date des 6 janvier et 19 mars 2015 notamment ", il résulte de l'instruction, et notamment des termes du courriel de M. D... du 10 décembre 2014, qui fait état de la remise à venir de la copie de ses relevés bancaires personnels et du compte rendu d'entretien du 6 janvier 2015 établi par le vérificateur et remis en mains propres à M. D..., qui précise que les relevés bancaires transmis par l'intéressé à cette date étaient des copies établies à l'intention de l'administration " qui peut les conserver ", que le requérant disposait toujours des originaux des documents communiqués à cette occasion à l'administration. Il résulte par ailleurs de l'instruction que les relevés des comptes courants d'associés ouverts au nom de l'intéressé, et mentionnés comme remis au vérificateur lors de l'entretien du 19 mars 2015, l'ont été par courriel, de telle sorte que M. D... en disposait toujours. Dans ces conditions, M. D..., qui a été mis en mesure de répondre à la demande de justifications qui lui a été adressée le 8 avril 2016 et à la mise en demeure de compléter sa réponse du 20 juillet 2015, n'est pas fondé à soutenir que l'administration a porté atteinte aux droits de la défense.

15. En troisième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 adressée à M. D..., que l'administration a taxé d'office à l'impôt sur le revenu, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les revenus d'origine indéterminée constitués, d'une part, de sommes créditées par chèques et en espèces sur le compte bancaire personnel dont il disposait au Crédit Mutuel, à hauteur de 12 805 euros en 2012 et de 22 310 euros en 2013, et d'autre part, de sommes créditées sur le compte courant à son nom ouvert dans les écritures de la SCI Coraro, dont il détenait 70 % des parts, à hauteur de 4 411 euros en 2013.

16. Il est loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

17. Toutefois, lorsque le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires.

18. S'agissant des sommes créditées sur son compte bancaire personnel, M. D... fait valoir que les versements d'espèces correspondent, pour un montant compris entre 500 et 1 000 euros, à des cadeaux de fin d'année et d'anniversaire de sa mère pour chacune des deux années en litige. Toutefois, il n'apporte aucun justificatif de nature à établir que les sommes créditées en espèces sur son compte bancaire proviennent de sa mère, de telle sorte qu'il ne peut bénéficier de la présomption de libéralité des sommes en cause, énoncée au point 17 ci-dessus. S'agissant des remises de chèques, M. D..., qui se borne à faire valoir que de nombreuses sommes ont été justifiées au cours du contrôle, après l'envoi de la demande de justifications du 8 avril 2015 et de la mise en demeure du 20 juillet 2015, et à faire état d'" avances de trésorerie " entre ses différentes sociétés, ne produit, à l'instance, aucun justificatif de nature à établir la nature de ces versements, et par conséquent, leur caractère non imposable. Enfin, contrairement à ce qu'il soutient, le montant des sommes imposées entre ses mains correspondant à ces remises de chèques au titre de chacune des deux années 2012 et 2013 n'excède pas celui mentionné dans la mise en demeure du 20 juillet 2015, qui lui demandait de compléter sa réponse uniquement sur un certain nombre de crédits insuffisamment justifiés, après avoir rappelé que d'autres crédits n'avaient fait l'objet d'aucune réponse à la suite de la demande de justifications. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office les sommes en litige à l'impôt sur le revenu.

19. Il résulte de l'instruction que les sommes créditées sur le compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la SCI Coraro, laquelle relève du régime d'imposition des sociétés de personnes et exerce une activité de location de locaux nus, imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ont été enregistrés, selon le libellé retenu en comptabilité, comme des loyers en provenance de la SARL D... Y et C et de la SCI Pasteur. Il est toutefois constant que ces sommes, présentées par M. D..., au cours du contrôle, comme des apports, et dont il soutient désormais qu'elles constituent des avances de trésorerie faites par ces sociétés à la SCI Coraro, ne correspondent pas à des loyers dus par ces sociétés à la SCI Coraro, qui ne leur donne aucun bien à bail. Les crédits en litige ne sauraient, dès lors, être regardés comme correspondant à des prélèvements sur les résultats sociaux de la SCI Coraro. Les pièces qu'il produit, notamment la convention de trésorerie qu'il a conclue, le 2 janvier 2010, avec plusieurs de ses sociétés, dont la SARL D... Y et C, la SCI Coraro et la SCI Pasteur, ne permettent pas d'établir que les sommes en litige, créditées sur un compte courant ouvert à son nom, et non à celui de ces sociétés, correspondent effectivement à des avances de trésorerie consenties par des tiers. Par suite, faute pour M. D... de justifier de la nature et du caractère non imposable de la somme de 4 411 euros en litige, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office cette somme à l'impôt sur le revenu.

Sur les bénéfices industriels et commerciaux :

20. En premier lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications soumises à l'examen de la commission. Par suite, le moyen tiré de ce que la commission aurait siégé dans une composition irrégulière lors de sa séance du 25 novembre 2016 s'agissant des rectifications opérées en matière de bénéfices industriels et commerciaux, doit être écarté comme inopérant.

21. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle exploitée sous l'enseigne YLMP et de la vérification de comptabilité de la SARL D... Y et C, qui relève du régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts et dont M. D... détient 75 % des parts et est le gérant, l'administration a rehaussé les résultats de ces entreprises des exercices 2012 et 2013, à raison, notamment, de passifs injustifiés correspondant, pour la première, à des sommes portées au crédit du compte de l'exploitant, et, pour la seconde, à des sommes portées au crédit du compte courant d'associé détenu par M. D....

22. Aux termes du 2. de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.

23. Il résulte de l'instruction que le service a rehaussé le résultat imposable de l'exploitation individuelle de M. D... à hauteur de 17 114 euros en 2012 et de 17 449 euros en 2013, après avoir estimé que les sommes correspondantes, créditées au compte d'exploitant de M. D..., constituaient des apports non justifiés. S'agissant de la somme de 12 000 euros correspondant à deux chèques émis par une société qui a loué une villa située à Sète, exploitée par l'entreprise individuelle de M. D..., au cours de l'automne 2012, le requérant qui se borne à faire valoir, sans d'ailleurs l'établir, qu'elle a été comptabilisée en produit de l'exercice avant d'être créditée sur son compte d'exploitant, n'apporte aucun justificatif de nature à justifier qu'il s'agirait d'un apport à son entreprise, alors que l'opération a été comptabilisée comme telle. Dans ces conditions, il ne justifie pas, ainsi qu'il lui incombe, de la dette qu'il détenait sur son entreprise, ayant réduit d'autant l'actif net de cette dernière. Par suite, c'est à bon droit que cette somme a été réintégrée dans le résultat imposable de l'entreprise individuelle au titre de l'année 2012.

24. S'agissant des autres sommes inscrites au crédit du compte d'exploitant de M. D..., qui ont pour contrepartie un compte de charges ou un compte " fournisseur ", regardées comme des apports non justifiés par le service, à l'issue de la procédure, à hauteur de 5 114 euros au titre de l'année 2012 et de 17 449 euros au titre de l'année 2013, M. D... soutient qu'elles correspondent à des paiements qu'il a effectués, sur ses propres deniers, au bénéfice de son entreprise. Toutefois, et à l'exception de la somme de 154 euros payée par carte bancaire le 2 août 2012 depuis le compte personnel de M. D... en règlement d'une facture de la société I Fil Home, dont l'administration admet elle-même, dans le tableau joint en annexe à son mémoire en défense du 19 janvier 2023, qu'elle correspond à un apport justifié, les pièces produites en appel par M. D..., pour certaines de ces sommes seulement, ne permettent pas de le démontrer, soit parce que les factures concernées sont trop imprécises, soit parce que les paiements ont été faits en espèces, soit parce qu'il n'existe pas de débit correspondant sur le compte bancaire personnel du contribuable, pour tout ou partie de la facture. Dans ces conditions, M. D... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que la somme de 154 euros a été réintégrée dans le résultat de son entreprise individuelle de loueur en meublé au titre de l'année 2012.

25. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 adressée à la SARL D... Y et C, que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de cette société les sommes de 11 295 euros au titre de l'exercice 2012 et de 27 734 euros au titre de l'exercice 2013, créditées sur le compte courant d'associé détenu par M. D... dans cette société, et présentées, en comptabilité, comme des avances, des apports ou des règlements de dépenses effectués par M. D... pour le compte de la société, au motif qu'elles constituaient des écritures de passif non justifiées. Suivant l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 6 décembre 2016, le service a renoncé à la réintégration de la somme de 10 500 euros créditée le 3 janvier 2013, regardée comme justifiée par la commission, ramenant le rehaussement à 17 234 euros pour 2013. Si M. D... fait valoir, en appel, que ces crédits correspondent au paiement, sur ses deniers personnels, de charges de la société, les justificatifs qu'il produit, au demeurant déjà examinés par cette même commission, ne permettent pas, en dépit de leur nombre, de le démontrer, en l'absence de correspondance entre les factures, les paiements allégués et les crédits inscrits en compte courant et ce alors que plusieurs de ces crédits correspondent au paiement de loyers émis par des locataires de la SARL D... Y et C. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes 11 295 euros au titre de l'année 2012 et de 17 234 euros au titre de l'année 2013 dans les résultats imposables de la SARL D... Y et C.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

26. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; (...) ". Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ".

27. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

28. M. D... détient 60 % des parts de la SCI Albatros, société imposable à l'impôt sur les sociétés dont il est le gérant. Il résulte de l'instruction que plusieurs sommes ont été inscrites au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de cette société en janvier, août et novembre 2013, pour un montant total de 2 140 euros. Si M. D... fait valoir que ces sommes correspondent à des apports qu'il a effectués au profit de cette société, il ne l'établit pas. Par ailleurs, et contrairement à ce qu'il soutient, la seule inscription de ces sommes au crédit de son compte courant établit la mise à disposition, sans qu'il soit besoin, pour l'administration, de démontrer l'existence d'un bénéfice non mis en réserve ou d'un prélèvement sur le bénéfice social. Enfin, M. D... ne justifie pas du caractère indisponible de ces sommes à la date de leur inscription en se bornant à produire une copie du bilan de la SCI Albatros au 31 décembre 2013 et les relevés des comptes bancaires de cette société de l'année 2013. La circonstance qu'il détienne seulement 60 % des parts de la SCI est, en elle-même, sans incidence sur le montant imposable dès lors qu'il est le seul titulaire du compte. Par suite, c'est à bon droit que les sommes en litige ont été imposées entre ses mains sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

29. L'administration a réintégré, dans les revenus imposables de M. D..., les sommes inscrites au crédit du compte financier qu'il détient dans les écritures de la SCI Pasteur, dont il est le gérant, à hauteur de 2 169 euros en 2012 et de 3 464 euros en 2013. Le tribunal administratif de Grenoble, après avoir relevé que M. D... n'était pas associé de cette société, dont le capital était détenu en totalité par la SCI Albatros, ce qui faisait obstacle à l'imposition de ces sommes entre les mains de M. D... sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, a accueilli la demande de l'administration tendant à ce que l'imposition soit maintenue sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du même code aux termes desquelles : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; ".

30. M. D... fait valoir que les crédits en litige correspondent, en partie, au règlement de factures qu'il a prises en charge pour le compte de la SCI Pasteur, à partir de ses comptes bancaires personnels, en chèque et en espèces. Toutefois, les justificatifs qu'il produit, à savoir la copie des factures concernées et un extrait de son relevé bancaire faisant apparaitre un paiement par chèque de 400 euros le 25 avril 2012, ne permettent pas de l'établir. M. D... ne démontre pas davantage l'indisponibilité des sommes en cause par la seule production des bilans de la SCI au 31 décembre 2012 et 2013 et de ses relevés bancaires de ces deux années. Contrairement à ce qu'il soutient, l'imposition des sommes en litige, qui ont été mises à sa disposition, n'est subordonnée ni à la démonstration de ce qu'elles n'auraient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et résulteraient d'une intention libérale. Enfin, les crédits concernés ne sauraient être regardés, compte tenu du libellé mentionné en comptabilité pour chacun d'entre eux, comme ayant fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que rémunération ou avantage accordé à M. D... au sens de l'article 54 bis du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme démontrant tant l'existence des distributions en cause que leur appréhension par l'intéressé, a pu, à bon droit, les imposer en tant que revenus de capitaux mobiliers.

31. M. D... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. C... n° 19892, qui a été publiée le 11 mars 2021, postérieurement aux années d'imposition en litige.

Sur les majorations :

32. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...) / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

33. Il résulte de l'instruction que les rectifications opérées en matière de revenus de capitaux mobiliers, de bénéfices industriels et commerciaux et de revenus d'origine indéterminée ont donné lieu à l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. S'agissant des revenus de capitaux mobilier, l'administration fait valoir que M. D... ne pouvait ignorer l'inscription des sommes ne correspondant pas à des apports au crédit de son compte courant d'associé dans la SCI Albatros, dont il est le gérant et dans son compte financier dans la SCI Pasteur, dont il est également le gérant. Elle relève, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, qu'il ne pouvait davantage ignorer l'inscription, au crédit du compte d'exploitant de son entreprise individuelle YLMP et au crédit de son compte courant d'associé dans la SARL D... Y et C, de sommes qui ne correspondaient pas à des dettes justifiées de ces entreprises à son égard. Elle relève enfin, s'agissant des revenus d'origine indéterminée, l'importance et la fréquence des versements en espèces et par chèques, dont la nature n'a pu être justifiée, sur le compte bancaire personnel de M. D..., et la circonstance qu'en sa qualité de gérant de la SCI Coraro, il ne pouvait ignorer que les sommes créditées sur son compte courant d'associé ne correspondaient pas à des sommes provenant de ses comptes personnels. L'administration ajoute que les revenus rectifiés correspondent à plus de la moitié des revenus déclarés en 2012 par le requérant, et à plus du double en 2013. Par ces éléments, elle apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention de M. D... d'éluder l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité qu'elle lui a appliquée.

34. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre, que M. D... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande en décharge, en tant qu'elle porte sur la réintégration, dans ses bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2012, d'une somme de 154 euros.

Sur les frais liés au litige :

35. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais liés au litige exposés par M. D....

36. Aucun dépens n'ayant été exposé au cours de l'instance, les conclusions présentées à ce titre par M. D... ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. D... au titre de l'année 2012 est réduite d'un montant de 154 euros.

Article 2 : M. D... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des majorations y afférentes, à concurrence de la réduction en base énoncée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble n° 1906428 du 16 décembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. PruvostLa greffière,

M. B...

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

N° 22LY00517

| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 11 juillet 2024, 22LY00517

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision